ОПРЕДЕЛЯЕМ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И СТАВКУ НАЛОГА
«Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -)» (Код строки 07)
Объектом обложения налогом на прибыль согласно ст. 134 НК являются:
— прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, исчисляемая путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, определенных согласно ст. 135 — 137 НК, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, представленных услуг и сумму прочих расходов отчетного налогового периода, определенных согласно ст. 138 — 143 НК, с учетом правил, установленных ст. 152 НК;
— доход (прибыль) нерезидента, подлежащий налогообложению согласно ст. 160 НК, с источником происхождения из Украины.
Этот показатель может быть как положительным, так и отрицательным. При отрицательном значении в строке 07 соответствующая сумма указывается со знаком «-».
Если объект налогообложения по итогам II — IV кварталов 2011 г. оказался отрицательным, то с I полугодия 2012 года (поскольку прибыльные изменения, внесенные Законом № 4834 в НК, заработали с 01.07.2012 г.) убытки (т. е. отрицательное значение объекта налогообложения), возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., предстоит переносить на будущие периоды по особым правилам. Так, у налогоплательщиков с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более убытки, возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., погашаются на протяжении 4 лет равномерно по 25 % от суммы возникшего отрицательного значения. А значит, в строку 06.5 декларации по налогу на прибыль за 2012 год у таких налогоплательщиков должна попасть 1/4 (25 %) от суммы, показанной в строке 07 декларации за II — IV кварталы 2011 года, а у предприятия, которое провело уточнение убытков, — от суммы, показанной в строке 07 уточняющей декларации за период II — IV кварталов 2011 года.
У налогоплательщиков с доходом менее 1 млн грн. в строку 06.5 декларации по налогу на прибыль за 2012 год переносится вся сумма, показанная в строке 07 декларации за II — IV кварталы 2011 года, а у уточнявших убытки — сумма, показанная в строке 07 уточняющей декларации за период II — IV кварталов 2011 года.
Примите к сведению: те плательщики, которые наряду с деятельностью, облагаемой налогом на прибыль, ведут деятельность, прибыль от которой освобождена от налогообложения (ст. 154, 156, 157, 158, подразд. 4 разд. XX НК), согласно п. 152.11 НК не учитывают в составе расходов, связанных с получением дохода (прибыли), не освобождаемого от налогообложения:
— расходы, связанные с получением такого освобожденного дохода (прибыли);
— сумму амортизационных отчислений, начисленных на основные средства, используемые для получения такого освобожденного дохода (прибыли).
В случае если основные средства используются для получения освобожденного дохода (прибыли) и других доходов (прибылей), подлежащих налогообложению на общих основаниях, расходы плательщика налога подлежат увеличению на долю общей суммы начисленных амортизационных отчислений, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода, как сумма доходов (прибылей), подлежащих налогообложению на общих основаниях, относится к общей сумме доходов (прибылей) с учетом освобожденных. Аналогично происходит распределение расходов, которые одновременно связаны как с деятельностью, доход (прибыль) от осуществления которой освобождается от налогообложения, так и с другой деятельностью.
Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, освобожденных от налогообложения, то учет доходов и расходов ведется по каждому льготируемому виду деятельности отдельно.
Однако описанный выше порядок ведения налогового учета льготируемой деятельности в декларации по налогу на прибыль не отражен.
Ее форма предполагает, что освобожденные доходы и связанные с ними расходы, в том числе амортизация, включаются в строки 01 и 04 декларации, смешиваясь с общими доходами и расходами. То есть в строке 07 указывается общий объект налогообложения с учетом прибыли, освобожденной от налогообложения, или убытка от деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения. Исключение такой прибыли (убытка) из общего объекта налогообложения происходит по строке 09 декларации. При этом расчет прибыли, освобожденной от налогообложения, приводится в таблице 1 приложения ПЗ к декларации.
Кроме того, в состав строки 07 входит и объект налогообложения от всех видов деятельности, подлежащих патентованию, — его расчет производится в приложении ТП к декларации.
«Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -)» (Код строки 08 ТП)
Плательщики налога, осуществляющие деятельность, подлежащую патентованию, обязаны отдельно определять налог от каждого вида такой деятельности и отдельно определять налог от другой деятельности. С этой целью ведется отдельный учет доходов, полученных от деятельности, подлежащей патентованию, и расходов, связанных с ведением этой деятельности, с учетом отрицательного значения как результата расчета объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода.
При этом в уменьшение налоговых обязательств плательщика по всем видам деятельности, подлежащих патентованию, учитывается стоимость приобретенных торговых патентов в сумме, не превышающей сумму налога на прибыль, исчисленную отдельно по деятельности, для осуществления которой приобретены такие патенты. Порядок ведения отдельного учета дохода (прибыли), полученного от деятельности, подлежащей патентованию, предусмотрен в п. 152.11 НК.
В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы, полученные от осуществления деятельности, подлежащей патентованию (включая сумму амортизационных отчислений, начисленных на основные средства (нематериальные активы), используемые для осуществления деятельности, подлежащей патентованию), а также объект налогообложения от такой деятельности, отражаются в строках 01 — 07 декларации в составе общих показателей доходов, расходов, объекта налогообложения от всех видов деятельности, а также при составлении необходимых приложений к указанным строкам декларации.
Объект налогообложения от всех видов деятельности, подлежащих патентованию, указывается в строке 08 декларации, а налог на прибыль от этой деятельности, уменьшенный на стоимость торговых патентов, — в строке 12 декларации. Эти показатели определяются на основании приложения ТП к строкам 08 и 12 декларации. В нем как раз и отражаются результаты отдельного учета доходов, полученных от деятельности, подлежащей патентованию, и расходов, связанных с ведением такой деятельности, с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода, в разрезе каждого вида такой деятельности. Данное приложение можно назвать своеобразной мини-декларацией.
Обращаем внимание на несколько важных моментов.
Порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения. В соответствии с требованиями п. 150.1 НК отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от ведения деятельности, которая подлежит патентованию, не учитывается для целей расчета объекта налогообложения плательщика налога и возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности. Выходит, если по итогам отчетного (налогового) периода в целом по предприятию будет определено отрицательное значение объекта налогообложения и в то же время от патентуемой деятельности получена прибыль, то предприятию необходимо будет уплатить в бюджет налог на прибыль от деятельности, подлежащей патентованию, в полном объеме. В противоположной ситуации, когда в текущем отчетном (налоговом) периоде от патентуемой деятельности получен убыток, а в общем по предприятию деятельность прибыльна, то такой отрицательный объект налогообложения не учитывается при исчислении налога на прибыль от другой (непатентуемой) деятельности, в связи с чем налог на прибыль от не подлежащей патентованию деятельности должен быть уплачен в бюджет в полном объеме.
В форме декларации по налогу на прибыль для отражения налога на прибыль предусмотрены две строки:
11 «Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 / 100)»;
12 «Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів».
Приложение ТП (Расчет налога на прибыль, полученную от деятельности, подлежащей патентованию)
Форма приложения ТП состоит из четырех блоков (А, Б, В и Г), в каждом из которых производится расчет объекта налогообложения применительно к определенному виду патентуемой деятельности, и исчисляется налог на прибыль от каждой такой деятельности, уменьшенный на стоимость торговых патентов. Если каким-либо видом (видами) патентуемой деятельности предприятие не занимается, в строках приложения ТП, предусмотренных для нее (них), проставляется прочерк.
Как и декларация по налогу на прибыль, строки приложения ТП заполняются нарастающим итогом по данным за I квартал, полугодие, три квартала и год (в случае подачи таких деклараций).
В соответствующие строки приложения ТП переносятся из отдельного учета сведения о доходах от осуществления конкретного вида патентуемой деятельности (А1, Б1, В1, Г1), себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) (А2, Б2, В2, Г2), прочих расходах, понесенных в связи с получением указанных доходов (А3, Б3, В3, Г3). На их основании рассчитывается величина объекта налогообложения по каждому виду патентуемой деятельности (показатели строк А4, Б4, В4, Г4) как разность между суммой доходов и себестоимостью приобретенных (изготовленных), реализованных товаров (работ, услуг), а также прочих расходов. При получении отрицательного результата он все равно записывается в соответствующую строку (А4, Б4, В4, Г4) приложения ТП со знаком минус («-»).
В строке 08 приложения ТП отражается и, как следствие, в строку 08 самой декларации по налогу на прибыль переносится свернутый результат от всех осуществляемых предприятием видов патентуемой деятельности (прибыль или убыток), полученный путем суммирования данных, указанных в строках А4, Б4, В4, Г4 приложения ТП. Значение показателя строки 08 может быть как положительным, так и отрицательным.
Обратите внимание: в строках А3.1, Б3.1, В3.1, Г3.1 приложения ТП приводятся справочно (в том числе) суммы отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода.
В строках А5, Б5, В5, Г5 приложения ТП приводится стоимость торговых патентов, приобретенных для осуществления каждого конкретного вида патентуемой деятельности. Причем в данной строке учитывается стоимость только тех торговых патентов, действие которых распространяется на соответствующий отчетный (налоговый) период составления декларации по налогу на прибыль.
Налог на прибыль, полученный от осуществления патентуемой деятельности, уменьшенный на стоимость торговых патентов, указывается в строках А, Б, В и Г приложения ТП. Для его расчета нужно к положительному значению показателей строк А4, Б4, В4, Г4 применить действующую в отчетном (налоговом) периоде ставку налога на прибыль (с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно она составляет 19 %) и из полученного результата вычесть значение показателей строк соответственно А5, Б5, В5, Г5.
При этом показатели строк А, Б, В, Г приложения ТП могут иметь только положительное значение, т. е. стоимость торговых патентов, приобретенных на право осуществления соответствующего вида патентуемой деятельности, действие которых приходится на отчетный (налоговый) период, может быть учтена в уменьшение суммы налога на прибыль от каждого вида такой деятельности текущего отчетного периода исключительно в ее пределах. Между тем, благодаря принципу нарастающего итога составления декларации по налогу на прибыль та часть стоимости торговых патентов, которая не была засчитана в отчетном (налоговом) периоде в уменьшение налога на прибыль, может быть учтена в следующем отчетном периоде в течение такого отчетного года. А вот по завершении отчетного года не использованная в уменьшение налога на прибыль стоимость торговых патентов «пропадает».
«Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -)» (Код строки 09 ПЗ)
Эта строка предназначена для того, чтобы «вытащить» прибыль (убыток), освобожденную от налогообложения, из общей суммы прибыли (убытка), указанной в строке 07 декларации. Расчет прибыли, освобожденной от налогообложения, приводится в таблице 1 приложения ПЗ к декларации. Значение данной строки может быть как положительным, так и отрицательным.
При этом заметьте, что при использовании освобождения от налога на прибыль по основаниям, перечисленным в пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. ХХ НК, налогоплательщик должен также учитывать порядок целевого использования высвобожденных от налогообложения средств. Такой порядок утвержден постановлением КМУ от 28.02.2011 г. № 299.
Согласно п. 1 этого Порядка № 299 он должен применяться лишь налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения согласно п. 15 и пп. 17 — 19 подразд. 4 разд. ХХ НК. В соответствии с его п. 4 такие плательщики по результатам каждого отчетного (налогового) периода должны:
1) составлять отчет об использовании высвобожденных средств по форме, утвержденной приказом № 1685;
2) подавать этот отчет соответствующему органу ГНС вместе с декларацией по налогу на прибыль предприятий. Указанный выше приказ № 1685 вступил в силу 30.12.2011 г., потому начал подаваться начиная с налоговой отчетности за I квартал 2012 г.
Приложение ПЗ (Прибыль, освобожденная от налогообложения)
В приложении ПЗ осуществляется расчет суммы прибыли от видов деятельности, освобожденных от налогообложения на основании ст. 154, 156, 157, 158 и пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. XX НК.
Для определения суммы прибыли, освобожденной от налогообложения, следует руководствоваться положениями п. 152.11 НК. В соответствии с ними плательщики налога, осуществляющие льготируемые виды деятельности, ведут отдельный учет:
1) доходов, освобожденных от налогообложения;
2) расходов, понесенных в связи с получением таких освобожденных доходов;
3) сумм амортизационных отчислений, начисленных на соответствующие объекты основных средств, используемых для получения таких освобожденных доходов.
Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, освобожденных от налогообложения, учет перечисленных выше элементов ведется по каждому льготируемому виду деятельности отдельно.
Вместе с тем, повторим, описанный выше порядок ведения налогового учета льготируемой деятельности в декларации по налогу на прибыль не отражен. Ее форма предполагает, что освобожденные доходы и связанные с ними расходы, в том числе амортизация, включаются в строки 01 и 04 декларации, смешиваясь с общими доходами и расходами. То есть в строке 07 указывается общий объект налогообложения с учетом прибыли, освобожденной от налогообложения, или убытка от деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения. Исключение такой прибыли (убытка) из общего объекта налогообложения происходит по строке 09 декларации. Заполняется эта строка на основании данных приложения ПЗ, которое включает в себя две таблицы:
1) таблицу 1 «Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування», в которой отражается информация «отдельного» учета, необходимая для определения суммы прибыли в разрезе льготируемых видов деятельности;
2) таблицу 2 «Підстави для застосування пільги», в которой указываются основания для применения льготы, установленной НК.
Порядок заполнения таблицы 1 приложения ПЗ к декларации по налогу на прибыль
Код строки | Название строки | Пункт/ |
1 | 2 | 3 |
09 | «Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування, в тому числі:» | П. 152.11, ст. 154, 156, 157, 158, подразд. 4 разд. XX |
В данной строке приводится общая сумма прибыли, полученной от всех видов льготируемой деятельности. Она определяется суммированием строк 09.1, 09.2, 09.3 и т. д. Значение этой строки из таблицы 1 приложения ПЗ переносится в строку 09 декларации по налогу на прибыль. Обратите внимание: строка 09 приложения ПЗ может иметь и отрицательное значение. Это происходит в ситуации, когда результатом нескольких видов льготируемой деятельности является убыток. Полученное значение также со знаком «минус» переносится из строки 09 приложения ПЗ в строку 09 декларации. А то, что строка 09 декларации может иметь как положительное, так и отрицательное значение, предусмотрено самой формой декларации. Учтите: убытки от льготируемой деятельности не могут сворачиваться с прибылью, облагаемой налогом. Предложенный в декларации по налогу на прибыль механизм дает возможность исключить влияние убытка от льготируемой деятельности на прибыль от нельготируемой деятельности, подлежащую налогообложению (строка 11 декларации) | ||
09.1 | «на підставі «А» (рядок А1 - рядок А2 - рядок А3)» | |
В строке 09.1 (09.2, 09.3 и т. д.) приложения ПЗ находит свое отражение сумма прибыли от льготируемой деятельности. Показатель этой строки определяется расчетным путем — из показателя строки 1 (с соответствующей буквой, например А1, Б1, В1 и т. д.) вычитаются данные строки 2 (с соответствующей буквой, например А2, Б2, В2 и т. д.) и 3 (с соответствующей буквой, например А3, Б3, В3 и т. д.). Субъекты хозяйствования, которые одновременно с другими видами деятельности осуществляют льготируемую деятельность, могут столкнуться со сложностями, связанными с переносом убытков на следующий год. В ситуации, когда прибыль от налогооблагаемой деятельности по абсолютной величине превышает убыток от льготируемой, «свернутый» показатель строки 07 получится положительным. Возникает проблема с отражением в декларации следующего года убытков от льготируемой деятельности, ведь строка 06.5 декларации для этого не подходит (в ней отражается отрицательное значение строки 07 декларации предыдущего года). Думаем, здесь логично будет поступать по аналогии с порядком, предложенным ГНСУ еще в период действия Закона о налоге на прибыль, а именно включить отрицательное значение строки 09.1 (09.2, 09.3 и т. д.) приложения ПЗ к декларации за отчетный год в строку А3 (Б3, В3 и т. д.) приложения ПЗ к декларации за следующий год | ||
А1 | «Доходи, які не оподатковуються на підставі «А»» | |
В строке 1 (с соответствующей буквой, например, А1, Б1, В1 и т. д.) приложения ПЗ указывается сумма необлагаемых доходов, полученных от определенной льготируемой деятельности | ||
А2 | «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відноситься до діяльності «А»» | |
В строке 2 (с соответствующей буквой, например А2, Б2, В2 и т. д.) приложения ПЗ отражается себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг), которые относятся к конкретной льготируемой деятельности | ||
А3 | «Iнші витрати, які відносяться до діяльності «А»» |
|
В строке 3 (с соответствующей буквой, например, А3, Б3, В3 и т. д.) приложения ПЗ приводится сумма прочих расходов, которые относятся к конкретной льготируемой деятельности, в частности административных расходов, расходов на сбыт и др. |
«Ставка податку на прибуток у відсотках» (Код строки 10)
Ставка налога в строку 10 декларации вписывается налогоплательщиком самостоятельно.
Напомним, что основная ставка налога на прибыль составляет:
1) с 01.04.2011 г. по 31.12.2011 г. включительно — 23 %;
2) с 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г. включительно — 21 %;
3) с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. включительно — 19 %;
4) с 01.01.2014 г. — 16 %.
Льготная ставка налога на прибыль — 0 % установлена п. 154.6 НК временно на период с 01.04.2011 г. по 01.01.2016 г. (т. е. сроком почти на 5 лет). Это исключение предусмотрено для плательщиков налога на прибыль, у которых размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает 3 млн грн. и начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, состоящих с плательщиком налога в трудовых отношениях, не меньше двух минимальных заработных плат, размер которых установлен законом. При этом такие налогоплательщики подают упрощенную декларацию по налогу на прибыль предприятий, форма которой утверждена постановлением КМУ от 15.02.2012 г. № 98.
«Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню» (Код строки 11)
«Вытащив» из общего объекта налогообложения показатели, относящиеся к патентуемой (строка 08) и к льготной деятельности (строка 09), получаем прибыль (убыток) от непатентуемой деятельности, который подлежит налогообложению. Умножаем ее (прибыль) на ставку налога (строка 10) и получаем сумму налога на прибыль от деятельности, не подлежащей патентованию. Формула для расчета показателя строки 11 следующая:
(строка 07 - строка 08 - строка 09 (при положительном значении) х строка 10 / 100).
Обратите внимание: значение строки 11 может быть только положительным. Если разность строк 07, 08 и 09 меньше нуля, то в строке 11 проставляется прочерк. При этом вовсе не обязательно, что при таких обстоятельствах в строках 14 и 16 декларации также будут прочерки. Если, например, предприятием от непатентуемой деятельности был получен убыток, а от патентуемой — прибыль, то в строке 14 декларации будет фигурировать сумма налога на прибыль от патентуемой деятельности, уменьшенная на значение строки 13, а в строке 16 соответственно - значение строки 14, уменьшенное на значение строки 15.
«Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів» (Код строки 12 ТП)
Налог, полученный от деятельности, подлежащей патентованию, уплачивается в бюджет в сумме, определенной в соответствии с разд. III НК и уменьшенной на стоимость приобретенных торговых патентов на право осуществления такого вида деятельности (п. 152.1 НК).
При этом стоимость приобретенных торговых патентов уменьшает налог на прибыль не всей суммой, а лишь в сумме, не превышающей сумму налога на прибыль, исчисленную отдельно по деятельности, для осуществления которой приобретены такие патенты, т. е. по определенным правилам, установленным пп. 152.2, 152.11 НК. Для расчета показателя строки 12 предусмотрено приложение ТП. Сумма строк А, Б, В, Г данного приложения формирует показатель строки 12.
Значение строки 12 может быть только положительным. Если сумма налога на прибыль от деятельности, подлежащей патентованию, меньше стоимости торговых патентов, то в строке 12 проставляется прочерк. То есть налог на прибыль от каждого вида патентуемой деятельности можно уменьшить только на стоимость патентов, которые относятся к соответствующему виду деятельности, в сумме, не превышающей саму сумму налога от такого вида деятельности. Та часть стоимости патентов, которая не сыграла в отчетном (налоговом) периоде в уменьшение налога на прибыль, благодаря действию нарастающего итога может быть зачтена в уменьшение в следующем периоде в течение отчетного года. Однако по окончании года не использованная в уменьшение налога стоимость патентов «пропадает».