ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ (СТРОКИ 17 — 22 ДЕКЛАРАЦИИ)
«Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» (Код строки 17 ПН)
Порядок удержания налога с доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины регламентирован ст. 160 НК. К таким доходам относятся любые доходы, полученные нерезидентами от резидентов, в том числе от любых видов деятельности на территории Украины. Не будем перечислять все виды подобных доходов, отметим лишь, что в общем случае ставка налога установлена на уровне 15 % суммы доходов. Вместе с тем по некоторым доходам нерезидентов установлены иные ставки (например, сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договорам фрахта, облагается налогом по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов за счет этих доходов (п. 160.5 НК), а резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, при такой выплате уплачивают налог по ставке 20 % от суммы этих выплат за собственный счет (п. 160.7 НК).
Налог с доходов нерезидента в общем случае уплачивается за счет таких доходов (т. е. удерживается резидентом) и перечисляется в бюджет во время такой выплаты.
О том, кто должен удерживать налог с доходов нерезидентов, см. далее, в части описания приложения ПН.
Международные договоры. Если положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, установлены иные правила, то применяться должны именно последние.
Перечень государств, с которыми такие договоры заключены, ежегодно доводится до налогоплательщиков письмами ГНСУ. Самым свежим является письмо ГНСУ от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017. При этом если таким договором предусмотрены иные правила налогообложения (например, другие ставки), то применяться должны именно они. В то же время, если нормами международных договоров доходы, выплаченные нерезиденту, освобождаются от налогообложения, налоговики все равно настаивали на обязательности представления приложения ПН, о заполнении которого см. далее (см. консультацию со статусом «Діє до 01.01.2012» в ЕБНЗ раздел 110.30.03).
Однако одного лишь наличия договора мало — для его применения нерезидент должен предоставить лицу, выплачивающему ему доход, справку (или ее нотариально заверенную копию) о принадлежности нерезидента к государству — участнику договора, а также другие документы, если они предусмотрены международным договором (п. 103.4 НК). При этом нормы НК не предусматривают для такой справки обязательных реквизитов. В то же время она должна быть легализована (также см. в ЕБНЗ раздел 110.29.02), переведена и составлена по форме согласно законодательству соответствующего государства. Кроме того, в НК также отсутствует указание на длительность действия справки, хотя п. 103.8 НК позволяет полагать, что она сохраняет силу в течение календарного года, в котором она выдана. Налоговики приходят к такому же выводу (см. ЕБНЗ, раздел 110.29.02). В заключение по данному вопросу отметим, что прилагать данную справку к декларации не нужно — ранее подобной обязанности также не было, но налоговики все равно с этим не соглашались (письмо ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317).
Приложение ПН (Налог с доходов нерезидентов)
Кто обязан подавать. Независимо от того, в каком порядке (по международному договору или по правилам ст. 160 НК) осуществляется налогообложение доходов нерезидента, лицо, выплачивающее в отчетном периоде (квартале) доходы нерезиденту — юридическому лицу, должно подавать в налоговый орган по своему местонахождению отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и по форме, установленным центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики (п. 103.9 НК). Роль такого отчета выполняет приложение ПН.
Обязанность по удержанию налога с дохода нерезидента, его перечислению и заполнению данного приложения возлагается на налоговых агентов в лице юрлиц-резидентов и постоянных представительств нерезидентов.
Кроме того, по мнению ГНСУ, предписания ст. 160 НК распространяются и на юридических лиц — неплательщиков налога на прибыль (плательщиков единого налога и плательщиков фиксированного сельхозналога). Налоговики в таком случае настаивают на представлении декларации по налогу на прибыль предприятия с заполненными строками 17 — 19 и приложения ПН, другие приложения к такой декларации при этом не подаются, а незаполненные строки декларации прочеркиваются (см. ЕБНЗ, раздел 110.30.03).
При этом отдельно отмечаем: если плательщик выплачивает доход постоянному представительству нерезидента на территории Украины, то удерживать налог на репатриацию он не должен. Такое представительство должно стать на налоговый учет и уплачивать налог на прибыль на общих основаниях.
Заполнение приложения. Данное приложение заполняется по каждому нерезиденту, которому выплачивались доходы с источником происхождения из Украины. При этом название государства резиденции и код страны заполняются в соответствии с Классификацией стран мира, утвержденной приказом Госстата от 05.09.2012 г. № 373 (действует с 01.01.2013 г.).
Кроме того, следует отметить, что при заполнении данного приложения в нем следует указать код соответствующего нерезидента в стране резиденции.
Сумма налогов, удерживаемых при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период, отражается в таблице 1 «Расчет (отчет) налоговых обязательств нерезидентов, которыми получены доходы с источником их происхождения из Украины» приложения ПН к декларации по налогу на прибыль. В дальнейшем значение из строки 20 графы 6 переносится в строку 17 декларации (см. консультацию, размещенную в разделе 110.31 ЕБНЗ). При этом если приложений ПН будет несколько, то значение строки 20 по всем приложениям ПН суммируется и только тогда переносится в строку 17 декларации.
«Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 17 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)» (Код строки 18)
Эта строка, аналогично строке 15, предназначена для «очистки» суммы налога, удерживаемого при выплате доходов нерезидентам с источником их происхождения из Украины, от данных предыдущих периодов текущего года. Благодаря этому в декларации будет видно, какая именно сумма налога на доходы нерезидентов должна быть удержана из таких доходов и уплачена в бюджет за последний квартал.В эту строку включаются и уточняющие показатели (в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах в рамках текущего года). При этом строка 17, при заполнении которой были допущены ошибки, заполняется правильно.
Имейте в виду: в строке 18 декларации за I квартал 2013 г. (в случае ее подачи) должен быть проставлен прочерк.
«Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 18)» (Код строки 19)
В этой строке отражается сумма налога на доходы нерезидентов, которая начислена и уплачена в бюджет за последний квартал. Показатель данной строки определяется как разница между значениями строк 17 и 18 декларации. Он может быть только положительным.
«Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи» (Код строки 20 АВ)
Как предусмотрено п. 153.3 НК, эмитент корпоративных прав — резидент независимо от того, является ли он плательщиком налога на прибыль или имеет ли льготы по его уплате, предоставленные НК, или в виде применения сниженной ставки налога на прибыль (кроме страховщиков и плательщиков фиксированного сельхозналога), принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), обязан начислить и внести в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль по общей ставке (в 2013 году — 19 %), начисленной на сумму фактически выплачиваемых дивидендов без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. В случае если дивиденды выплачиваются в неденежной форме, базой для начисления авансового взноса будет являться стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам.
Авансовый взнос не уплачивается независимо от формы выплаты дивидендов (денежная или какая-либо другая), если дивиденды выплачиваются:
1) физлицам;
2) в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента;
3) институтами совместного инвестирования;
4) в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, которые выплачиваются в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. На сумму «сверхлимитных» дивидендов следует начислить и уплатить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль на общих основаниях;
5) управителем фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью;
6) налогоплательщиком, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями НК, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды. Данное «послабление» не затрагивает «нулевиков» по налогу на прибыль.
Авансовый взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов. Он является неотъемлемой частью налога на прибыль и не может рассматриваться как налог, взимаемый при репатриации дивидендов (их уплате в пользу нерезидентов) в соответствии с положениями ст. 160 НК или действующими международными договорами Украины. Для отражения суммы авансового взноса предназначена строка 20 декларации, основанием для заполнения которой является строка 5.1 приложения АВ к декларации. При этом заметьте: значение строки 5 приложения АВ должно быть равно значению строки 13.3 приложения ЗП к декларации.
Приложение АВ (Авансовый взнос при выплате дивидендов)
Приложение АВ должны подавать любые эмитенты-резиденты, (1) выплачивающие дивиденды* (в денежной или неденежной форме) и/или (2) обязанные в соответствии с п. 153.3 НК уплачивать авансовый взнос (перед выплатой дивидендов или в момент такой выплаты). Данная обязанность распространяется на всех эмитентов, кроме страховщиков (п.п. 153.3.2 НК) и плательщиков фиксированного сельхозналога (п.п. 153.3.2 НК), вне зависимости от того, являются ли они плательщиками налога на прибыль (в том числе и на единоналожников) и имеют ли льготы по этому налогу, включая «нулевиков». В то же время в п.п. 153.3.5 НК приведены некоторые исключения — они будут рассмотрены при построчном анализе приложения.
Расчет авансового взноса по налогу на прибыль на сумму выплаченных дивидендов
| Код строки | Название строки | Пункт/подпункт НК |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | «Сума виплачених у звітному (податковому) періоді дивідендів, в тому числі:» | пп. 153.3.1 и 153.3.2 |
| В данную строку включается нарастающим итогом общая сумма выплаченных дивидендов, в том числе освобожденных от авансового взноса. В дальнейшем значение данной строки уменьшается на суммы, для которых п.п. 153.3.5 НК предусмотрены освобождения (строки 1.1 — 1.4, 2, 3 приложения АВ). Заметьте, что «нулевики», выплачивающие дивиденды, обязаны уплатить авансовый взнос в соответствии с п.п. 153.3.2 НК, а также налог на прибыль по общей ставке (с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. — 19 %) за отчетный период, в котором осуществлялись начисление и выплата дивидендов (п. 154.6 НК) | ||
| 1.1 | «Сума дивідендів, виплачена фізичним особам» | п.п. «а» п.п. 153.3.5 |
| Исходя из названия строки в нее вносятся суммы выплаченных дивидендов, приходящиеся на физлиц | ||
| 1.2 | «Сума дивідендів, виплачена у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента» | п.п. «б» п.п. 153.3.5 |
| Данное освобождение было предусмотрено и в «докодексном» налоговом законодательстве — оно действует вне зависимости от факта надлежащей регистрации (отражения в изменении к уставным документам) таких акций (долей, паев) | ||
| 1.3 | «Сума дивідендів, виплачена інститутом спільного інвестування» | п.п. «в» п.п. 153.3.5 |
| Напомним, что НК в п.п. 14.1.86 НК к институтам совместного инвестирования относит инвестиционные фонды и взаимные фонды инвестиционных компаний, корпоративные инвестиционные фонды и паевые инвестиционные фонды, созданные в соответствии с законодательством | ||
| 1.4 | «Сума дивідендів, виплачена управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю» | п.п. «ґ» п.п. 153.3.5 |
| Сертификат фонда операций с недвижимостью определен в п.п. 14.1.232 НК как ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение дохода от инвестирования в операции с недвижимостью согласно закону | ||
| 2 | «Сума дивідендів, що отримана материнською компанією» | п.п. «г» п.п. 153.3.5 |
| Строка 2 предназначена для отражения полученных материнской компанией дивидендов. Это необходимо для того, чтобы в дальнейшем сравнить суммы полученных и выплаченных дивидендов такой компанией, так как освобождение от авансового взноса распространяется лишь на суммы, выплаченные в пределах дивидендов, полученных материнской компанией от других лиц. Отметим, что согласно п.п. 14.1.103 НК к материнским компаниям относятся юридические лица, которые являются собственниками других юридических лиц или осуществляют контроль (п.п. 14.1.159 НК) над такими юридическими лицами, как связанные лица | ||
| 3 | «Сума перевищення виплачених над отриманими материнською компанією дивідендами у попередньому звітному (податковому) році (рядок 4 цього додатка за попередній звітний (податковий) рік)» | п.п. «г» п.п. 153.3.5 |
| Учтите, что в названии строки 3, вероятно, содержится ошибка. Дословное следование действующей формулировке, предписывающей включать в строку 3 сумму превышения выплаченных дивидендов над полученными материнской компанией, приведет к занижению налога. Мы считаем, что в данную строку следует включать обратную сумму, т. е. превышение полученных дивидендов над выплаченными (лишь отрицательнее значение строки 4 предыдущего года), поскольку только в этом случае соблюдается логика учета данных сумм нарастающим итогом и переноса его отрицательного значения на следующий год | ||
| 4 | «Сума дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді (рядок 1 - рядок 1.1 - рядок 1.2 - рядок 1.3 - рядок 1.4 - рядок 2 - рядок 3)» | п.п. 153.3.2 |
| Данная строка служит для определения базы начисления авансового взноса при выплате дивидендов. Несмотря на отсутствие соответствующего указания, мы считаем, что в ней следует отражать и отрицательные значения (ввиду того что они используются при определении значения строки 3). Обращаем внимание читателей: дословное следование формуле, приведенной в названии строки, допускает образование задвоения, например, при выплате дивидендов физлицам в виде акций (или институтом совместного инвестирования). Мы считаем, что в данном случае следует руководствоваться здравым смыслом и указывать освобожденные суммы один раз | ||
| 5 | «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді (рядок 4 х рядок 10 Податкової декларації / 100), в тому числі:» | п.п. 153.3.2 |
| В строке 5 рассчитывается общая сумма авансового взноса по итогам отчетного периода. В ней стоит указывать лишь положительное значение. Напоминаем, что с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. (включительно) ставка налога (строка 10 декларации) составляет 19 %. Значение из данной строки переносится в строку 13.3 приложения ЗП | ||
| 5.1 | «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів у звітному (податковому) періоді, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (переноситься в рядок 20 Податкової декларації)» | п.п. 153.3.2, п. 152.4, п.п. 153.3.3 |
| Если плательщик не уплачивает консолидированный налог на прибыль, то значения строк 5 и 5.1 будут совпадать. В противном случае в данной строке необходимо указать сумму авансового взноса, которую следовало уплатить по местонахождению юрлица. Определение долей авансового взноса, которые надо было уплатить по местонахождению юрлица и его обособленных подразделений, рассчитывается пропорционально удельному весу расходов таких подразделений (указывается в графе 4 Расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 36), в общей сумме расходов налогоплательщика, отраженных в последней поданной им налоговой декларации (п. 152.4 НК). Из строки 5.1 сумма переносится в строку 20 декларации. Если в предыдущих кварталах отчетного года выплаты дивидендов уже имели место, то авансовый взнос по итогам отчетного периода следует уменьшить на сумму авансового взноса предыдущего периода, который отражается в строке 21. Если таких выплат не было, то значение из строки 20 переносится без изменений в строку 22 декларации. В ней и отражается сумма, которую следовало уплатить в отчетном квартале. Однако это еще не все. На сумму авансового взноса необходимо уменьшить налог на прибыль* (п.п. 153.3.3 НК), что осуществляется в приложении ЗП | ||
| *Как и прежде, уменьшить налог на сумму авансового взноса могут лишь плательщики налога. | ||
«Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень (рядок 20 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)» (Код строки 21)
Эта строка, аналогично строкам 15 и 18, предназначена для «очистки» суммы авансового взноса при выплате дивидендов от данных предыдущих периодов текущего года. Благодаря этому в декларации будет видно, какая именно сумма авансового взноса внесена в бюджет за последний квартал.
Имейте в виду: в строке 21 декларации за I квартал 2013 года (в случае ее подачи) должен быть проставлен прочерк.
«Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 - рядок 21)» (Код строки 22)
В этой строке отражается сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть внесена в бюджет за последний квартал. Показатель данной строки определяется как разница между значениями строк 20 и 21. Он может быть только положительным.
