ДОДАТКОВІ ПОКАЗНИКИ (РЯДКИ 17 — 22 ДЕКЛАРАЦІЇ)
«Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» (Код рядка 17 ПН)
Порядок утримання податку з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регламентовано ст. 160 ПК. До таких доходів належать будь-які доходи, отримані нерезидентами від резидентів, у тому числі від будь-яких видів діяльності на території України. Не перелічуватимемо всі види подібних доходів, зазначимо тільки, що в загальному випадку ставка податку встановлена на рівні 15 % суми доходів. Водночас за деякими доходами нерезидентів установлено інші ставки (наприклад, сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів (п. 160.5 ПК), а резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та розповсюдження реклами про такого резидента, при такій виплаті сплачують податок за ставкою 20 % від суми цих виплат за власний рахунок (п. 160.7 ПК).
Податок з доходів нерезидента в загальному випадку сплачується за рахунок таких доходів (тобто утримується резидентом) і перераховується до бюджету під час такої виплати.
Про те, хто повинен утримувати податок з доходів нерезидентів, див. далі, у частині опису додатка ПН.
Міжнародні договори. Якщо положеннями міжнародних договорів України, що набули чинності, з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, установлено інші правила, то застосовуватися повинні саме останні.
Перелік держав, з якими такі договори укладено, щороку доводиться до платників податків листами ДПСУ. Найсвіжішим є лист ДПСУ від 12.01.2012 р. № 811/7/12-1017. При цьому, якщо таким договором передбачено інші правила оподаткування (наприклад, інші ставки), то застосовуватися повинні саме вони. Водночас, якщо нормами міжнародних договорів доходи, виплачені нерезиденту, звільняються від оподаткування, податківці все одно наполягали на обов’язковості подання додатка ПН, про заповнення якого див. далі (див. консультацію зі статусом «Діє до 01.01.2012» в ЄБПЗ, розділ 110.30.03).
Проте тільки наявності договору мало — для його застосування нерезидент повинен надати особі, яка виплачує йому дохід, довідку (або її нотаріально завірену копію) про належність нерезидента до держави — учасниці договору, а також інші документи, якщо вони передбачені міжнародним договором (п. 103.4 ПК). При цьому норми ПК не передбачають для такої довідки обов’язкових реквізитів. Водночас вона має бути легалізована (також див. у ЄБПЗ розділ 110.29.02), переведена та складена за формою згідно із законодавством відповідної держави. Крім того, у ПК також відсутня вказівка на тривалість дії довідки, хоча п. 103.8 ПК дозволяє вважати, що вона зберігає чинність протягом календарного року, в якому її видано. Податківці доходять такого саме висновку (див. ЄБПЗ, розділ 110.29.02). На завершення щодо цього питання зазначимо, що додавати цю довідку до декларації не потрібно — раніше подібного обов’язку також не було, але податківці все одно з цим не погоджувалися (лист ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317).
Додаток ПН (Податок з доходів нерезидентів)
Хто зобов’язаний подавати. Незалежно від того, в якому порядку (за міжнародним договором чи за правилами ст. 160 ПК) здійснюється оподаткування доходів нерезидента, особа, яка виплачує у звітному періоді (кварталі) доходи нерезиденту — юридичній особі, має подавати до податкового органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, установленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (п. 103.9 ПК). Роль такого звіту виконує додаток ПН.
Обов’язок з утримання податку з доходу нерезидента, його перерахування та заповнення цього додатка накладається на податкових агентів в особі юросіб-резидентів і постійних представництв нерезидентів.
Крім того, на думку ДПСУ, розпорядження ст. 160 ПК поширюються й на юридичних осіб — неплатників податку на прибуток (платників єдиного податку та платників фіксованого сільгоспподатку). Податківці в такому разі наполягають на поданні декларації з податку на прибуток підприємства із заповненими рядками 17 — 19 і додатка ПН, інші додатки до такої декларації при цьому не подаються, а незаповнені рядки декларації прокреслюються (див. ЄБПЗ, розділ 110.30.03).
При цьому окремо зазначаємо: якщо платник виплачує дохід постійному представництву нерезидента на території України, то утримувати податок на репатріацію він не повинен. Таке представництво має стати на податковий облік і сплачувати податок на прибуток на загальних підставах.
Заповнення додатка. Цей додаток заповнюється щодо кожного нерезидента, якому виплачувалися доходи з джерелом походження з України. При цьому назва держави резиденції та код країни заповнюється відповідно до Класифікації країн світу, затвердженої наказом Держстату від 05.09.2012 р. № 373 (діє з 01.01.2013 р.).
Крім того, слід зазначити, що при заповненні цього додатка в ньому слід зазначити код відповідного нерезидента у країні резиденції.
Сума податків, що утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний період, відображається в таблиці 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи з джерелом їх походження з України» додатка ПН до декларації з податку на прибуток. Надалі значення з рядка 20 граф 6 переноситься до рядка 17 декларації (див. консультацію, розміщену в розділі 110.31 ЄБПЗ). При цьому якщо додатків ПН буде декілька, то значення рядка 20 за всіма додатками ПН підсумовуються і тільки тоді переноситься до рядка 17 декларації.
«Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 17 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)» (Код рядка 18)
Цей рядок, аналогічно рядку 15, призначений для «очищення» суми податку, що утримується при виплаті доходів нерезидентам із джерелом їх походження з України, від даних попередніх періодів поточного року. Завдяки цьому в декларації буде видно, яка саме сума податку на доходи нерезидентів має бути утримана з таких доходів і сплачена до бюджету за останній квартал. До цього рядка включаються й уточнюючі показники (у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок, допущених у попередніх звітних періодах у межах поточного року). При цьому рядок 17, при заповненні якого були допущені помилки, заповнюється правильно.
Зверніть увагу: у рядку 18 декларації за I квартал 2013 р. (у разі її подання) має бути проставлено прокреслення.
«Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 18)» (Код рядка 19)
У цьому рядку відображається сума податку на доходи нерезидентів, нарахована і сплачена до бюджету за останній квартал. Показник цього рядка визначається як різниця між значеннями рядків 17 і 18 декларації. Він може бути тільки додатним.
«Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи» (Код рядка 20 АВ)
Як передбачено п. 153.3 ПК, емітент корпоративних прав — резидент, незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток, чи має пільги щодо його сплати, надані ПК, або у вигляді застосування пониженої ставки податку на прибуток (крім страховиків і платників фіксованого сільгоспподатку), який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), зобов’язаний нарахувати та внести до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток за загальною ставкою (у 2013 році — 19 %), нарахованою на суму фактично виплачуваних дивідендів без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Якщо дивіденди виплачуються в негрошовій формі, базою для нарахування авансового внеску буде вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами.
Авансовий внесок не сплачується, незалежно від форми виплати дивідендів (грошова або будь-яка інша), якщо дивіденди виплачуються:
1) фізособам;
2) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента;
3) інститутами спільного інвестування;
4) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що виплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. На суму «понадлімітних» дивідендів слід нарахувати та сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток на загальних підставах;
5) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю;
6) платником податків, прибуток якого звільнено від оподаткування відповідно до положень ПК, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачуються дивіденди. Це «послаблення» не зачіпає «нульовиків» з податку на прибуток.
Авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Він є невід’ємною частиною податку на прибуток і не може розглядатися як податок, що справляється при репатріації дивідендів (їх сплати на користь нерезидентів) відповідно до норм ст. 160 ПК або чинних міжнародних договорів України. Для відображення суми авансового внеску призначено рядок 20 декларації, підставою для заповнення якого є рядок 5.1 додатка АВ до декларації. При цьому зауважте: значення рядка 5 додатка АВ має дорівнювати значенню рядка 13.3 додатка ЗП до декларації.
Додаток АВ (авансовий внесок при виплаті дивідендів)
Додаток АВ повинні подавати будь-які емітенти-резиденти, які виплачують (1) дивіденди* (у грошовій або негрошовій формі) та/або (2) зобов’язані відповідно до п. 153.3 ПК сплачувати авансовий внесок (перед виплатою дивідендів або в момент такої виплати). Цей обов’язок поширюється на всіх емітентів, крім страховиків (п.п. 153.3.2 ПК) і платників фіксованого сільгоспподатку (п.п. 153.3.2 ПК), незалежно від того, чи є вони платниками податку на прибуток (у тому числі й на єдиноподатників) і чи мають пільги щодо цього податку, уключаючи «нульовиків». Водночас у п.п. 153.3.5 ПК наведено деякі винятки — вони будуть розглянуті при аналізі додатка по рядках.
Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів
Код рядка | Назва рядка | Пункт/підпункт ПК |
1 | 2 | 3 |
1 | «Сума виплачених у звітному (податковому) періоді дивідендів, у тому числі:» | пп. 153.3.1 і 153.3.2 |
До цього рядка включається наростаючим підсумком загальна сума виплачених дивідендів, у тому числі звільнених від авансового внеску. Надалі значення цього рядка зменшується на суми, для яких п.п. 153.3.5 ПК передбачено звільнення (рядки 1.1 — 1.4, 2, 3 додатка). | ||
1.1 | «Сума дивідендів, виплачена фізичним особам» | п.п. «а» п.п. 153.3.5 |
Виходячи з назви рядка, до неї вносяться суми виплачених дивідендів, що припадають на фізосіб | ||
1.2 | «Сума дивідендів, виплачена у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента» | п.п. «б» п.п. 153.3.5 |
Це звільнення було передбачено і в «докодексному» податковому законодавстві — воно діє незалежно від факту належної реєстрації (відображення у зміні до статутних документів) таких акцій (часток, паїв) | ||
1.3 | «Сума дивідендів, виплачена інститутом спільного інвестування» | п.п. «в» п.п. 153.3.5 |
Нагадаємо, що ПК в п.п. 14.1.86 ПК до інститутів спільного інвестування відносить інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди і пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства | ||
1.4 | «Сума дивідендів, виплачена управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю» | п.п. «г» п.п. 153.3.5 |
Сертифікат фонду операцій з нерухомістю визначено в п.п. 14.1.232 ПК як цінний папір, що засвідчує право її власника на отримання доходу від інвестування в операції з нерухомістю згідно із законом | ||
2 | «Сума дивідендів, що отримана материнською компанією» | п.п. «г» п.п. 153.3.5 |
Рядок 2 призначено для відображення отриманих материнською компанією дивідендів. Це необхідно для того, щоб надалі порівняти суми отриманих і виплачених дивідендів такою компанією, оскільки звільнення від авансового внеску поширюється тільки на суми, виплачені в межах дивідендів, отриманих материнською компанією від інших осіб. | ||
3 | «Сума перевищення виплачених над отриманими материнською компанією дивідендами в попередньому звітному (податковому) році (рядок 4 цього додатка за попередній звітний (податковий) рік)» | п.п. «г» п.п. 153.3.5 |
Урахуйте, що в назві рядка 3, імовірно, міститься помилка. Дослівне дотримання чинного формулювання, що приписує включати до рядка 3 суму перевищення виплачених дивідендів над отриманими материнською компанією, призведе до заниження податку. Ми вважаємо, що до цього рядка слід включати зворотну суму, тобто перевищення отриманих дивідендів над виплаченими (тільки від’ємне значення рядка 4 за попередні роки), оскільки тільки в цьому випадку дотримується логіка обліку цих сум наростаючим підсумком і перенесення його від’ємного значення наступного року | ||
4 | «Сума дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді (рядок 1 - рядок 1.1 - рядок 1.2 - рядок 1.3 - рядок 1.4 - рядок 2 - рядок 3)» | п.п. 153.3.2 |
Цей рядок служить для визначення бази нарахування авансового внеску при виплаті дивідендів. Незважаючи на відсутність відповідної вказівки, ми вважаємо, що в ній слід відображати і від’ємні значення (з огляду на те, що вони використовуються при визначенні значення рядка 3). | ||
5 | «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді (рядок 4 х рядок 10 Податкової декларації // 100), в тому числі:» | п.п. 153.3.2 |
У рядку 5 розраховується загальна сума авансового внеску за підсумками звітного періоду. | ||
5.1 | «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів у звітному (податковому) періоді, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (переноситься до рядка 20 Податкової декларації)» | п.п. 153.3.2, п. 152.4, п.п. 153.3.3 |
Якщо платник не сплачує консолідований податок на прибуток, то значення рядків 5 і 5.1 збігатимуться. Інакше в цьому рядку необхідно зазначити суму авансового внеску, яку слід було сплатити за місцезнаходженням юрособи. Визначення часток авансового внеску, які треба було сплатити за місцезнаходженням юрособи та її відокремлених підрозділів, розраховується пропорційно питомій вазі витрат таких підрозділів (зазначається у графі 4 Розрахунку податкових зобов’язань зі сплати консолідованого податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПАУ від 24.01.2011 р. № 36), у загальній сумі витрат платника податків, відображених в останній поданій ним податковій декларації (п. 152.4 ПК). | ||
*Як і раніше, зменшити податок авансового внеску можуть тільки платники податку. |
«Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень (рядок 20 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)» (Код рядка 21)
Цей рядок, аналогічно рядкам 15 і 18, призначений для «очищення» суми авансового внеску при виплаті дивідендів від даних попередніх періодів поточного року. Завдяки цьому в декларації буде видно, яку саме суму авансового внеску внесено до бюджету за останній квартал.
Зауважте: у рядку 21 декларації за I квартал 2013 року (у разі її подання) має бути проставлено прокреслення.
«Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 - рядок 21)» (Код рядка 22)
У цьому рядку відображається сума авансового внеску при виплаті дивідендів, яка має бути внесена до бюджету за останній квартал. Показник цього рядка визначається як різниця між значеннями рядків 20 і 21. Він може бути тільки додатним.