Кто подает декларацию по налогу на прибыль за I полугодие?

Кто подает декларацию по налогу на прибыль за I полугодие?

Как известно, большинство плательщиков налога на прибыль с 2013 года перешли на годовой отчетный (налоговый) период, поэтому о подаче налоговой декларации по этому налогу начнет задумываться только в начале следующего года. Однако остались и те, кто обязан или же имеет право подавать декларации ежеквартально. Нормы НК вызывают сомнения на счет того, кто именно должен отчитываться по итогам I полугодия. Помочь плательщикам разобраться в этой ситуации призвана данная статья.

Юрий Товстопят, экономист-аналитик

С ЧЕГО ВСЕ НАЧАЛОСЬ

Вопрос о том, кто должен отчитываться по налогу на прибыль за II квартал, а кто этого делать не обязан, появился у плательщиков налогов только в 2013 году, что объясняется вступлением в силу изменений, внесенных в НК Законом № 5083. Основное, что нас интересует в контексте затронутого вопроса, — это изменения, внесенные в п. 57.1 НК. В соответствии с этим пунктом большинство плательщиков налога на прибыль перешло на годовую отчетность, т. е. подача налоговой декларации по налогу на прибыль один раз: по итогам года.

Однако в этом же пункте выделены и категории плательщиков налога, имеющих право или обязанных отчитываться ежеквартально. Это следующие плательщики:

1) плательщики налога, которые уплачивали авансовые взносы, а по итогам I квартала отчетного (налогового) года не получили прибыль или получили убыток;

2) плательщики налога, которые по итогам прошлого отчетного (налогового) года не получили прибыль или получили убыток, налоговые обязательства не начисляли и не имели базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам I квартала получили прибыль.

Если первые имеют право перейти на ежеквартальную отчетность, то вторые обязаны это сделать.

Далее рассмотрим разные случаи, которые могут иметь место на практике как для первой, так и для второй категории плательщиков налога на прибыль, а также других плательщиков, попавших в похожую ситуацию. Начнем при этом с одной из двух «базовых» категорий плательщиков.

Плательщик налога по итогам 2012 года имел доход, учитываемый при определении объекта налогообложения*, 10 млн грн. и более, а в I квартале 2013 года не получил прибыль или получил убыток

* Здесь и далее под доходом, учитываемым при определении объекта налогообложения, для предприятий и отделенных структурных подразделений, уплачивающих налог на прибыль самостоятельно, следует понимать значение строки 01 налоговой Декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом № 1213.

Обязанность по уплате ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль абз. 4 п. 57.1 НК возложена исключительно на тех плательщиков, объем доходов, учитываемый при определении объекта налогообложения, у которых равен или превышает 10 млн грн., которые при этом не являются неприбыльными учреждениями (организациями) или производителями сельскохозяйственной продукции. Исходя из этого, право плательщика налога подать налоговую декларацию и финансовую отчетность за I квартал предусмотрено абз. 7 п. 57.1 НК, если плательщик налога, уплачивающий авансовый взнос, по итогам I квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, касается исключительно тех плательщиков, у которых по итогам 2012 года объем доходов, учитываемый при определении объекта налогообложения, равнялся или превышал 10 млн грн.

НК устанавливает, что такие плательщики налога авансовые взносы во II — IV кварталах отчетного (налогового) года не осуществляют, а налоговые обязательства определяют на основании налоговой декларации по итогам I полугодия, 3 кварталов и за год, которая подается в орган ГНС в порядке, предусмотренном НК.

При этом обращаем ваше внимание, что это — право, а не обязанность плательщика налога, которым он мог воспользоваться, а мог этого и не сделать. Решение при этом должно быть принято по итогам деятельности за I квартал.

Если плательщик налога, который по тем или иным причинам попал в подобную ситуацию, своим правом воспользовался, то он, во-первых, должен был подать налоговую декларацию за I квартал, а следовательно, и в дальнейшем продолжить ежеквартальное декларирование прибыли. При этом налоговая декларация за I квартал 2013 года подается для подтверждения права плательщика налога не уплачивать авансовые взносы, в то время как декларации за I полугодие, 9 месяцев и 2013 год будут служить для определения суммы налоговых обязательств.

Во-вторых, такой плательщик должен был прекратить уплату ежемесячных авансовых взносов начиная с авансового взноса за апрель, зато с отчетности за I полугодие начать уплату определенного в налоговой декларации налогового обязательства (в случае его наличия). При этом мы склонны считать, что, несмотря на ответ на вопрос 11 в ОНК № 1171, в котором ГНСУ отметила, что на сумму авансовых взносов за период январь — декабрь 2013 года уменьшается налоговое обязательство по налогу на прибыль, определенное плательщиком в налоговой декларации за 2013 год, плательщик уже в I полугодии имеет право на уменьшение налогового обязательства на сумму авансовых взносов, уплаченных им в январе — марте 2013 года. По мнению редакции, налоговики, отвечая на вопрос 11, просто упустили из виду случаи, в которых декларация по налогу на прибыль может подаваться ежеквартально.

В-третьих, как свидетельствует ответ на вопрос 10 из ОНК № 1171, если плательщик налога на прибыль подает налоговые декларации по налогу на прибыль за I квартал, полугодие, 9 месяцев отчетного года, то годовую налоговую декларацию за такой год он обязан подать в течение 40 дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года.

Если же плательщик налога на прибыль, имевший право на отказ от уплаты ежемесячных авансовых взносов начиная с II квартала 2013 года, не воспользовался таким правом, то он по-прежнему должен был продолжить платить такие взносы в дальнейшем. При этом он избавлен от обязанности подачи налоговых декларации за квартальные налоговые (отчетные) периоды, а годовую налоговую декларацию может подать в течение 60 (а не 40) дней, следующих после налогового (отчетного) года.

Важным моментом является то, что права «передумать», например, начиная с отчетности за II квартал подавать ежеквартальные налоговые декларации, а соответственно и прекратить уплачивать ежемесячные авансовые взносы на основании абз. 7 п. 57.1 НК, плательщик налога лишен: нормами НК подобная возможность не предусмотрена. Этим мы плавно перешли к следующей ситуации, которая может иметь место на практике.

Плательщик налога по итогам 2012 года имел доход, учитываемый при определении объекта налогообложения, 10 млн грн. и более, в I квартале 2013 года получил прибыль, а по итогам I полугодия не получил прибыль или получил убыток

Для понимания возможностей плательщика в такой ситуации процитируем абз. 7 п. 57.1 НК: если плательщик налога, уплачивающий авансовый взнос, по итогам I квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, он имеет право подать налоговую декларацию и финансовую отчетность за первый квартал.

Как видим, речь в данном случае идет исключительно о ситуациях, в которых плательщик не получил прибыль (или получил убыток) по итогам I квартала отчетного (налогового) года. Поэтому, если такая ситуация возникла по итогам I полугодия, плательщик налога не имеет законных оснований для подачи декларации начиная с отчетности за I полугодие и соответственно для отказа от уплаты ежемесячных авансовых взносов начиная с III квартала.

Аналогичного мнения придерживаются налоговики в ОНК № 1171:

Как видим, ГНСУ в приведенном ответе была категоричной и лаконичной.

Далее перейдем к другой разновидности вероятных ситуаций (тех, в которых обязанность подачи налоговой декларации установлена абз. 8 п. 57.1 НК).

Плательщик налога по итогам 2012 года имел доход, учитываемый при определении объекта налогообложения, 10 млн грн. и больше и при этом не получил прибыль или получил убыток, а по итогам I квартала 2013 получил прибыль

В соответствии с абз. 8 п. 57.1 НК плательщик налога, который по итогам прошлого отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, соответственно налоговые обязательства не начислял и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам I квартала получает прибыль, должен подать налоговую декларацию за I полугодие, 3 квартала отчетного (налогового) года и за отчетный (налоговый) год для начисления и уплаты налоговых обязательств.

Напомним, что в соответствии с абз. 4 п. 57.1 НК авансовый взнос по налогу на прибыль устанавливается в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год. То есть размер уплачиваемого авансового взноса, начиная с марта 2013 года и заканчивая февралем 2014 года, для предприятий определяется путем деления суммарного значения строк 14 «Налог на прибыль за отчетный период» и 20 «Сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде по местонахождению юридического лица» декларации за 2012 год, форма которой утверждена приказом № 1213, на 12.

В рассматриваемом случае деленное равняется нулю или вообще отсутствует, в связи с чем авансовые взносы нет возможности рассчитать. В то же время в I квартале возникает ситуация, когда плательщик получает прибыль, а поэтому обязан определить (с помощью заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на прибыль) налоговое обязательство, после чего его уплатить. Для такой ситуации присущ следующий порядок действий плательщика налога:

1) он должен был в обязательном порядке подать налоговую декларацию за I квартал, после чего продолжить ежеквартальное декларирование прибыли. При этом на подаче налоговой декларации за I квартал 2013 года настаивают налоговики, в то время как в тексте НК речь идет о подаче налоговой декларации «за I полугодие, 3 квартала отчетного (налогового) года и за отчетный (налоговый) год». Впрочем, позицию ГНСУ следует признать абсолютно справедливой, ведь в случае неподачи налоговой декларации таким плательщиком не состоялось бы согласование налогового обязательства, а сам он рисковал быть признанным уклоняющимся от налогообложения;

2) такой плательщик должен был уплатить налоговое обязательство не позднее 20.05.2013 г. До этого согласно нормам НК, плательщик не был обязан платить ни ежемесячных авансовых взносов, ни налогового обязательства (ведь оно по итогам года отсутствовало).

Хотя возможной является ситуация, когда плательщик налога, о котором идет речь, уплачивал авансовые взносы по налогу на прибыль в январе — феврале 2013 года. Напомним, в соответствии с абз. 2 п. 2 подразд. 4 разд. ХХ НК плательщики налога на прибыль предприятий, которые начиная с 2013 года подают годовую налоговую декларацию в соответствии с п. 57.1 НК, уплачивают в январе — феврале 2013 года авансовый взнос по этому налогу в размере 1/9 налога на прибыль, начисленного в налоговой отчетности за 9 месяцев 2012 года в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца. Как свидетельствует ответ на вопрос 3 в ОНК № 1171, для расчета 1/9 налога на прибыль для уплаты авансового взноса в январе — феврале 2013 года для предприятий берется суммарное значение строк 14 и 20 декларации, форма которой утверждена приказом № 1213, за 9 месяцев 2012 года. Таким образом, если доходы предприятия, учитываемые при определении объекта налогообложения, за 9 месяцев 2012 года составляли более 10 млн грн., и при этом такой плательщик по результатам указанного отчетного (налогового) периода получил прибыль, он был обязан уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль в январе — феврале 2013 года (понятно, если он не является неприбыльным учреждением (организацией) или производителем сельскохозяйственной продукции).

При этом следует обратить внимание на ответ ГНСУ на вопрос 19 ОНК № 1171:

Похоже, налоговики рассмотрели ситуацию, когда плательщик налога на прибыль не получает прибыль или получает убыток не только по итогам 2012 года, но и по итогам деятельности в I квартале 2013 года. Только в таком случае плательщик не подает отчетности за квартальные периоды в 2013 году, а отчитывается только за год, поэтому только по итогам года имеет право на учет авансовых взносов, уплаченных им в январе и феврале.

Однако поскольку налоговики не сделали соответствующей оговорки, то мы категорически не соглашаемся с указанным ответом (тем более, он не содержит в себе ни одного пояснения, как и законодательной почвы) и считаем, что такие авансовые взносы могут уменьшать налоговое обязательство уже в декларации за I квартал 2013 года (при ее подаче);

3) исходя из ответа на вопрос 10 из ОНК № 1171, если плательщик налога на прибыль подает налоговые декларации по налогу на прибыль за I квартал, полугодие, 9 месяцев отчетного года, то годовую налоговую декларацию за такой год он обязан подать в течение 40 дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года.

Далее рассмотрим похожую и при этом недостаточно урегулированную НК ситуацию.

Плательщик налога по итогам 2012 года, как и по итогам I квартала 2013 года, не получил прибыль или получил убыток, а по итогам I полугодия получил прибыль (независимо от объема полученного дохода)

В таком случае плательщик может спать спокойно: подавать декларацию, начиная с отчета за I полугодие, его никто не вправе заставить. Доказательством при этом может служить абз. 8 п. 57.1 НК: в нем идет речь исключительно об убыточных или бездоходных плательщиках по итогам года, получающих прибыль в I квартале нового отчетного (налогового) года. Если же прибыль в налоговом учете такого плательщика впервые возникает не по итогам I квартала, а за полугодие или 9 месяцев, то отчитаться о нем необходимо по итогам года. То же касается ситуации, если прибыль не возникла по итогам ни одного из перечисленных периодов в 2013 году: необходимой является подача только годовой декларации.

Отметим, что предельным сроком подачи последней для указанной категории плательщиков налога будет 03.03.2014 г. (60-й день после окончания 2013 года с учетом правила переноса подачи налоговой отчетности на следующий рабочий день в случае, если последний день ее подачи приходится на выходной день).

Далее рассмотрим другие вероятные случаи и другие категории плательщиков налога, которых может мучить совесть.

Вновь созданный плательщик налога по итогам I квартала (I полугодия) 2013 года имел доход, учитываемый при определении объекта налогообложения, 10 млн грн. и более и при этом получил прибыль

Вновь созданных плательщиков, под которыми ГНСУ в ответе на вопрос 5 в ОНК № 1171 понимает плательщиков, прошедших государственную регистрацию и взятых на учет в качестве плательщиков налога на прибыль в органах ГНС в течение года, в котором предусмотрена уплата авансовых взносов, от уплаты последних уберегает абз. 4 п. 57.1 НК. В нем четко указан круг тех, кто должен уплачивать ежемесячные авансовые взносы, при этом вновь созданные плательщики не менее четко вычеркнуты из этого круга.

В ответе на указанный вопрос в ОНК № 1171 налоговики привели пример о вновь созданных плательщиках: предприятие в 2013 году прошло государственную регистрацию и принято на учет в качестве плательщика налога на прибыль в органе ГНС. Такое предприятие считается вновь созданным и освобождается от уплаты авансовых взносов в 2013 году.

Декларировать свою прибыль плательщики этой категории обязаны будут только по итогам годового отчетного (налогового) периода, и только затем на авансцену выйдет размер их доходов (10 млн грн. или более) и наличие налогооблагаемой прибыли. В зависимости от сочетания этих двух факторов и станет понятно, обязан указанный плательщик уплачивать ежемесячные авансовые взносы в 2014 году — в начале 2015 года или нет.

Другая неоднозначная категория плательщиков — вновь созданные в IV квартале 2012 года.

Плательщик, прошедший государственную регистрацию и принятый на учет как плательщик налога на прибыль в органах ГНС в течение IV квартала 2012 года, по итогам I квартала (I полугодия) 2013 года имел доход, учитываемый при определении объекта налогообложения, 10 млн грн. и более и при этом получил прибыль

Как свидетельствует ответ на вопрос 5 ОНК № 1171, рассматриваемые плательщики налога в 2013 году к вновь созданным уже не относятся. Однако уплачивать авансовые взносы, как и подавать квартальные декларации по этому налогу, они все же не обязаны.

Подтвердила это и ГНСУ в ответе на вопрос 4 ОНК № 1171, вычеркнув таких плательщиков из числа тех, кто должен уплачивать авансовые
взносы.

Не обязаны подавать ежеквартальные налоговые декларации по налогу на прибыль такие плательщики, ведь у них не возникает оснований этого делать ни согласно абз. 7 п. 57.1 НК , ни согласно абз. 8 этого же пункта.

При этом обратим ваше внимание на следующий момент. Подпунктом 152.9.2 НК определено, что если лицо ставится на учет органом ГНС как плательщик налога в середине налогового периода, первый отчетный налоговый период начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода. При этом п. 152.9 НК базовым налоговым (отчетным) периодом для целей разд. III НК (регулирующего обложение налогом на прибыль) называет календарный квартал. В то же время указывается, что используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала и год.

До вступления в силу Закона № 5083 плательщику, созданному в IV квартале года, пришлось бы отчитываться впервые по итогам I квартала следующего года. При этом в связи с ежегодными изменениями ставки налогообложения такой плательщик был бы вынужден подавать две налоговые декларации: за IV квартал 2012 года (ставка налога при этом составляла бы 21 %) и за I квартал 2013 года (с применением ставки налога 19 %). Подобная обязанность возложена и на производителей сельскохозяйственной продукции, для которых годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года, а в течение такого промежутка времени, напомним, применяются две разные ставки налога. Подтверждают наши выводы и налоговики (письмо ГНСУ от 16.02.2012 г. № 4789/7/15-1217).

Вступление в силу Закона № 5083 повлекло изменения в порядке действий плательщика и в этой ситуации. Вынуждать такого плательщика отчитываться ежеквартально никто не вправе. Очевидно, что, как и вновь созданный в 2013 году, плательщик, прошедший государственную регистрацию и принятый на учет как плательщик налога на прибыль в органах ГНС в течение IV квартала 2012 года, также должен уплачивать налог на прибыль на основании годовой налоговой декларации без подачи налоговой декларации за отчетные (налоговые) периоды (календарный квартал, полугодие и 9 месяцев).

А вот от подачи двух налоговых деклараций (с применением различных ставок налогообложения) такому плательщику никуда не деться. Однако, поскольку этот вопрос станет актуальным только в начале 2014 года, надеемся, что до тех пор представители Миндоходов более конкретно разъясняют такую ситуацию.

При этом отмечаем: для целей расчета и уплаты ежемесячных авансовых взносов размер доходов плательщика имеет значение только по итогам годового отчетного (налогового) периода, поэтому даже если предел в 10 млн грн. доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, превышен плательщиком уже по итогам I полугодия, беспокоиться об уплате ежемесячных авансовых взносов плательщику пока рано.

Эти выводы могут быть применены и к следующей категории плательщиков.

Предприятие, которое с 01.01.2013 г. или с 01.04.2013 г. перешло с упрощенной системы налогообложения (единого или фиксированного сельскохозяйственного налога) на общую систему налогообложения, по итогам I квартала (I полугодия) имело доход, учитываемый при определении объекта налогообложения, 10 млн грн. и более и при этом получило
прибыль

Эту ситуацию ГНСУ разъяснила в ответе на вопрос 16 ОНК № 1171:

Как видим, налоговики в своем ответе однозначны и не выдвигают никаких требований к указанной категории плательщиков ни о размере доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, ни о наличии прибыли. Фактически такие плательщики могут быть приравнены к вновь созданным в 2013 году (по крайней мере, для целей обложения налогом на прибыль).

ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНОЕ СЛОВО

Таким образом, как мы выяснили, подача ежеквартальной отчетности по налогу на прибыль присуща достаточно узкому кругу плательщиков налога.

Во-первых, это плательщики налога, которые по итогам 2012 года имели доход, учитываемый при определении объекта налогообложения, в размере 10 млн грн. и более, а в I квартале 2013 года не получили прибыль или получили убыток. Указанные плательщики по своему усмотрению могли перейти на ежеквартальное декларирование налога, начиная с отчетности за I квартал 2013 года. Если они это сделали, то им придется до конца года отчитываться ежеквартально. Изменить свой выбор по тем или иным причинам такие плательщики не имеют права, так же, как и не могут перейти на ежеквартальное декларирование налога плательщики, не получившие прибыль или получившие убыток по итогам I полугодия 2013 года (как и аналогичного отчетного периода любого следующего года).

Во-вторых, это плательщики налога, которые по итогам 2012 года имели доход, учитываемый при определении объекта налогообложения, 10 млн грн. и больше и при этом не получили прибыль или получили убыток, а по итогам I квартала получили прибыль. Такие плательщики в обязательном порядке должны были подать налоговую декларацию за I квартал 2013 года, после чего обязаны будут надлежащим образом отчитаться и за I полугодие, 9 месяцев и год. А вот получение налогооблагаемой прибыли по итогам I полугодия (если по итогам прошлого года и I квартала отчетного имели место убыток и/или отсутствие прибыли) обязанности ежеквартального декларирования прибыли не порождает.

Также могут не волноваться и плательщики налога других категорий, рассмотренные в статье.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 5083 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины о государственной налоговой службе и в связи с проведением административной реформы в Украине» от 05.07.2012 г. № 5083-VI.

Приказ № 1213 — Приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.09.2011 г. № 1213.

ОНК № 1171 — Обобщающая налоговая консультация об особенностях подачи деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденная приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1171.