Высвобожденные от налогообложения средства: можно ли использовать наперед?
Наше предприятие пользуется льготой по налогу на прибыль на основании п.п. «д» п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НК. По итогам І квартала 2013 года мы получили убыток, а по результатам полугодия — прибыль. Можем ли мы считать расходы, понесенные на приобретение нового оборудования для использования в производственной деятельности в І квартале (т. е. когда высвобожденных средств не было), целевым использованием средств? То есть можно ли высвобожденные в будущем средства использовать наперед?
Сначала определимся, вписывается ли в принципе приобретение нового оборудования для использования в производственной деятельности в понятие целевого использования. По нашему мнению — абсолютно. Во-первых, приобретение нового оборудования подпадает под определение переоснащения материально-технической базы, приведенное в подкатегории 102.23.02 ЕБНЗ (согласно этому разъяснению переоснащение материально-технической базы предусматривает приобретение новых или улучшение имеющихся производственных площадей, материальных ресурсов средств производства). Во-вторых, приобретенное оборудование планируется использовать в производственной деятельности предприятия, т. е. в деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения.
Теперь выясним, что же представляют собой те высвобожденные от налогообложения средства, которые должны быть использованы по целевому назначению. Согласно абз. 2 п. 21 подразд. 4 разд. ХХ НК высвобожденные средства — это суммы налога, которые в результате применения пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. ХХ НК не уплачиваются в бюджет и остаются в распоряжении плательщика налога. Из такого определения можно сделать вывод, что высвобожденные средства представляют собой не что иное, как сумму не уплаченного из-за применения льгот налога на прибыль, которая рассчитывается умножением прибыли, освобожденной от налогообложения по результатам отчетного периода (положительное значение строки 09 Налоговой декларации по налогу на прибыль*), на действующую ставку налога (в 2013 году согласно п. 10 подразд. 4 разд. ХХ НК — 19 %). Следовательно, если по результатам I квартала 2013 года предприятие не получило прибыли, то и высвобожденных от налогообложения средств в этом отчетном (налоговом) периоде также не будет. Тогда смотрим, не остался ли у вас остаток высвобожденных от налогообложения средств, не использованных на начало 2013 года (кредитовое сальдо субсчета 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения» на 01.01.2013 г.). Если таковой имеется, то приобретение оборудования можно осуществить за счет таких средств, даже если в I квартале прибыли (а следовательно, и высвобожденных средств) не было, и это будет считаться их целевым использованием.
Исходя из абз. 6 п. 21 подразд. 4 разд. ХХ НК для целевого использования таких высвобожденных средств у предприятия имеется 1095 дней с даты окончания периода, по результатам которого оно оставило такие средства в своем распоряжении. Что же делать, если и таких средств не имеется? Можно предположить, что теоретически сумму, потраченную на приобретение производственного оборудования, можно считать целевым использованием средств, так как прямой привязки к дате высвобождения средств НК не содержит, как и ограничений относительно такого учета. Однако при реализации такого приема на практике могут возникнуть сложности.
Во-первых, сложности касаются собственно учета таких операций. Так, согласно п. 17 П(С)БУ 15 «Доход»** полученное целевое финансирование (в том числе средства, высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий) признается доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования (заметим, что такой же порядок признания доходов в отношении сумм высвобожденных в результате освобождения от налогообложения средств действует и в налоговом учете (абз. 4 п. 21 подразд. 4 разд. ХХ НК)). Однако в анализируемой ситуации, по сути, доходов, т. е. целевого финансирования, на момент признания расходов у предприятия попросту не существует, оно их еще не получило, соответственно не может их признать. Покажем, как реализуется этот механизм в учете. Предприятие вначале отражает полученное вследствие освобождения от налогообложения целевое финансирование: Дт 981 — Кт 481. После целевого использования высвобожденных средств возникают расходы (заметим, что согласно письму ГНАУ от 01.04.2011 г. № 9217/7/15-0317 для подтверждения факта расходования целевых средств достаточно, например, уже самого факта приобретения материальных ресурсов (с уплатой денежных средств за такое приобретение)), и одновременно с этим в той же сумме признаются доходы за счет уменьшения сумм высвобожденных средств — целевого финансирования (Дт 481 — Кт 69, 71, 74). В вашем случае на начало отчетного периода кредитовое сальдо по субсчету 481, а также операции по кредиту этого субсчета в течение I квартала 2013 года отсутствуют, следовательно, и использовать неполученные «целевые» средства невозможно (согласно п. 16 П(С)БУ 15 целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не существует подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия по такому финансированию). Выходит, что использовать высвобожденные во II квартале 2013 года денежные средства наперед не получится.
Во-вторых, сложности могут возникнуть при заполнении Отчета об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных денежных средств, форма которого утверждена приказом Минфина от 21.12.2011 г. № 1685 (далее — Отчет). Рассмотрим, как в вашей ситуации подлежал бы заполнению Отчет за I квартал 2013 года (при условии, конечно, что предприятие подало Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий и Отчет вместе с ней).
В строке 1 поставим прочерк, так как в результате получения по итогам первого квартала убытка высвобожденных средств вы не имеете. Предположим, что остатка суммы средств, высвобожденных от налогообложения, но не использованных по назначению на начало года, также нет. Соответственно в строке 2 тогда тоже ставим прочерк. В строку 3 мы занесем сумму, израсходованную на приобретение нового оборудования. Уже сам тот факт, что высвобожденных средств нет, а их использование имеется, может вызвать у налоговиков вопросы. К тому же возникает вопрос с заполнением строки 4. В ней указывается показатель, рассчитанный следующим образом: стр. 1 + стр. 2 -
- стр. 3. В вашем случае при проведении таких расчетов получится отрицательное значение этого показателя. При этом сама строка не предусматривает наличия в ней отрицательного значения. И если в бумажном Отчете можно проигнорировать этот факт, надеясь, что налоговая примет такое заполнение, то при заполнении Отчета в электронной форме программа, скорее всего, не позволит в данной строке указать показатель со знаком «-».
Следуя из всего описанного выше, осмеливаемся сделать вывод, что использовать высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль средства можно только постфактум.
Наталья Чернышова
* Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль утверждена приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213.
** Утверждено приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.
