ВИВІЛЬНЕНІ ВІД ОПОДАТКУВАННЯ КОШТИ: ЧИ МОЖНА ВИКОРИСТОВУВАТИ НАПЕРЕД?
Наше підприємство користується пільгою з податку на прибуток на підставі п.п. «д» п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. За підсумками І кварталу 2013 року ми отримали збиток, а за результатами півріччя — прибуток. Чи можемо ми вважати витрати, понесені на придбання нового обладнання для використання у виробничій діяльності в І кварталі (тобто коли вивільнених коштів не було), цільовим використанням коштів? Тобто, чи можна вивільнені в майбутньому кошти використовувати наперед?
Спочатку визначимося, чи вписується у принципі придбання нового обладнання для використання у виробничій діяльності в поняття цільового використання. На нашу думку — цілком. По-перше, придбання нового обладнання підпадає під визначення переоснащення матеріально-технічної бази, наведене в підкатегорії 102.23.02 ЄБПЗ (згідно з цим роз’ясненням переоснащення матеріально-технічної бази передбачає придбання нових або поліпшення наявних виробничих площ, матеріальних ресурсів засобів виробництва). По-друге, придбане обладнання планується використовувати у виробничій діяльності підприємства, тобто в діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування.
Тепер з’ясуємо, що ж є тими вивільненими від оподаткування коштами, які мають бути використані за цільовим призначенням. Згідно з абз. 2 п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ ПК вивільнені кошти — це суми податку, які в результаті застосування пп. 15 — 19 підрозд. 4 розд. ХХ ПК не сплачуються до бюджету та залишаються в розпорядженні платника податку. З такого визначення можна зробити висновок, що вивільнені кошти є нічим іншим, як сума несплаченого через застосування пільг податку на прибуток, що розраховується множенням прибутку, звільненого від оподаткування за результатами звітного періоду (позитивне значення рядка 09 Податкової декларації з податку на прибуток*), на чинну ставку податку (у 2013 році згідно з п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПК — 19 %). Отже, якщо за результатами І кварталу 2013 року підприємство не отримало прибутку, то і вивільнених від оподаткування коштів у цьому звітному (податковому) періоді також не буде. Тоді дивимося, чи не залишився у вас залишок вивільнених від оподаткування коштів, не використаних на початок 2013 року (кредитове сальдо субрахунку 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування» на 01.01.2013 р.). Якщо такий є, то придбання обладнання можна здійснити за рахунок таких коштів навіть якщо в I кварталі прибутку (а отже, і вивільнених коштів) не було, і це вважатиметься їх цільовим використанням.
Виходячи з абз. 6 п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, для цільового використання таких вивільнених коштів у підприємства є 1095 днів із дати закінчення періоду, за результатами якого воно залишило такі кошти у своєму розпорядженні. Що ж робити, якщо і таких коштів немає? Можна припустити, що теоретично суму, витрачену на придбання виробничого обладнання, можна вважати цільовим використанням коштів, оскільки прямої прив’язки до дати вивільнення коштів ПК не містить, як і обмежень щодо такого обліку. Проте при реалізації такого прийому на практиці можуть виникнути складнощі.
По-перше, складнощі стосуються власне обліку таких операцій. Так, згідно з п. 17 П(С)БО 15 «Дохід»** отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв’язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (за-уважимо, що такий же порядок визнання доходів щодо сум вивільнених у результаті звільнення від оподаткування коштів діє і в податковому обліку (абз. 4 п. 21 підрозд. 4 розд. ХХ ПК)). Проте в ситуації, що аналізується, по суті, доходів, тобто цільового фінансування, на момент визнання витрат у підприємства просто не існує, воно їх ще не отримало, відповідно, не може їх визнати. Покажемо, як реалізується цей механізм в обліку. Підприємство спочатку відображає отримане внаслідок звільнення від оподаткування цільове фінансування: Дт 981 — Кт 481. Після цільового використання вивільнених коштів виникають витрати (зауважимо, що згідно з листом ДПАУ від 01.04.2011 р. № 9217/7/15-0317 для підтвердження факту витрачання цільових коштів вистачає, наприклад, уже самого факту придбання матеріальних ресурсів (зі сплатою грошових коштів за таке придбання)), і одночасно з цим у тій самій сумі визнаються доходи за рахунок зменшення сум вивільнених кош-тів — цільового фінансування (Дт 481 — Кт 69, 71, 74). У вашому випадку на початок звітного періоду кредитове сальдо за субрахунком 481, а також операції за кредитом цього субрахунку протягом I кварталу 2013 року відсутні, отже, і використовувати неотримані «цільові» кошти неможливо (згідно з п. 16 П(С)БО 15 цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування). Виходить, що використовувати вивільнені у II кварталі 2013 р. грошові кошти наперед не вийде.
По-друге, складнощі можуть виникнути під час заповнення Звіту про використання платниками податку на прибуток підприємств вивільнених грошових коштів, форму якого затверджено наказом Мінфіну від 21.12.2011 р. № 1685 (далі — Звіт). Розглянемо, як у вашій ситуації підлягав би заповненню Звіт за I квартал 2013 р. (за умови, звичайно, що підприємство подало Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств і Звіт разом із нею).
У рядку 1 ставимо прокреслення, оскільки в результаті отримання за підсумками першого кварталу збитку вивільнених коштів ви не маєте. Припустимо, що залишку суми коштів, вивільнених від оподаткування, але не використаних за призначенням на початок року, також немає. Відповідно в рядку 2 тоді також ставимо прокреслення. До рядка 3 ми занесемо суму, витрачену на придбання нового обладнання. Уже власне той факт, що вивільнених коштів немає, а їх використання є, може викликати в податківців запитання. До того ж виникає запитання і щодо заповнення рядка 4. У ньому зазначається показник, розрахований таким чином: ряд. 1 + ряд. 2 - ряд. 3. У нашому випадку при проведенні таких розрахунків вийде від’ємне значення цього показника. При цьому сам рядок не передбачає наявності в ньому від’ємного значення. І якщо в паперовому Звіті можна проігнорувати цей факт, сподіваючись, що податкова прийме таке заповнення, то при заповненні Звіту в електронній формі програма, швидше за все, не дозволить у цьому рядку вказати показник зі знаком «-».
Виходячи з усього описаного вище, насмілюємося зробити висновок, що використовувати вивільнені від оподаткування у зв’язку з наданням пільг з податку на прибуток кошти можна тільки постфактум.
Наталія Чернишова
* Форму Податкової декларації з податку на прибуток затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213.
** Затверджено наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290.
