Пеня за нарушение налогового законодательства
Общая информация о налоговой пене
В соответствии с п.п. 14.1.162 НК пеня — сумма средств в виде процентов, начисленных на суммы денежных обязательств*, не уплаченных в установленные законодательством сроки.
* Денежное обязательство плательщика налогов — сумма средств, которую плательщик налогов должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, взимаемая с плательщика налогов в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности (п.п. 14.1.39 НК).
Налоговое обязательство — сумма средств, которую плательщик налогов, в том числе налоговый агент, должен уплатить в соответствующий бюджет как налог или сбор на основании, в порядке и сроки, определенные налоговым законодательством (в том числе сумма средств, определенная плательщиком налогов в налоговом векселе и не уплаченная в установленный законом срок) (п.п. 14.1.156 НК).
Штрафная санкция (финансовая санкция, штраф) — плата в виде фиксированной суммы и/или процентов, взимаемая с плательщика налогов в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которых возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности (п.п. 14.1.265 НК).
Другими словами, пеня — это неустойка, которую плательщик должен заплатить государству за несвоевременную уплату налогов (сборов), а также штрафов за нарушение налогового или даже неналогового законодательства.
Заметим, что к нарушениям налогового законодательства относятся, к примеру, несвоевременная уплата налога на прибыль, занижение суммы налогового обязательства по НДС, неудержание НДФЛ с налогооблагаемого дохода и т. д.
В свою очередь, к нарушениям неналогового законодательства относятся, к примеру, нарушения, связанные с порядком применения РРО, валютными операциями, оборотом подакцизной продукции и т. д.
Случаи начисления пени
Правила начисления и расчета налоговой пени устанавливает гл. 12 разд. II НК, а разъяснения о практической реализации ее положений дает Инструкция № 953.
В соответствии с положениями указанных документов можно выделить основные случаи начисления пени:
1) налогоплательщиком не уплачено согласованное денежное обязательство в установленные сроки;
2) контролирующим органом или налогоплательщиком выявлено занижение налогового обязательства;
3) налоговый агент не перечислил налоговое обязательство, определенное им при выплате либо начислении доходов в пользу налогоплательщиков — физических лиц и/или контролирующим органом во время проверки такого налогового агента.
Вместе с тем в НК рассмотрены случаи начисления пени, не упомянутые в Инструкции № 953. В частности, пеня также начисляется:
— в случае нарушения условий, за которые предоставлялось освобождение (условное освобождение) от налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины (п. 132.1 НК);
— на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного в результате увеличения доходов и расходов, в процессе урегулирования сомнительной задолженности (п.п. 159.1.2 НК).
Кроме того, НК предусмотрена ситуация, когда обязанность начислить пеню возлагается не на плательщика налога, а на государство. В частности, суммы НДС, не возмещенные плательщикам в течение определенного ст. 200 НК срока, считаются задолженностью бюджета по возмещению налога на добавленную стоимость. На сумму такой задолженности начисляется пеня на уровне 120 % учетной ставки НБУ, установленной на момент возникновения пени, в течение срока ее действия, включая день погашения (п. 200.23 НК).
Подробно случаи начисления пени рассмотрим далее.
Когда пеня не начисляется?
Рассмотрим подробно случаи, предусмотренные действующим законодательством, в которых пеня не начисляется.
| Пеня не начисляется: | Норма НК или другого нормативно-правового акта | Примечание |
| 1 | 2 | 3 |
| — на пеню | П. 2.10 Инструкции № 953 | В частности, если плательщик погасит налоговый долг* или уплатит заниженное налоговое обязательство без одновременной уплаты пени, то дополнительная пеня на сумму такой неуплаченной пени начисляться не будет. Однако заметим, что неуплаченная пеня автоматически признается налоговым долгом, следовательно, к плательщику могут быть применены меры по ее принудительному взысканию |
| * Под налоговым долгом п.п. 14.1.175 НК понимает сумму согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного налогоплательщиком в установленный НК срок, а также пеню, начисленную на сумму такого денежного обязательства. | ||
| — за несвоевременное или не в полном объеме перечисление налогов, сборов и других платежей в бюджеты или государственные целевые фонды, если оно состоялось из-за нарушения банком сроков зачисления этих платежей в бюджеты или государственные целевые фонды | П. 129.6 НК, п. 2.10 Инструкции № 953 | В соответствии с п. 8.1 Закона № 2346-III банк обязан выполнить поручение клиента, содержащееся в расчетном документе, поступившем в течение операционного времени банка, в день его поступления. В случае поступления расчетного документа клиента в обслуживающий банк после окончания операционного времени банк обязан выполнить поручение клиента, содержащееся в данном расчетном документе, не позднее следующего рабочего дня. Если же указанные сроки будут нарушены по вине банка, то такой банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, и штрафные санкции в размерах, установленных НК, а также несет другую ответственность за нарушение порядка своевременного и полного внесения налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджет или государственный целевой фонд. При этом налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременное или не в полном объеме перечисление таких налогов, сборов и других платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции (п. 129.6 НК). Однако в соответствии с п. 129.7 НК не считается нарушением срока перечисления налогов, сборов (обязательных платежей) по вине банка нарушение, совершенное в результате регулирования НБУ экономических нормативов такого банка, которое приводит к нехватке свободного остатка средств на таком корреспондентском счете. Если в будущем банк или его правопреемники возобновляют платежеспособность, отсчет срока зачисления налогов, сборов и других платежей начинается с момента такого возобновления |
| — в течение дополнительных сроков рассмотрения жалобы налогоплательщика, установленных руководителем контролирующего органа (его заместителем) | П. 130.1 НК, п. 2.11 Инструкции № 953 | В соответствии с п. 56.3 НК, если жалоба подана в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогоплательщиком налогового уведомления-решения* (п. 56.3 НК), то на суммы, определенные налоговым органом, пеня не начисляется. Здесь «работает» п. 56.15 НК, в соответствии с которым вовремя поданная жалоба приостанавливает выполнение налогоплательщиком денежных обязательств, определенных в налоговом уведомлении-решении, на срок от дня подачи такой жалобы в контролирующий орган и до дня окончания процедуры админобжалования (в течение этого периода обжалуемая сумма денежного обязательства считается несогласованной). Следовательно, в этом случае отсутствуют основания для начисления пени. В то же время, если контролирующий орган самостоятельно определяет денежное обязательство налогоплательщика по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства, такой налогоплательщик имеет право на административное обжалование решений контролирующего органа в течение 30 календарных дней**, следующих за днем поступления налогового уведомления-решения (решения) контролирующего органа (п. 56.12 НК). По нашему мнению, если жалоба подается в случае и в срок, определенные п. 56.12 НК, налоговое обязательство также считается несогласованным и пеня не начисляется до момента согласования налогового обязательства. Иными словами, п. 56.15 НК действует и в отношении п. 56.3 НК (т. е. когда обжалуется денежное обязательство, связанное с нарушением налогового законодательства), и в отношении п. 56.12 НК (т. е. когда обжалуется денежное обязательство, не связанное с нарушением налогового законодательства). Подтверждение находим и в п. 2.11 Инструкции № 953, и в п. 11 Положения № 1203, в которых речь идет в целом о ст. 56 НК. Кроме того, в п. 4.3 Порядка № 1236 отмечается, что в течение процедуры административного обжалования обжалуемая сумма денежного обязательства считается несогласованной. Таким образом, в случае подачи жалобы в сроки, определенные п. 56.12 НК, налоговое обязательство считается несогласованным и пеня не начисляется до момента согласования налогового обязательства. Если же налогоплательщик подает жалобу после истечения указанного срока (10 дней согласно п. 56.3 НК или 30 дней согласно п. 56.12 НК), то обжалуемые суммы денежного обязательства уже считаются налоговым долгом, поскольку жалоба, поданная с нарушением порядка и сроков, определенных пп. 8.2, 8.3 и п.п. 9.1 Положения № 1203, не подлежит рассмотрению органами государственной налоговой службы (п. 12 Положения № 1203). Отметим, что контролирующий орган, рассматривающий жалобу налогоплательщика, обязан принять мотивируемое решение и направить его в течение 20 календарных дней, следующих за днем получения жалобы, по адресу налогоплательщика по почте с уведомлением о вручении или предоставить ему под расписку (п. 56.8 НК). Следовательно, в течение такого срока рассмотрения жалобы пеня на налоговое обязательство, определенное контролирующим органом, при условии, конечно, что решение принято в пользу последнего, начисляется по общим правилам. Если же налоговики будут рассматривать жалобу дольше 20 календарных дней (но не более 60 календарных дней), то пеня за такое дополнительное время не будет начисляться. Обратите внимание: это правило действует независимо от результатов административного обжалования. Кстати, если по результатам обжалования начисленное контролирующим органом денежное обязательство (его часть) отменяется, то отменяется и пеня за период занижения такого денежного обязательства (его части) (п. 129.2 НК). Если пеню уже уплатили, то данной пеней погасят налоговый долг (денежные обязательства) или вернут ее в порядке, установленном ст. 43 НК для возврата ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств. В случае если решение относительно обжалуемых налоговых обязательств принято в пользу органа ГНС в суде, пеня начисляется за весь период, включая период судебного обжалования (об этом Министерство доходов и сборов Украины сообщает в ЕБНЗ) |
| * Речь идет о составлении налоговым органом налогового уведомления-решения в случае нарушения налогового законодательства. ** Согласно требованиям п. 8.4 Положения № 1203 тридцатидневный срок для обжалования распространяется, в частности, на: а) суммы денежного обязательства по плате за землю, начисленного органами ГНС физическим лицам; б) решение о: — распределении суммы денежных обязательств или налогового долга между плательщиками налогов, возникающих в результате реорганизации; — погашении денежных обязательств или налогового долга, обеспеченных налоговым залогом, до проведения такой реорганизации; — установлении солидарной ответственности за уплату денежных обязательств реорганизуемого плательщика налогов в отношении всех лиц, созданных в процессе реорганизации, которая влечет за собой применение режима налогового залога по всему имуществу таких лиц; — распространении права налогового залога на имущество плательщика налогов, создаваемого путем объединения других плательщиков налогов, если один или более из них имели денежные обязательства или налоговый долг, обеспеченный налоговым залогом. | ||
| — в течение срока принятия наследства на денежные обязательства и/или налоговый долг наследодателя | Абз. 4 п. 99.1 НК, п. 2.12 Инструкции № 953 | Отметим, что наследованием является переход прав и обязанностей (наследства) от умершего физического лица (наследодателя) к другим лицам (наследникам) (ч. 1 ст. 1216 ГК). Таким образом, наследство — это не всегда имущество или денежные средства: иногда в качестве наследства можно получить и долги, по которым придется рассчитываться. При этом наследник может принять или не принять наследство (ч. 1 ст. 1268 ГК). Для принятия наследства устанавливается срок в шесть месяцев, который начинается с момента открытия наследства (ч. 1 ст. 1270 ГК). Таким образом, если наследники в установленном законодательством порядке не отказались от наследства или не были лишены прав на наследство, то после окончания срока принятия наследства (шесть месяцев) долги наследодателя, в том числе денежные обязательства и/или налоговый долг, будут считаться долгами наследников. При этом в течение срока принятия наследства пеня на денежные обязательства и/или налоговый долг наследодателей не начисляется. Но по окончании такого срока пеня начисляется и уплачивается в общем порядке |
| — если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и погашает его | П. 132.3 НК | Обратите внимание: данное правило содержится в ст. 132 НК, которая носит название «Порядок начисления пени в случае нарушения условий, при которых предоставлялось освобождение (условное освобождение) от налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины», и формально распространяется только на операции, упомянутые в названии ст. 132 НК . Поэтому налоговики не рассматривают ее как общую амнистирующую норму и в своих разъяснениях настаивают на начислении пени при самостоятельном исправлении ошибок, приведших к занижению суммы налогового обязательства (см. письма ГНАУ от 03.06.2011 г. № 10407/6/16-1515-26, № 15666/7/16-1517-26, от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26, письмо ГНСУ от 20.10.2011 г. № 1646/5/20-3116) |
| — на сумму налогового долга в международных правоотношениях при выполнении документа иностранного государства, по которому осуществляется взыскание суммы налогового долга в международных правоотношениях | П. 108.1 НК | — |
| — на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную в результате заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения | П.п. 159.1.2 НК | — |
Кто начисляет пеню?
В общем случае пеня начисляется налогоплательщиком самостоятельно. Однако в отдельных случаях эта функция может быть выполнена и контролирующим органом.
Так, если суммы налогового обязательства по налогам (сборам) и суммы штрафных санкций определяются налогоплательщиком, то соответственно и пеню он обязан рассчитать самостоятельно.
К примеру, пропустив срок уплаты суммы налогового обязательства по налогу на прибыль, определенного в поданной декларации, предприятие на момент погашения такого налогового долга самостоятельно начислит и уплатит пеню по п.п. 129.1.1 НК.
Отметим также, что согласно п. 126.1 НК, если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства и/или авансовых взносов по налогу на прибыль в течение сроков, определенных НК, такой налогоплательщик привлекается к ответственности в виде штрафа (подробно о размере штрафа см. на с. 17).
Таким образом, плательщику на сумму штрафа за несвоевременную уплату налоговых обязательств по налогу на прибыль выпишут налоговое уведомление-решение (форма «Ш», утвержденная приказом № 1236). Уплатить такой штраф необходимо в течение 10 календарных дней со дня получения налогового уведомления-решения. А вот сумма пени за просрочку уплаты налогового обязательства в таком налоговом уведомлении-решении указана не будет*. Поэтому плательщику необходимо либо уточнить ее сумму в налоговой, либо рассчитать самостоятельно. Отметим также, что погашение основной суммы налогового обязательства остановит начисление пени. Поэтому пеню можно будет уплатить вместе со штрафом (т. е. в течение 10 календарных дней после получения налогового уведомления-решения). Если же плательщик пропустит 10-дневный срок уплаты штрафа, то на сумму такого штрафа также будет начисляться пеня.
* Все формы налоговых уведомлений-решений, утвержденные приказом № 1236, содержат только предупреждение о начислении пени в случае несвоевременной уплаты определенных в них денежных обязательств.
Вместе с тем, если сумму денежного обязательства определяет налоговый орган по итогам проверки, то у плательщика есть два выхода:
1) самостоятельно начислить пеню в порядке, предусмотренном ст. 129 НК, и уплатить ее одновременно с суммой заниженного налогового обязательства, указанного в налоговом уведомлении-решении;
2) получив налоговое уведомление-решение, уплатить указанную в нем сумму денежного обязательства (пеня выделена не будет) и ждать соответствующее налоговое требование с указанием размера пени. Заметим: поскольку сумма пени не указывается ни в акте проверки (письмо ГНАУ от 31.01.2011 г. № 2518/7/23-4017/89), ни в налоговом уведомлении-решении, то при таком развитии событий плательщик сразу получает налоговое требование. Однако стоит иметь в виду, что это не совсем безобидный вариант. Дело в том, что после уплаты основной суммы налогового обязательства по налогу (сбору) и штрафа (при наличии) начисление пени прекращается (начисление указанной пени осуществляется налоговым органом в карточках лицевых счетов налогоплательщиков в автоматическом режиме и на основании расчета налогового обязательства и штрафных (финансовых) санкций). То есть с этого момента размер пени «замораживается». Вместе с тем сумма такой начисленной, но не уплаченной пени, по сути является налоговым долгом. При этом согласно п. 3.2 Инструкции № 953 при наличии у налогоплательщика налогового долга органы государственной налоговой службы обязаны зачесть средства, которые уплачивает такой налогоплательщик, в счет погашения налогового долга согласно очередности его возникновения, независимо от направления уплаты, определенного налогоплательщиком. Иначе говоря, суммы, уплачиваемые плательщиком в счет текущих налоговых обязательств, налоговый орган будет направлять на погашение указанного налогового долга, соответственно по текущей задолженности возникнет недоплата. Кроме того, в течение срока давности в 1095 дней к плательщику могут быть применены меры по принудительному погашению такого налогового долга. Одновременно с этим наличие налогового долга является основанием для применения контролирующим органом налогового залога, а при определенных обстоятельствах — и административного ареста активов.
Обратите внимание: после погашения налогового долга или уплаты суммы, на которую было занижено налоговое обязательство, начисление пени прекращается (пеня на пеню, повторим, не начисляется). Поэтому, если после получения налогового уведомления-решения плательщик погасит указанную в нем сумму задолженности по налогу (сбору) и своевременно начнет процедуру админобжалования (см. с. 25), то в случае принятия решения в пользу плательщика такая уплаченная сумма подлежит зачислению в погашение текущих денежных обязательств (п. 87.1 НК) или возврату плательщику (ст. 43 НК).
Основные правила расчета пени
Как уже отмечалось ранее, правила начисления и расчета налоговой пени описаны в гл. 12 разд. II НК, а также в Инструкции № 953.
Заметим, что для каждого случая начисления пени, перечисленного выше, НК устанавливает:
— размер пени. В общем случае размер пени составляет 120 % годовых учетной ставки НБУ. Однако согласно п. 129.5 НК указанный размер пени применяется ко всем видам налогов, сборов и другим денежным обязательствам, кроме пени, начисляемой за нарушение срока расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, которая, в свою очередь, устанавливается соответствующим законодательством, а именно Законом Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.
Для удобства читателей размер учетной ставки НБУ приведем в таблице.
Размер учетной ставки НБУ
| Дата* | Размер ставки | Источник информации |
| С 12.08.2009 г. | 10,25 % | Постановление НБУ от 10.08.2009 г. № 468 |
| С 08.06.2010 г. | 9,50 % | Постановление НБУ от 07.06.2010 г. № 259 |
| С 08.07.2010 г. | 8,50 % | Постановление НБУ от 07.07.2010 г. № 320 |
| С 10.08.2010 г. | 7,75 % | Постановление НБУ от 09.08.2010 г. № 377 |
| С 23.03.2012 г. | 7,50 % | Постановление НБУ от 21.03.2012 г. № 102 |
| С 10.06.2013 г. | 7,00 % | Постановление НБУ от 06.06.2013 г. № 209 |
| * В соответствии со ст. 102 НК к денежным обязательствам применяется общий срок давности — 1095 дней, который отсчитывается либо от последнего дня предельного срока подачи налоговой декларации, либо от последнего дня предельного срока уплаты начисленного контролирующим органом денежного обязательства. Поэтому на суммы налогового долга, возникшие в более ранние сроки, пеня не начисляется, соответственно и приводить размеры ставки НБУ за такой период нет смысла. | ||
— сумму, на которую начисляется пеня. В зависимости от основания начисления пени такой суммой будет либо сумма налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени), либо сумма заниженного налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком самостоятельно. Причем, если плательщик не уплачивает в срок штрафные санкции, то пеня начисляется и на сумму таких штрафов. А вот пеня на пеню не начисляется;
— период, за который начисляют пеню. Так, пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты налога (сбора) и/или штрафа за нарушение налогового или неналогового законодательства. При этом дата начала периода начисления пени в каждом случае будет своя.
В то же время, анализируя п. 129.3 НК и п. 2.3 Инструкции № 953, можно выделить общий перечень оснований прекращения начисления пени. Такими основаниями являются:
— зачисление денежных средств на соответствующий счет Госказначейства и/или другие случаи погашения налогового долга и/или денежных обязательств;
— проведение взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким налогоплательщиком;
— введение моратория на удовлетворение требований кредиторов (при вынесении соответствующего определения суда по делу о банкротстве или принятии соответствующего решения НБУ);
— принятие решения об отмене или списании суммы налогового долга (его части). Тут речь идет о списании безнадежного налогового долга* в порядке, определенном ст. 101 НК. При этом одновременно списываются пеня и штрафные санкции, начисленные на сумму такого налогового долга;
— погашение суммы налогового долга (его части) путем рассрочки (отсрочки) сумм платежей;
— представление плательщиком налогов деклараций (в том числе уточняющих) с отрицательным значением суммы налоговых обязательств.
* Случаи признания налогового долга налогоплательщика безнадежным рассмотрены в п. 101.2 НК, а также в разделе II Порядка списания безнадежного налогового долга плательщиков налогов, утвержденного приказом Минфина Украины от 14.12.2012 г. № 1329.
Формулы расчета пени приведены далее.
Особенности уплаты пени
Прежде всего отметим, что пеню плательщик должен уплатить самостоятельно.
Четких сроков уплаты пени ни НК, ни Инструкция № 953 не устанавливают. Однако, как правило, такие суммы рекомендуется уплачивать одновременно с уплатой суммы налогового долга и/или налогового обязательства по налогам (сборам) и штрафных санкций (при наличии).
При этом в соответствии с п. 131.2 НК и п. 3.2 Инструкции № 953 при погашении суммы налогового долга (его части) средства, которые уплачивает такой плательщик, в первую очередь зачисляются в счет налогового обязательства. В случае полного погашения суммы налогового долга средства, которые уплачивает такой плательщик, в следующую очередь зачисляются в счет погашения штрафов, в последнюю очередь зачисляются в счет пени.
Такие законодательные предписания являются выгодными для плательщика налогов, ведь если денежных средств у него достаточно для погашения только налогового обязательства и начисленного на него штрафа, сложится ситуация, когда непогашенной останется только сумма начисленной пени. А пеня на пеню, как уже отмечалось выше, не начисляется.
И все же затягивать с уплатой пени не стоит. Напомним, что после уплаты основной суммы денежного обязательства размер пени «замораживается». Вместе с тем сумма такой начисленной, но не уплаченной пени, по сути приобретает статус налогового долга. В свою очередь, при наличии налогового долга у налогоплательщика органы государственной налоговой службы обязаны зачесть средства, которые уплачивает такой налогоплательщик, в счет погашения налогового долга согласно очередности его возникновения независимо от направления уплаты, определенного налогоплательщиком.
Следовательно, суммы, уплачиваемые плательщиком в счет текущих налоговых обязательств, налоговый орган может направить на погашение указанного налогового долга, соответственно по текущей задолженности возникнет недоплата. Кроме того, как отмечалось, в течение последующих 1095 дней к плательщику могут быть применены меры по принудительному погашению такого налогового долга.
Кстати, если плательщик не соблюдает установленной п. 131.2 НК очередности платежей или не определяет ее в платежном документе (либо определяет с нарушением указанного порядка), орган ГНС самостоятельно осуществляет распределение суммы платежа в порядке, определенном этим пунктом.
Также отметим, что уплата сумм налогового обязательства и штрафа не является препятствием для дальнейшего обжалования. При этом если решение будет в пользу налогоплательщика, то начисленную пеню уплачивать не придется, а уплаченные ранее суммы получат статус переплаты и смогут быть зачислены в счет текущих платежей или возвращены плательщику.
Далее подробно рассмотрим механизм начисления пени в каждом из случаев.
Начисление пени в случае неуплаты согласованного денежного обязательства
В соответствии с п.п. 129.1.1 НК пеня начисляется после окончания установленных НК сроков погашения согласованного денежного обязательства на сумму налогового долга.
Иными словами, согласно п.п. 129.1.1 НК пеня начисляется в случае, если налогоплательщик:
— отразил в налоговой декларации сумму налогового обязательства, но не уплатил ее в установленный срок.
Отметим, что в общем случае плательщик налогов обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для подачи налоговой декларации (п. 57.1 НК). В то же время для налоговых агентов разделом IV НК установлены специфические сроки уплаты налоговых обязательств по НДФЛ;
— не уплатил в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения (абз. 1 п. 57.3 НК), сумму денежного обязательства, указанную налоговым органом в таком налоговом уведомлении-решении, которое не было обжаловано плательщиком, а при обжаловании решения контролирующего органа — согласованную сумму денежного обязательства.
Налоговые уведомления-решения выписываются в случае неподачи налогоплательщиком декларации, выявления контролирующим органом нарушения налогового и неналогового законодательства* и т. д. Заметим, что в соответствии с п. 56.1 НК налогоплательщик имеет право обжаловать налоговое уведомление-решение в административном либо судебном порядке. Если же по результатам обжалования решение будет не в пользу плательщика, то за весь период административного и/или судебного обжалования (кроме дополнительных сроков при административном обжаловании) будет начислена пеня.
* Напоминаем, что к нарушениям налогового законодательства относятся, к примеру, несвоевременная уплата налога на прибыль, занижение суммы налогового обязательства по НДС, неудержание НДФЛ с налогооблагаемого дохода и т. д. В свою очередь, к нарушениям неналогового законодательства относятся, к примеру, нарушения, связанные с порядком применения РРО, валютными операциями, оборотом подакцизной продукции и т. д.
Что касается суммы, на которую начисляется пеня, то в обоих указанных случаях это будет сумма налогового долга, т. е. сумма не уплаченного вовремя налога или сбора, а также штрафа (причем за нарушения как налогового, так и неналогового законодательства) при наличии, но без учета суммы пени.
При этом еще раз обращаем внимание, что согласованное налоговое обязательство становится налоговым долгом в том случае, если будут пропущены установленные для его погашения сроки. В то же время согласование налогового обязательства осуществляется либо путем подачи налогоплательщиком налоговой отчетности (деклараций, расчетов и т. д.), либо через выписку налоговым органом налогового уведомления-решения.
В свою очередь, пеня на сумму штрафных санкций за нарушения налогового и неналогового законодательства при их наличии начисляется только тогда, когда налоговое уведомление-решение выписано на такой штраф или в налоговом уведомлении-решении наряду с основной суммой денежного обязательства указана сумма штрафной санкции, однако налогоплательщик не уплатил ее в установленный НК 10-дневный срок: в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения, а в случае обжалования решения контролирующего органа о начисленной сумме денежного обязательства — в течение 10 календарных дней, следующих за днем такого согласования.
А вот на пеню пеня не начисляется: об этом мы уже неоднократно говорили выше.
Теперь разберемся с периодом, за который начисляют пеню.
Как следует из п. 129.4 НК, пеня начисляется в день фактического погашения налогового долга (его части) за каждый календарный день просрочки по его уплате.
При этом согласно по п.п. 129.1.1 НК отсчет периода, за который начисляется пеня, начинается:
— при самостоятельном начислении суммы денежного обязательства плательщиком налогов — с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НК (п.п. «а» п.п. 129.1.1 НК);
— при начислении суммы денежного обязательства контролирующими органами — с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении согласно НК (п.п. «б» п.п. 129.1.1 НК).
Обратите внимание: если последним днем уплаты налогового обязательства была, к примеру, суббота и плательщик не уплатил налог в пятницу, то это не значит, что за воскресенье уже будет начисляться пеня. Именно для таких ситуаций НК, а также Инструкция № 953 устанавливают, что пеня начинает начисляться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, т. е. в данном случае — с понедельника.
Пример 1
Предельный срок уплаты налогового обязательства, самостоятельно определенного предприятием в налоговой декларации по НДС за май 2013 года, приходился на 30.06.2013 г. (воскресенье). В связи с этим уплатить такое налоговое обязательство следовало не позднее 27.06.2013 г. (четверг), поскольку 28 июня — День Конституции Украины (праздничный (нерабочий) день).
Если предприятие своевременно не уплатило сумму налогового обязательства по НДС, то начисление пени начнется не с 28.06.2013 г. (пятница), а с 01.07.2013 г. (понедельник).
Случаи прекращения начисления пени рассмотрены на с. 30.
Отметим, что согласно п.п. 2.3.1 Инструкции № 953 начисление пени заканчивается в день зачисления средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины. В частности, в примере, приведенном в приложении 1 к Инструкции № 953, расчет пени осуществляется по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга (включительно). При этом берется не предшествующий погашению рабочий день, а предшествующий календарный день.
Отметим, что пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени) из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в его уплате (п. 129.4 НК).
Формула расчета пени приведена в приложении 1 к Инструкции № 953 и имеет следующий вид:
Y = (Σ погашения налогового долга х Кдней : 100 % х UНБУ х 1,2) : R,
где Y — сумма пени, которая начисляется на фактически погашенную сумму налогового долга (всегда округляется до второго знака после запятой);
Σпогашения налогового долга — фактически уплаченная сумма налогового долга;
Кдней — количество календарных дней задержки уплаты налогового обязательства;
1,2 — коэффициент, позволяющий рассчитать 120 % годовых учетной ставки НБУ;
R — количество календарных дней в году (365 — в невисокосном году; 366 — в високосном году);
UНБУ — большая из учетных ставок НБУ, действовавших на день возникновения налогового долга либо на день его погашения (или погашения его части). Напомним, что с 10.06.2013 г. учетная ставка НБУ составляет 7,0 % (размер учетной ставки НБУ за более ранний период см. в таблице на с. 29).
Порядок расчета пени в этом случае покажем на примере.
Пример 2
Налоговое обязательство по налогу на прибыль, самостоятельно определенное плательщиком в поданной декларации за I квартал 2013 года, составляет 30000 грн. При этом предельный срок его уплаты — 20.05.2013 г. (понедельник). Предприятие не уплатило причитающуюся сумму в указанный срок, внеся средства только 08.07.2013 г. (понедельник).
Начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства. В данном случае — с 21.05.2013 г. В свою очередь, расчет пени осуществляется по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга. При этом берется не предшествующий погашению рабочий день, а предшествующий этому календарный день, т. е. 07.07.2013 г. (воскресенье).
Поэтому в данном случае пеня рассчитывается за период с 21.05.2013 г. по 07.07.2013 г. (включительно). Количество дней просрочки уплаты — 48. Размер учетной ставки НБУ на день возникновения налогового долга (7,5 % по состоянию на 21.05.2013 г.) больше, чем на день его погашения (7,0 % по состоянию на 07.07.2013 г.). Следовательно, пеня рассчитывается исходя из учетной ставки НБУ 7,5 % (см. таблицу на с. 29).
Размер пени будет составлять:
30000 грн. х 48 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 355,07 грн.,
где 30000 грн. — сумма согласованного, но своевременно не уплаченного налогового обязательства по налогу на прибыль;
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
48 дн. — количество календарных дней просрочки уплаты, за которые начислялась пеня;
7,5 % — учетная ставка НБУ;
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
Пример 3
Налоговым органом по результатам проверки выписано налоговое уведомление-решение на сумму штрафа за нарушение порядка применения РРО. Налоговое уведомление-решение получено плательщиком 09.07.2013 г., соответственно предельная дата уплаты штрафа — 19.07.2013 г.
Сумма согласованного налогового обязательства уплачена 12.07.2013 г.
Поскольку сумма денежного обязательства уплачена в течение 10 календарных дней со дня получения налогового уведомления-решения, то пеня в этом случае не начисляется.
Пример 4
Предельный срок уплаты налогового обязательства по НДС в сумме 4000 грн., самостоятельно определенного плательщиком в налоговой декларации за апрель 2013 года, — 30.05.2013 г. Предприятие уплатило указанную сумму 03.06.2013 г.
04.06.2013 г. плательщик получил налоговое уведомление-решение на сумму штрафа, начисленного согласно п. 126.1 НК за неуплату согласованного налогового обязательства (см. с. 17). Поскольку задержка в уплате не превышает 30 календарных дней, то сумма штрафа составила 400 грн. (4000 грн. х 10 %).
Уплатить такой штраф нужно в течение 10 календарных дней со дня получения налогового уведомления-решения, т. е. не позднее 14.06.2013 г. Однако такая сумма была уплачена 01.07.2013 г.
Пеня начисляется на сумму штрафа, указанного в налоговом уведомлении-решении и не уплаченного в срок.
При этом начинает начисляться она с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении согласно НК. В данном случае — с 17.06.2013 г. (понедельник). В свою очередь, расчет пени осуществляется по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга. При этом берется не предшествующий погашению рабочий день, а предшествующий этому календарный день, т. е. 30.06.2013 г.
Поэтому в данном случае пеня рассчитывается за период с 17.06.2013 г. по 30.06.2013 г. (включительно). Количество дней просрочки уплаты — 14. Размер учетной ставки НБУ на день возникновения налогового долга и на день погашения налогового долга совпадает и равняется 7,0 %.
Размер пени будет составлять:
400 грн. х 14 дн. : 100 % х 7,0 % х 1,2 : 365 дн. = 1,29 грн.,
где 400 грн. — сумма штрафа за несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства по НДС;
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
14 дн. — количество календарных дней просрочки уплаты, за которые начислялась пеня;
7,0 % — учетная ставка НБУ;
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
Пример 5
Налоговым органом по результатам проверки начислено налоговое обязательство по налогу на прибыль в сумме 6500 грн. 03.06.2013 г. плательщик получил налоговое уведомление-решение, а 17.06.2013 г. погасил налоговое обязательство и уплатил самостоятельно рассчитанную пеню за три дня просрочки срока погашения налогового обязательства в сумме 4,81 грн.*
25.06.2013 г. плательщик подал иск в суд с требованием признать недействительным решение контролирующего органа. 29.07.2013 г. решение было принято в пользу налогоплательщика.
* Пеня начислена за период с 14.06.2013 г. по 16.06.2013 г. включительно по формуле: 6500 грн. х 3 дн. : 100 % х 7,0 % х 1,2 : 365 дн. = 4,49 грн.
Поскольку по результатам обжалования начисленное контролирующим органом денежное обязательство было отменено, то отменяется и начисленная пеня на такое налоговое обязательство (п. 129.2 НК). Уплаченные суммы налогового обязательства и пени будут зачтены в счет погашения текущих налоговых обязательств налогоплательщика.
Пример 6
По результатам проверки налоговым органом доначислено налоговое обязательство по НДС за I квартал 2013 года в сумме 18000 грн. 10.06.2013 г. плательщик получил соответствующее налоговое уведомление-решение, однако сумму, указанную в нем, в течение 10 календарных дней не погасил. Вместе с тем 18.06.2013 г. подал жалобу с требованием признать недействительным решение контролирующего органа.
23.07.2013 г. решение было принято в пользу органа ГНС. 31.07.2013 г. предприятие уплатило сумму денежного обязательства.
Поскольку после получения налогового уведомления-решения налоговое обязательство по НДС считается согласованным, то его неуплата в течение 10 календарных дней со дня получения налогового уведомления-решения является основанием для начисления пени.
В частности, пеня начисляется на сумму налогового обязательства (18000 грн.), указанную в налоговом уведомлении-решении и не уплаченную в срок.
При этом начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении согласно НК. В данном случае — с 21.06.2013 г.
Поскольку решение было принято в пользу органа ГНС, то за период рассмотрения жалобы также будет начислена пеня. Заметим, что процедура админобжалования длилась 35 календарных дней (с 19.06.2013 г. по 23.07.2013 г. включительно) вместо «стандартных» 20 (п. 56.8 НК). Следовательно, за дополнительные сроки рассмотрения жалобы (с 09.07.2013 г. по 23.07.2013 г.) пеня не начисляется (п. 130.1 НК).
Поэтому в данном случае пеня рассчитывается за период с 21.06.2013 г. по 08.07.2013 г. (включительно), а также за период с 24.07.2013 г. по 30.07.2013 г. (включительно). Количество дней просрочки уплаты — 25. Размер учетной ставки НБУ на день возникновения налогового долга и на день его погашения совпадает и равняется 7,0 %.
Размер пени будет составлять:
18000 грн. х 25 дн. : 100 % х 7,0 % х 1,2 : 365 дн. = 103,56 грн.,
где 18000 грн. — сумма согласованного, но своевременно не уплаченного, налогового обязательства по НДС;
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
25 дн. — количество календарных дней просрочки уплаты, за которые начислялась пеня;
7,0 % — учетная ставка НБУ;
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
Обратите внимание: после уплаты налогового обязательства предприятие также должно уплатить штраф в размере 3600 грн. по п. 126.1 НК (20 % от непогашенной суммы налогового долга) и пеню. При этом на сумму штрафа будет выписано налоговое уведомление-решение, а вот сумму пени нужно либо уточнить в своей налоговой, либо рассчитать самостоятельно.
Если такой штраф не будет уплачен в течение 10 календарных дней со дня получения налогового уведомления-решения, то и на него будет начисляться пеня согласно п.п. 129.1.1 НК.
Начисление пени в случае занижения налогового обязательства
Согласно п.п. 129.1.2 НК и п.п. 2.1.2 Инструкции № 953 пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования).
Здесь нужно выделить несколько ключевых моментов.
Во-первых, пеня начисляется на сумму занижения налогового обязательства. Иными словами, в ранее поданной налоговой отчетности (декларации, расчете) в свое время был отражен неправильный показатель, который впоследствии привел к недоплате соответствующего налога (сбора).
Во-вторых, занижение налогового обязательства, которое приводит к начислению пени, может быть выявлено:
— налоговым органом по результатам проверки. В консультации, опубликованной в разделе 137.02 ЕБНЗ, отмечается, что действующее законодательство не предусматривает порядка уведомления плательщика о суммах начисленной пени органом ГНС. Поэтому в налоговых уведомлениях-решениях отражается только сумма выявленного занижения налогового обязательства и штраф за занижение, а также указывается на обязанность плательщика уплатить пеню, если денежное обязательство не будет уплачено в установленный срок. Сумму пени, начисленную контролирующим органом, плательщик должен уплатить самостоятельно (п. 131.1 НК). А ввиду того что обязанность информирования налогоплательщика налоговым органом о сумме начисленной последним пени НК не установлена, то плательщику придется к тому же рассчитать самостоятельно размер такой пени перед ее уплатой;
— самим налогоплательщиком. В частности, в письме ГНАУ от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26 указывается, что в случае самостоятельного выявления ошибки, связанной с занижением налогового обязательства, налогоплательщик должен не только уплатить сумму заниженного налогового обязательства и самоштрафа, но и начислить на сумму занижения, а также уплатить пеню.
В-третьих, начисление пени осуществляется за весь период занижения налогового обязательства в день наступления срока погашения такого налогового обязательства.
Обратите внимание: если доначисление налогового обязательства произведено налоговым органом, то пеня начисляется, в том числе и за период административного и/или судебного обжалования — если, конечно, обжалование завершилось для плательщика неудачно*. При этом в случае если руководитель контролирующего органа (его заместитель) в соответствии с процедурой административного обжалования принимает решение о продлении сроков рассмотрения жалобы налогоплательщика сверх сроков, определенных ст. 56 НК, то пеня не начисляется в течение таких дополнительных сроков, независимо от результатов административного обжалования (ст. 130 НК).
* Напомним, что в случае отмены начисленного контролирующим органом денежного обязательства (его части) в порядке административного и/или судебного обжалования пеня за период занижения такого денежного обязательства (его части) отменяется. Подробнее см. на c. 25—26.
Заметим, что в соответствии с п.п. 129.1.2 НК начисление пени осуществляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования). Иными словами, пеня при занижении налоговых обязательств начисляется как бы задним числом, т. е.:
1) в момент фактического погашения недоплаты за весь период существования занижения налоговых обязательств при его выявлении самим налогоплательщиком;
2) в день уплаты в установленные п. 57.3 НК сроки доначисленного налоговым органом по налоговому уведомлению-решению налогового обязательства;
3) в день наступления срока погашения налогового обязательства в случае выявления его занижения контролирующим органом, если налогоплательщик не уплачивает в установленные сроки указанную в налоговом уведомлении-решении сумму.
Уточним, что в общем случае плательщик налогов обязан уплатить доначисленное налоговым органом налоговое обязательство по полученному налоговому уведомлению-решению в течение 10 календарных дней, следующих за днем такого получения. При неуплате в этот срок отраженной в налоговом уведомлении-решении суммы налогового обязательства и штрафа с одиннадцатого календарного дня они становятся налоговым долгом и на них пеня начисляется уже на основании п.п. 129.1.1 НК.
Дата начала начисления пени указана в п.п. 129.1.2 НК. В частности, пеня начисляется начиная со дня наступления срока погашения налогового обязательства на сумму такого занижения и за весь период занижения. При этом оговорок о первом рабочем дне (как в ситуации с начислением пени по п.п. 129.1.1 НК) в данном случае нет.
Так, налоговики проиллюстрировали свое видение ситуации в Инструкции № 953, где в приложении 2 начало периода, за который рассчитывается пеня, «привязали» к предельному сроку уплаты налогового обязательства. Более того, расчет там осуществляется с последнего дня предельного срока уплаты налогового обязательства включительно. Однако такой подход является спорным, ведь в последний день предельного срока уплаты налогового обязательства плательщик еще ничего не занижал, поэтому включать такой день в период для расчета пени нет оснований.
От предельного срока уплаты налоговики отталкиваются и в своих многочисленных разъяснениях (см. письма ГНАУ от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26, от 03.06.2011 г. № 10407/6/16-1515-26 и от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26), указывая, что при самостоятельном исправлении ошибки, приведшей к занижению суммы налогового обязательства, пеня начисляется на сумму занижения налогового обязательства и за весь период занижения, а именно со дня наступления срока погашения налогового обязательства в соответствии с п. 57.1 НК по налоговой декларации, в которой выявлено такое занижение, по день фактической уплаты (включительно) суммы заниженного налогового обязательства.
Обратите внимание: такая формулировка позволяет говорить о том, что последний день предельного срока уплаты налогового обязательства в период расчета налоговой пени все же не попадет. Заметим, что налоговики на местах соглашаются с таким выводом.
Вместе с тем безопаснее следовать все-таки позиции, изложенной в приложении 2 к Инструкции № 953.
Уточним один момент. Предельные сроки уплаты налогового обязательства можно условно разделить на «теоретические» (в общем случае — 10 календарных дней от предельного срока подачи налоговой отчетности) и «фактические» (по НК сроки уплаты налоговых обязательств, если они приходятся на выходной или праздничный день, на первый рабочий день не переносятся, поэтому налог уплачивается накануне). Возникает вопрос: какой из дней (теоретический или фактический) считать последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства?
Похоже, что в тех случаях, когда последний день предельного срока уплаты суммы налогового обязательства, указанной плательщиком в поданной им налоговой декларации, приходится на выходной/праздничный день, пеню за занижение налогового обязательства стоит начислять исходя из фактических сроков. По крайней мере, так безопаснее.
Например, при самостоятельном исправлении ошибки, допущенной в декларации по НДС за май 2013 года, период, за который начисляется пеня, исчисляется с 27.06.2013 г. включительно («теоретический» срок уплаты налога истекает 30.06.2013 г., при этом фактически налог нужно было уплатить не позднее 27.06.2013 г.).
Итак, можно сделать такой вывод: период начисления пени начинается с последнего дня предельного срока погашения налогового обязательства. Причем, если такой день приходится на выходной или праздничный день, то наиболее безопасно расчет пени начинать с последнего рабочего дня предельного срока уплаты налогового обязательства включительно.
В этом случае, даже если автоматически в карточке лицевого счета налогоплательщика налоговым органом будет начислена меньшая сумма, то у плательщика образуется переплата, которую впоследствии либо зачтут в счет уплаты текущих налоговых обязательств, либо вернут согласно ст. 43 НК. А вот уплата меньшей суммы пени, как уже отмечалось, приведет к возникновению налогового долга.
Случаи прекращения начисления пени рассмотрены на с. 30.
Отметим, что согласно п.п. 2.3.1 Инструкции № 953 начисление пени заканчивается в день зачисления средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины и/или в других случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств.
При самостоятельном обнаружении налогоплательщиком занижения суммы налогового обязательства расчет пени на сумму занижения осуществляется по день фактической уплаты доначисленного налогового обязательства включительно.
Аналогичной точки зрения налоговики придерживаются и в письмах ГНАУ от 03.06.2011 г. № 10407/6/16-1515-26, от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26, от 29.08.2011 г. № 15691/6/15-3415-26, от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26 и др., где указано, что день фактической уплаты суммы заниженного налогового обязательства включается в период для начисления пени.
Заметим, что последним днем периода, за который начисляется пеня по нормам п.п. 129.1.2 НК, в случае установления факта занижения налогового обязательства контролирующим органом и его неуплаты в установленный срок, исходя из приложения 2 к Инструкции № 953, является день, предшествующий наступлению предельного срока уплаты обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении. В дальнейшем же в случае неуплаты доначисленного в налоговом уведомлении-решении налогового обязательства начинается начисление пени на налоговый долг согласно положениям п.п. 129.1.1 НК.
Следует обратить внимание еще и на тот момент, что начисление пени по правилам, установленным НК, по мнению ГНСУ, осуществляется и в отношении занижения налоговых обязательств, отраженных в налоговой отчетности, которая подавалась до 01.01.2011 г. (т. е. до вступления в силу НК). Однако такой подход налоговиков считается спорным.
Во-первых, согласно принципу запрета обратного действия закона во времени (ст. 58 Конституции Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР) начисление пени при занижении налогового законодательства за «старые» периоды, т. е. до 01.01.2011 г., является неправомерным, поскольку на тот момент начисление пени при занижении налоговых обязательств не было пре-дусмотрено.
Во-вторых, в ЕБНЗ, говоря о начислении пени на сумму задолженности бюджета перед налогоплательщиком по возмещению НДС, специалисты Министерства доходов и сборов Украины отталкиваются от первого налогового периода 2011 года. Напомним, что данная пеня появилась в НК (п. 200.23) и отсутствовала в Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу с 01.01.2011 г.). За старые периоды начислять пеню на невозмещенные суммы НДС налоговики не захотели, правомерно сославшись на п. 1 раздела ХIХ «Заключительные положения» НК, согласно которому НК вступил в силу только с 01.01.2011 г.
В-третьих, ГТСУ в письме от 03.01.2012 г. № 11.1/1.2-15.1/25-ЕП отмечал: «В других случаях самостоятельного выявления и погашения плательщиком налогов занижения налогового обязательства пеня начисляется с даты вступления в силу Кодекса — с 01.01.2011 г.».
Кроме того, есть и решения судов в пользу налогоплательщиков.
Пеня, определенная п.п. 129.1.2 НК, начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (абз. 2 п. 129.4 НК).
Для расчета пени в случае выявления занижения налогового обязательства рекомендуем использовать формулу, приведенную в приложении 2 к Инструкции № 953:
Y = (Σ занижения х Кдней : 100 % х UНБУ х 1,2) : R,
где Y — сумма пени, которая начисляется на сумму занижения налогового обязательства (всегда округляется до второго знака после запятой);
Σзанижения — фактически заниженная сумма налогового обязательства;
Кдней — количество календарных дней, в течение которых существовало занижение;
1,2 — коэффициент, позволяющий рассчитать 120 % годовых учетной ставки НБУ;
R — количество календарных дней в году (365 — в невисокосном году; 366 — в високосном году);
UНБУ — учетная ставка НБУ, которая действовала на день занижения налогового обязательства (даже если на день уплаты налогового обязательства ставка НБУ будет больше). Размер учетной ставки НБУ приведен в таблице на с. 29. В частности, с 10.06.2013 г. учетная ставка НБУ составляет 7,0 %.
Обратите внимание: пеня начисляется независимо от того, числилась на момент занижения налогового обязательства на лицевом счете плательщика переплата или нет.
Пример 1
Предприятие в декларации за апрель 2013 года занизило налоговые обязательства по НДС в сумме 1000 грн. Ошибка обнаружена и исправлена путем подачи уточняющего расчета 04.07.2013 г. Доначисленная сумма налогового обязательства, а также самоштраф и пеня уплачены накануне (03.07.2013 г.).
Итак, в данном случае 03.07.2013 г. плательщик НДС должен уплатить 1038,63 грн., а именно:
— доначисленную сумму налогового обязательства по НДС — 1000 грн.;
— штраф в размере 3 % от суммы недоплаты — 30 грн. (1000 грн. х 3 % : 100 %). Подробнее см. на с. 19;
— пеню в сумме:
1000 грн. х 35 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 8,63 грн.,
где 1000 грн. — сумма занижения налогового обязательства по НДС;
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
35 дн. — количество календарных дней просрочки уплаты налогового обязательства, за которые начислялась пеня (с 30.05.2013 г. по 03.07.2013 г. включительно);
7,5 % — учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налогового обязательства (на 30.05.2013 г.);
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
Сумму начисленной пени необходимо отразить в строке 25 Уточняющей декларации по налогу на прибыль.
Пример 2
По результатам документальной проверки выявлено занижение налогового обязательства по налогу на прибыль в размере 25000 грн. Занижение обнаружено в налоговой декларации, поданной плательщиком за 2012 год.
Плательщик получил налоговое уведомление-решение о доначислении налогового обязательства 25.06.2013 г.*, которое уплатил 02.07.2013 г. Учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налоговых обязательств (по состоянию на 19.02.2013 г.), составляет 7,5 %.
* Уплатить которое необходимо в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения, т. е. не позднее 05.07.2013 г.
В данной ситуации пеня рассчитывается за период с 19.02.2013 г. (с последнего дня предельного срока уплаты налогового обязательства по декларации за 2012 год — именно таким образом ГНСУ предлагает считать пеню в примере 2 к Инструкции № 953 при занижении налоговых обязательств) по 02.07.2013 г. включительно. Количество календарных дней занижения налогового обязательства составило 134.
С учетом вышеприведенных данных размер пени будет составлять:
25000 грн. х 134 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 826,03 грн.,
где 25000 грн. — сумма занижения налогового обязательства по налогу на прибыль;
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
134 дн. — количество календарных дней просрочки уплаты налогового обязательства, за которые начислялась пеня;
7,5 % — учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налогового обязательства (на 19.02.2013 г.);
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
Пример 3
15.04.2013 г. предприятием получено налоговое уведомление-решение, которым ему налоговым органом доначислен налог на прибыль за IV квартал 2012 года в размере 7650 грн. и штраф по п. 123.1 НК (см. на с. 14) в размере 1912,50 грн. Все причитающиеся суммы уплачены предприятием 19.06.2013 г.
Прежде всего отметим, что суммы, указанные в налоговом уведомлении-решении, подлежат уплате в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения такого налогового уведомления-решения. Иными словами, плательщик должен был погасить сумму недоплаты и уплатить штраф не позднее 25.04.2013 г. При этом за период с 19.02.2013 г. (момент занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль) по 24.04.2013 г. (именно таким образом ГНСУ предлагает считать пеню в примере 2 к Инструкции № 953) на сумму занижения (7650 грн.) необходимо было начислить пеню по п.п. 129.1.2 НК.
Таким образом, по состоянию на 24.04.2013 г. сумма пени составила:
7650 грн. х 65 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 122,61 грн.,
где 7650 грн. — сумма занижения налогового обязательства по налогу на прибыль;
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
65 дн. — количество календарных дней просрочки уплаты налогового обязательства, за которые начислялась пеня;
7,5 % — учетная ставка НБУ, действовавшая на день занижения налогового обязательства (на 19.02.2013 г.);
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
Вместе с тем указанная дата была пропущена. Следовательно, согласно положениям п.п. 129.1.1 НК с 26.04.2013 г. (первый рабочий день, следующий за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства) начинается начисление пени на налоговый долг, который уже будет включать и сумму неуплаченных штрафных санкций (7650 грн. + 1912,50 грн. = 9562,50 грн.).
Сумма пени на налоговый долг составит:
9562,50 грн. х 54 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 127,33 грн.,
где 9562,50 грн. — сумма налогового долга;
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
54 дн. — количество календарных дней просрочки, за которые начислялась пеня (с 26.04.2013 г. по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга, т. е. по 18.06.2013 г.);
7,5 % — большая из учетных ставок НБУ, действовавших на день возникновения налогового долга либо на день его погашения (или погашения его части). Напомним, что с 10.06.2013 г. учетная ставка НБУ составляет 7,0 %, при этом на момент возникновения налогового долга (26.04.2013 г.) ставка НБУ составляла 7,5 %;
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
Таким образом, 19.06.2013 г. предприятие должно уплатить 9812,44 грн. (7650 грн. + 1912,50 грн. + 122,61 грн. + 127,33 грн.).
Начисление пени в случае неуплаты налоговым агентом налога на доходы физлиц
Согласно п.п. 129.1.3 НК и п.п. 2.1.3 Инструкции № 953 начисление пени осуществляется в случаях, когда налоговый агент не перечисляет налоговое обязательство, определенное им при выплате либо начислении доходов в пользу налогоплательщиков — физических лиц либо контролирующим органом во время проверки такого налогового агента.
Иными словами, это основание для начисления пени применяется в тех случаях, когда имеет место выплата (начисление) налоговым агентом доходов физическим лицам без одновременной уплаты (перечисления) в бюджет НДФЛ.
Суммой, на которую начисляется пеня, является сумма налогового обязательства по НДФЛ, а также сумма штрафных санкций при их наличии, но без учета пени.
Период, за который начисляют пеню, рассчитывается со дня наступления срока погашения налогового обязательства, определенного налоговым агентом при выплате (начислении) доходов в пользу налогоплательщиков — физических лиц, и/или контролирующим органом во время проверки такого налогового агента.
Что же касается момента окончания периода начисления пени, то тут нужно отметить следующее. По нашему мнению, безопаснее включать день уплаты налогового обязательства в расчет такого периода.
В этом случае, даже если автоматически в карточке лицевого счета налогового агента по НДФЛ налоговым органом будет начислена меньшая сумма, то образуется переплата, которую впоследствии либо зачтут в счет уплаты текущих налоговых обязательств, либо вернут согласно ст. 43 НК. А вот уплата меньшей суммы пени, как уже отмечалось, приведет к возникновению налогового долга.
Пеня, определенная п.п. 129.1.3 НК, начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действовавшей на день выплаты (начисления) доходов в пользу плательщиков налогов — физических лиц. Размеры учетных ставок НБУ за различные периоды приведены в таблице
на с. 29.
К сожалению, Инструкция № 953 не содержит примера начисления пени в данном случае. Рискнем предположить, что расчет будет выглядеть следующим образом:
Пример 1
При выплате физическому лицу арендной платы за предоставленное в аренду недвижимое имущество 20.03.2013 г. предприятие не перечислило в бюджет НДФЛ в сумме 1500 грн. Указанное нарушение было выявлено налогоплательщиком самостоятельно 10.07.2013 г., и в этот же день недоплата по НДФЛ была погашена. Учетная ставка НБУ, действовавшая на день выплаты дохода, — 7,50 %.
В рассматриваемой ситуации пеня рассчитывается за период с 20.03.2013 г. по 10.07.2013 г. (включительно). Количество дней существования недоплаты — 94. Таким образом, сумма пени равна:
1500 грн. х 113 дн. : 100 % х 7,50 % х 1,2 : 365 дн.= 41,79 грн.*,
где 1500 грн. — сумма неуплаченного НДФЛ в бюджет при выплате дохода физическому лицу, по отношению к которому предприятие выступает налоговым агентом;
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
113 дн. — количество календарных дней, за которые начислялась пеня;
7,50 % — учетная ставка НБУ, действовавшая на день выплаты (начисления) дохода в пользу налогоплательщика — физического лица;
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
* Если же день уплаты налогового обязательства по НДФЛ не учитывать в расчетах, то период, в течение которого начисляется пеня, составит 112 календарных дней, а пеня — 41,42 грн.
Вместе с тем, если суммы налоговых обязательств по НДФЛ и штрафы при их наличии стали налоговым долгом, то пеню нужно начислять по правилам, предусмотренным п.п. 129.1.1 НК.
К такому выводу подталкивают и консультации, размещенные в разделах 103.26 и 103.28 ЕБНЗ, в которых при рассмотрении вопросов об ответственности налоговых агентов специалисты Министерства доходов и сборов Украины ссылаются именно на п.п. 129.1.1 НК.
Пример 2
Налоговым органом по результатам проверки выявлено занижение налогового обязательства по НДФЛ в сумме 1500 грн. (момент выплаты налоговым агентом дохода в пользу физлица — 10.05.2013 г.).
03.06.2013 г. налоговый агент получил налоговое уведомление-решение с указанием суммы такого занижения и штрафа по п. 127.1 НК (см. с. 18) в размере 375 грн. 20.06.2013 г. он погасил налоговое обязательство и уплатил все причитающиеся суммы.
В данном случае с 10.05.2013 г. (день наступления срока погашения налогового обязательства, определенного налоговым агентом при выплате доходов в пользу налогоплательщиков — физических лиц) по 13.06.2013 г. включительно (предельный срок уплаты сумм заниженного налогового обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении) пеня начисляется на сумму 1500 грн. по п.п. 129.1.3 НК.
1500 грн. х 35 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 12,95 грн.,
где 1500 грн. — сумма налогового обязательства по НДФЛ;
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
35 дн. — количество календарных дней просрочки, за которые начислялась пеня (с 10.05.2013 г. по 13.06.2013 г.);
7,5 % — учетная ставка НБУ;
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
Вместе с тем с 14.06.2013 г. сумма занижения и сумма неуплаченного штрафа становятся налоговым долгом, соответственно пеня в этом случае начисляется по правилам, изложенным в п.п. 129.1.1 НК.
Пеня, начисленная на налоговый долг, составит:
1875 грн. х 6 дн. : 100 % х 7,0 % х 1,2 : 365 дн. = 2,59 грн.,
где 1875 грн. — сумма налогового долга (1500 грн. + 375 грн.);
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
6 дн. — количество календарных дней просрочки, за которые начислялась пеня (с 14.06.2013 г. по день, предшествующий дню фактического погашения налогового долга, т. е. по 19.06.2013 г.);
7,0 % — учетная ставка НБУ;
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
Таким образом, 20.06.2013 г. налоговый агент должен был уплатить 1890,54 грн. (1500 грн. + 375 грн. + 12,95 грн. + 2,59 грн.).
Прочие случаи начисления пени
Как уже ранее сообщалось, помимо общих случаев начисления пени, предусмотренных ст. 129 НК, есть еще и частные. Рассмотрим их.
Начисление пени по ст. 132 НК. В соответствии со ст. 132 НК пеня начисляется в случае нарушения условий, при которых предоставлялось освобождение (условное освобождение) от налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины.
В этом случае основанием являются нарушение условий таможенных режимов, при размещении в которые предоставлено условное освобождение от налогообложения, а также нарушение условий о целевом использовании товаров, при ввозе которых предоставлено освобождение от налогообложения в соответствии с НК.
Отметим, что таможенные режимы введены в соответствии со ст. 70 ТК.
В свою очередь, за нецелевое использование товаров могут быть начислены налоговые обязательства и пеня, например, с акцизного налога (ст. 229 НК) или НДС (ст. 197 НК).
Начисление пени осуществляет лицо, ответственное за соблюдение таможенного режима, а также лицо, ответственное за соблюдение условий, при которых предоставляется освобождение от налогообложения (в отношении целевого использования товаров).
Такие лица обязаны уплатить сумму налогового обязательства, на которую было предоставлено освобождение (условное освобождение), и пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства за период со дня предоставления освобождения (условного освобождения) от налогообложения до дня оплаты (п. 132.1 НК).
При этом для целей исчисления пени сроком уплаты таможенных платежей считаются:
— при использовании товаров в иных целях, нежели те, в связи с которыми было предоставлено освобождение (условное освобождение) от обложения таможенными платежами, — первый день, когда лицом было нарушено ограничение по пользованию и распоряжению товарами. Если такой день установить невозможно, сроком уплаты таможенных платежей считается день приема таможенным органом таможенной декларации на такие товары (п.п. 132.2.1 НК);
— при нарушении требований и условий таможенных процедур, что в соответствии с налоговым законодательством влечет за собой обязанность по уплате таможенных платежей, — день осуществления такого нарушения. Если такой день установить невозможно — сроком уплаты таможенных платежей считается день начала действия соответствующей таможенной процедуры (п.п. 132.2.2 НК);
— в других случаях — день возникновения обязанности по уплате таможенных платежей (п.п. 132.2.3 НК).
Размер пени составляет 120 % учетной ставки НБУ.
Обратите внимание: согласно п. 132.3 НК, если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и погашает его, то пеня не начисляется. Причем данное правило распространяется только на операции, упомянутые в названии ст. 132 НК.
Однако это правило не применяется, если:
а) плательщик налогов не подает налоговую декларацию за период, в течение которого состоялось такое занижение;
б) судом установлено совершение преступления должностными лицами плательщика налогов или физическим лицом — плательщиком налогов по умышленному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства.
И еще раз отметим, что такие специальные правила действуют до тех пор, пока налоговое обязательство не станет налоговым долгом. В противном случае пеня начисляется по п.п. 129.1.1 НК.
Начисление пени по п.п. 159.1.2 НК. В п.п. 159.1.2 НК перечислены случаи, когда продавцу, уменьшившему суммы дохода и расходов в порядке урегулирования сомнительной задолженности по п.п. 159.1.1 НК, следует осуществить обратные корректировки. Это происходит, если суд:
— не удовлетворяет иск (заявление) продавца;
— удовлетворяет иск (заявление) частично;
— не принимает иск (заявление) к производству (рассмотрению);
— удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований в отношении погашения задолженности или ее части (кроме прекращения судом производства по делу полностью или частично, в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после подачи продавцом иска (заявления)).
При таких обстоятельствах продавец, ранее уменьшивший сумму своих доходов и расходов на основании п.п. 159.1.1 НК, обязан согласно п.п. 159.1.2 НК увеличить в соответствующем налоговом периоде:
— доход на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им в уменьшение дохода на основании п.п. 159.1.1 НК, с отражением со знаком «плюс» в строке 03.11 приложения СБ к декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. № 1213, с последующим переносом в строку 03.11 приложения IД к декларации и в строку 03 самой декларации;
— расходы на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме задолженности, включенной в доход согласно п.п. 159.1.2 НК) товаров, работ, услуг, по которым возникла такая задолженность, предварительно отнесенную им в уменьшение расходов на основании п.п. 159.1.1 НК, с отражением в строке 06.4.24 приложения СБ к декларации по налогу на прибыль с последующим переносом в строку 06.4.24 приложения IВ к декларации и в строку 06.4 самой декларации.
Заметим, что если налогоплательщик обжалует невыгодное для себя решение суда в установленном законом порядке, с увеличением дохода следует подождать до момента принятия окончательного решения соответствующим судом.
Вследствие увеличения доходов на сумму задолженности (без НДС) и расходов на величину себестоимости отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), за которые собственно и возникла задолженность, появляется дополнительное налоговое обязательство.
На сумму такого дополнительного налогового обязательства начисляется пеня, исходя из 120 % годовой учетной ставки НБУ, действовавшей на день возникновения этого дополнительного налогового обязательства (см. п.п. 159.1.2 НК). Напоминаем, что размеры учетной ставки НБУ приведены в таблице на с. 29.
К сожалению, в п.п. 159.1.2 НК не сказано, что понимать под днем возникновения дополнительного налогового обязательства. Здесь могут быть два варианта:
1) дата, на которую начисляется пеня (последний день календарного квартала (по предписаниям п. 152.9 НК базовым налоговым (отчетным) периодом для целей разд. III НК является календарный квартал), в котором состоялось увеличение доходов/расходов продавца);
2) дата события, в связи с возникновением которого продавец должен увеличить доходы/расходы.
Считаем, что исходя из логики в этом случае следует применять первый вариант, т. е. последний день календарного квартала, в котором состоялось увеличение доходов/расходов продавца.
Пеня рассчитывается за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого произошло уменьшение дохода и расходов согласно п.п. 159.1.1 НК, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода и расходов, и уплачивается независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период.
Пеня не начисляется на задолженность (ее часть), списанную или рассроченную в результате заключения мирового соглашения в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, начиная с даты заключения такого мирового соглашения.
Пеня уплачивается в сроки, установленные для уплаты налогового обязательства, указанного в декларации по налогу на прибыль, т. е. в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации. Причем уплата пени не зависит от величины налогового обязательства налогоплательщика за соответствующий отчетный период.
Пример
20.02.2013 г. продавец обратился в суд о взыскании задолженности с покупателя за отгруженные товары на сумму 96000 грн. (в том числе НДС — 16000 грн.).
На основании п.п. 159.1.1 НК в I квартале 2013 года доход уменьшили на стоимость отгруженных товаров (за вычетом НДС) — 80000 грн., а расходы — на их себестоимость — 67500 грн.
Суд не удовлетворил исковые требования продавца (решение принято 15.04.2013 г.), апелляция продавцом не подавалась.
Следовательно, во II квартале 2013 года увеличен доход на 80000 грн., а расходы — на 67500 грн.
По итогам II квартала 2013 года продавец уплатил пеню, рассчитанную по п.п. 159.1.2 НК.
В данном случае пеня рассчитывается за период с 01.04.2013 г. (первый день налогового периода (квартала), следующего за периодом, в течение которого произошло уменьшение дохода и расходов согласно п.п. 159.1.1 НК) по 30.06.2013 г. (последний день налогового периода (квартала), на который приходится увеличение дохода и расходов).
Таким образом, пеня, начисленная согласно п.п. 159.1.2 НК, составит:
2375 грн. х 91 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 53,29 грн.,
где 2375 грн. — сумма дополнительного налогового обязательства ((80000 грн. - 67500 грн.) х 19 %*);
365 дн. — количество календарных дней в 2013 году;
91 дн. — количество календарных дней, за которые начисляется пеня по п.п. 159.1.2 НК;
7,5 % — учетная ставка НБУ;
1,2 — коэффициент, установленный НК для расчета пени.
* В соответствии с п. 10 подразд. 4 разд. ХХ НК ставка налога на прибыль предприятий с 01.01.2013 г. составляет 19 %.
Сумма начисленной во исполнение требований п.п. 159.1.2 НК пени отражается в строке П приложения СБ к строке 03.11 приложения IД и строке 06.4.24 приложения IВ к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
