ПЕНЯ ЗА ПОРУШЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА
ЗАГАЛЬНА ІНФОРМАЦІЯ ПРО ПОДАТКОВУ ПЕНЮ
Відповідно до п.п. 14.1.162 ПК пеня — сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов’язань*, не сплачених у встановлені законодавством строки.
* Грошове зобов’язання платника податків — сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (п.п. 14.1.39 ПК).
Податкове зобов’язання — сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (п.п. 14.1.156 ПК).
Штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) — плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (п.п. 14.1.265 ПК).
Інакше кажучи, пеня — це неустойка, яку платник повинен заплатити державі за несвоєчасну сплату податків (зборів), а також штрафів за порушення податкового чи навіть неподаткового законодавства.
Зауважимо, що до порушень податкового законодавства належать, наприклад, несвоєчасна сплата податку на прибуток, заниження суми податкового зобов’язання з ПДВ, неутримання ПДФО з оподатковуваного доходу тощо.
У свою чергу, до порушень неподаткового законодавства належать, наприклад, порушення, пов’язані з порядком застосування РРО, валютними операціями, оборотом підакцизної продукції тощо.
ВИПАДКИ НАРАХУВАННЯ ПЕНІ
Правила нарахування та розрахунку податкової пені встановлює гл. 12 розд. II ПК, а роз’яснення про практичну реалізацію її положень надає Інструкція № 953.
Відповідно до положень зазначених документів можна виділити основні випадки нарахування пені:
1) платник податків не сплатив узгоджене грошове зобов’язання у встановлені строки;
2) контролюючий орган або платник податків виявили заниження податкового зобов’язання;
3) податковий агент не перерахував податкове зобов’язання, визначене ним при виплаті або нарахуванні доходів на користь платників податків — фізичних осіб та/або контролюючим органом — під час перевірки такого податкового агента.
У той же час у ПК розглянуто випадки нарахування пені, не згадані в Інструкції № 953. Зокрема, пеня також нараховується:
— у разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України (п. 132.1 ПК);
— на суму додаткового податкового зобов’язання, розрахованого внаслідок збільшення доходів та витрат, у процесі урегулювання сумнівної заборгованості (п.п. 159.1.2 ПК).
Крім того, ПК передбачена ситуація, коли обов’язок нарахувати пеню покладається не на платника податку, а на державу. Зокрема, суми ПДВ, не відшкодовані платникам протягом визначеного ст. 200 ПК строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 % облікової ставки НБУ, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення (п. 200.23 ПК).
Детально випадки нарахування пені розглянемо далі.
КОЛИ ПЕНЯ НЕ НАРАХОВУЄТЬСЯ?
Розглянемо детально випадки, передбачені чинним законодавством, у яких пеня не нараховується.
| Пеня не нараховується: | Норма ПК чи іншого нормативно-правового акта | Примітка |
| 1 | 2 | 3 |
| — на пеню | П. 2.10 Інструкції № 953 | Зокрема, якщо платник погасить податковий борг* або сплатить занижене податкове зобов’язання без одночасної сплати пені, то додаткова пеня на суму такої несплаченої пені не нараховуватиметься. Проте зауважимо, що несплачена пеня автоматично визнається податковим боргом, отже, до платника можуть бути застосовані заходи щодо її примусового стягнення |
| * Під податковим боргом п.п. 14.1.175 ПК розуміє суму узгодженого грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений ПК строк, а також пеню, нараховану на суму такого грошового зобов’язання. | ||
| — за несвоєчасне або не в повному обсязі перерахування податків, зборів та інших платежів до бюджетів або державних цільових фондів, якщо таке відбулось через порушення банком строків зарахування цих платежів до бюджетів або державних цільових фондів | П. 129.6 ПК, п. 2.10 Інструкції № 953 | Відповідно до п. 8.1 Закону № 2346-III банк зобов’язаний виконати доручення клієнта, що міститься в розрахунковому документі, який надійшов протягом операційного часу банку, у день його надходження. У разі надходження розрахункового документа клієнта до обслуговуючого банку після закінчення операційного часу банк зобов’язаний виконати доручення клієнта, що міститься в цьому розрахунковому документі, не пізніше наступного робочого дня. Якщо ж зазначені строки будуть порушені з вини банку, то такий банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених ПК, а також несе іншу відповідальність за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або не в повному обсязі перерахування таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції (п. 129.6 ПК). Проте відповідно до п. 129.7 ПК не вважається порушенням строку перерахування податків, зборів (обов’язкових платежів) з вини банку порушення, вчинене внаслідок регулювання НБУ економічних нормативів такого банку, що призводить до нестачі вільного залишку коштів на такому кореспондентському рахунку. Якщо у майбутньому банк або його правонаступники відновлюють платоспроможність, відлік строку зарахування податків, зборів |
| — протягом додаткових строків розгляду скарги платника податків, встановлених керівником контролюючого органу (його заступником) | П. 130.1 ПК, п. 2.11 Інструкції № 953 | Відповідно до п. 56.3 ПК, якщо скаргу подано протягом Водночас, якщо контролюючий орган самостійно визначає грошове зобов’язання платника податків за причинами, не пов’язаними із порушенням податкового законодавства, такий платник податків має право на адміністративне оскарження рішень контролюючого органу протягом 30 календарних днів**, що настають за днем надходження податкового повідомлення-рішення (рішення) контролюючого органу (п. 56.12 ПК). На нашу думку, якщо скарга подається у випадку та у строк, визначені п. 56.12 ПК, податкове зобов’язання також вважається неузгодженим і пеня не нараховується до моменту узгодження податкового зобов’язання. Інакше кажучи, п. 56.15 ПК діє і щодо п. 56.3 ПК (тобто коли оскаржується грошове зобов’язання, пов’язане з порушенням податкового законодавства), і щодо п. 56.12 ПК (тобто коли оскаржується грошове зобов’язання, не пов’язане з порушенням податкового законодавства). Підтвердження знаходимо і в п. 2.11 Інструкції № 953, і в п. 11 Положення № 1203, в яких ідеться в цілому про ст. 56 ПК. Крім того, в п. 4.3 Порядку № 1236 наголошується, що протягом процедури адміністративного оскарження сума грошового зобов’язання, що оскаржується, вважається неузгодженою. Отже, у випадку подання скарги у строки, визначені п. 56.12 ПК, податкове зобов’язання вважається неузгодженим і пеня не нараховується до моменту узгодження податкового зобов’язання. Якщо ж платник податку подає скаргу після спливання зазначеного строку (10 днів за п. 56.3 ПК або 30 днів Зауважимо, що контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов’язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку Якщо ж податківці розглядатимуть скаргу довше 20 календарних днів (але не більше 60 календарних днів), то пеня за такий додатковий час не нараховуватиметься. Зверніть увагу: це правило діє незалежно від результатів адміністративного оскарження. До речі, якщо за результатами оскарження нараховане контролюючим органом грошове зобов’язання (його частина) скасовується, то скасовується і пеня за період заниження такого грошового зобов’язання (його частини) (п. 129.2 ПК). Якщо пеню вже сплатили, то цією пенею погасять податковий борг (грошові зобов’язання) або повернуть її в порядку, встановленому ст. 43 ПК для повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань. У випадку якщо рішення щодо оскаржуваних податкових зобов’язань прийняте на користь органу ДПС у суді, пеня нараховується за весь період, включаючи період судового оскарження (про це Міністерство доходів і зборів України повідомляє в ЄБПЗ) |
| * Ідеться про складання податковим органом податкового повідомлення-рішення у разі порушення податкового законодавства. ** Згідно з вимогами п. 8.4 Положення № 1203 тридцятиденний термін для оскарження поширюється, у тому числі, на: | ||
| а) суми грошового зобов’язання з плати за землю, нарахованого органами ДПС фізичним особам; б) рішення про: — розподіл суми грошових зобов’язань або податкового боргу між платниками податків, що виникають у результаті реорганізації; — погашення грошових зобов’язань або податкового боргу, забезпечених податковою заставою, до проведення такої реорганізації; — встановлення солідарної відповідальності за сплату грошових зобов’язань платника податків, який реорганізується, щодо всіх осіб, утворених у процесі реорганізації, що тягне за собою застосування режиму податкової застави щодо всього майна таких осіб; — поширення права податкової застави на майно платника податків, який створюється шляхом об’єднання інших платників податків, якщо один або більше з них мали грошові зобов’язання або податковий борг, забезпечений податковою заставою. | ||
| — протягом строку прийняття спадщини на грошові зобов’язання та/або податковий борг спадкодавця | Абз. 4 п. 99.1 ПК, п. 2.12 Інструкції № 953 | Зауважимо, що спадкуванням є перехід прав та обов’язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (ч. 1 ст. 1216 ЦК). Відтак, спадок — це не завжди майно або грошові кошти: інколи як спадок можна отримати і борги, за якими доведеться розраховуватися. При цьому спадкоємець може прийняти або не прийняти спадщину (ч. 1 ст. 1268 ГК). Для прийняття спадщини встановлюється строк у шість місяців, який починається з часу відкриття спадщини (ч. 1 ст. 1270 ЦК). Таким чином, якщо спадкоємці у встановленому законодавством порядку не відмовились від спадку або не були позбавлені прав на спадок, то після закінчення строку прийняття спадщини (шість місяців) борги спадкодавця, в тому числі грошові зобов’язання та/або податковий борг, вважатимуться боргами спадкоємців. При цьому протягом строку прийняття спадщини пеня на грошові зобов’язання та/або податковий борг спадкодавців не нараховується. Але після закінчення такого строку пеня нараховується і сплачується в загальному порядку |
| — якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання і погашає його | П. 132.3 ПК | Зверніть увагу: це правило міститься в ст. 132 ПК, яка має назву «Порядок нарахування пені у разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України», і формально поширюється лише на операції, зазначені у назві ст. 132 ПК . Тому податківці не розглядають її як загальну амністуючу норму |
| — на суму податкового боргу в міжнародних правовідносинах при виконанні документа іноземної держави, за яким здійснюється стягнення суми податкового боргу в міжнародних правовідносинах | П. 108.1 ПК | — |
| — на заборгованість (її частину), списану або розстрочену внаслідок укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди | П.п. 159.1.2 ПК | — |
ХТО НАРАХОВУЄ ПЕНЮ?
У загальному випадку пеню платник податків нараховує самостійно. Проте в окремих випадках ця функція може бути виконана і контролюючим органом.
Так, якщо суми податкового зобов’язання з податків (зборів) і суми штрафних санкцій визначає платник податків, то відповідно і пеню він зобов’язаний розрахувати самостійно.
Наприклад, пропустивши строк сплати суми податкового зобов’язання з податку на прибуток, визначеного в поданій декларації, підприємство на момент погашення такого податкового боргу самостійно нарахує і сплатить пеню згідно з п.п. 129.1.1 ПК.
Зауважимо також, що згідно з п. 126.1 ПК, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов’язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу (детально про розмір штрафу
див. на с. 17).
Отже, платнику на суму штрафу за несвоєчасну сплату податкових зобов’язань з податку на прибуток випишуть податкове повідомлення-рішення (форма «Ш», затверджена наказом № 1236). Сплатити такий штраф необхідно протягом 10 календарних днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення. А от суму пені за прострочення сплати податкового зобов’язання в такому податковому повідомленні-рішенні зазначено не буде*. Тому платнику необхідно або уточнити її в податковій, або розрахувати самостійно. Зауважимо також, що погашення основної суми податкового зобов’язання зупинить нарахування пені. Тому пеню можна буде сплатити разом зі штрафом (тобто протягом 10 календарних днів після отримання податкового повідомлення-рішення). Якщо ж платник пропустить 10-денний строк сплати штрафу, то на суму такого штрафу також нараховуватиметься пеня.
* Усі форми податкових повідомлень-рішень, затверджені наказом № 1236, містять лише попередження про нарахування пені у разі несвоєчасної сплати визначених у них грошових зобов’язань.
У той же час, якщо суму грошового зобов’язання визначає податковий орган за підсумками перевірки, то у платника є два виходи:
1) самостійно нарахувати пеню в порядку, передбаченому ст. 129 ПК, та сплатити її одночасно із сумою заниженого податкового зобов’язання, зазначеного в податковому повідомленні-рішенні;
2) отримавши податкове повідомлення-рішення, сплатити зазначену в ньому суму грошового зобов’язання (пеня виділена не буде*) і чекати на відповідну податкову вимогу із зазначенням розміру пені. Зауважимо: оскільки сума пені не вказується ані в акті перевірки (лист ДПАУ від 31.01.2011 р. № 2518/7/23-4017/89), ані в податковому повідомленні-рішенні, то при такому розвитку подій платник відразу отримує податкову вимогу. Проте варто мати на увазі, що це не зовсім безпечний варіант. Річ у тім, що після сплати основної суми податкового зобов’язання з податку (збору) і штрафу (за наявності) нарахування пені припиняється (нарахування зазначеної пені здійснюється податковим органом у картках особових рахунків платників податків в автоматичному режимі та на підставі розрахунку податкового зобов’язання і штрафних (фінансових) санкцій). Тобто з цієї миті розмір пені «заморожується». У той же час, сума такої нарахованої, але не сплаченої пені, по суті є податковим боргом. При цьому згідно з п. 3.2 Інструкції № 953 у разі наявності у платника податку податкового боргу органи державної податкової служби зобов’язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, у рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Інакше кажучи, суми, що сплачуються платником у рахунок поточних податкових зобов’язань, податковий орган направлятиме на погашення зазначеного податкового боргу, відповідно, за поточною заборгованістю виникне недоплата. Крім того, протягом строку давності в 1095 днів до платника можуть бути застосовані заходи щодо примусового погашення такого податкового боргу. У той же час наявність податкового боргу є підставою для застосування контролюючим органом податкової застави, а за певних обставин — і адміністративного арешту активів.
Зверніть увагу: після погашення податкового боргу або сплати суми, на яку було занижено податкове зобов’язання, нарахування пені припиняється (пеня на пеню, повторюємо, не нараховується). Тому, якщо після отримання податкового повідомлення-рішення платник погасить зазначену в ньому суму заборгованості з податку (збору) та своєчасно розпочне процедуру адміноскарження (див. с. 25), то в разі прийняття рішення на користь платника така сплачена сума підлягає зарахуванню в погашення поточних грошових зобов’язань (п. 87.1 ПК) або поверненню платнику (ст. 43 ПК).
ОСНОВНІ ПРАВИЛА РОЗРАХУНКУ ПЕНІ
Як уже наголошувалося, правила нарахування та розрахунку податкової пені описано в гл. 12 розд. II ПК, а також в Інструкції № 953.
Зауважимо, що для кожного випадку нарахування пені ПК встановлює:
— розмір пені. У загальному випадку розмір пені становить 120 % річних облікової ставки НБУ. Проте згідно з п. 129.5 ПК зазначений розмір пені застосовується щодо всіх видів податків, зборів та інших грошових зобов’язань, крім пені, яка нараховується за порушення строку роз-рахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що, у свою чергу, встановлюється відповідним законодавством, а саме Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.
Для зручності читачів розмір облікової ставки НБУ наведемо в таблиці.
Розмір облікової ставки НБУ
| Дата* | Розмір ставки | Джерело інформації |
| З 12.08.2009 р. | 10,25 % | Постанова НБУ від 10.08.2009 р. № 468 |
| З 08.06.2010 р. | 9,50 % | Постанова НБУ від 07.06.2010 р. № 259 |
| З 08.07.2010 р. | 8,50 % | Постанова НБУ від 07.07.2010 р. № 320 |
| З 10.08.2010 р. | 7,75 % | Постанова НБУ від 09.08.2010 р. № 377 |
| З 23.03.2012 р. | 7,50 % | Постанова НБУ від 21.03.2012 р. № 102 |
| З 10.06.2013 р. | 7,00 % | Постанова НБУ від 06.06.2013 р. № 209 |
| * Відповідно до ст. 102 ПК до грошових зобов’язань застосовується загальний строк давності — 1095 днів, відлік якого розпочинається або від останнього дня граничного строку подання податкової декларації, або від останнього дня граничного строку сплати нарахованого контролюючим органом грошового зобов’язання. Тому на суми податкового боргу, що виникли в більш ранні строки, пеня не нараховується, відповідно і наводити розміри ставки НБУ за такий період немає сенсу. | ||
— суму, на яку нараховується пеня. Залежно від підстави нарахування пені такою сумою буде або сума податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), або сума заниженого податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником самостійно. Причому, якщо платник не сплачує у строк штрафні санкції, то пеня нараховується і на суму таких штрафів. А от пеня на пеню не нараховується;
— період, за який нараховують пеню. Так, пеня нараховується за кожний календарний день прострочення сплати податку (збору)
та/або штрафу за порушення податкового чи неподаткового законодавства. При цьому дата початку періоду нарахування пені в кожному випадку буде своя.
У той же час, аналізуючи п. 129.3 ПК та п. 2.3 Інструкції № 953, можна виділити загальний перелік підстав припинення нарахування пені. Такими підставами є:
— зарахування грошових коштів на відповідний рахунок Держказначейства та інші випадки погашення податкового боргу і грошових зобов’язань;
— проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків;
— уведення мораторію на задоволення вимог кредиторів (у разі винесення відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийняття відповідного рішення НБУ);
— прийняття рішення про скасування або списання суми податкового боргу (його частини). Тут ідеться про списання безнадійного податкового боргу* в порядку, визначеному ст. 101 ПК. При цьому одночасно списуються пеня та штрафні санкції, нараховані на суму такого податкового боргу;
— погашення суми податкового боргу (його частини) шляхом розстрочення (відстрочення) сум платежів;
— подання платником податків декларацій (у тому числі уточнюючих) із від’ємним значенням суми податкових зобов’язань.
* Випадки визнання податкового боргу платника податків безнадійним розглянуто в п. 101.2 ПК, а також у розділі II Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Мінфіну України від 14.12.2012 р. № 1329.
Формули розрахунку пені наведено далі.
ОСОБЛИВОСТІ СПЛАТИ ПЕНІ
Перш за все зауважимо, що пеню платник повинен сплатити самостійно.
Чітких строків сплати пені ані ПК, ані Інструкція № 953 не встановлюють. Проте, як правило, такі суми рекомендується сплачувати одночасно зі сплатою суми податкового боргу та/або податкового зобов’язання з податків (зборів) і штрафних санкцій (за наявності).
При цьому згідно з п. 131.2 ПК та п. 3.2 Інструкції № 953 при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, які сплачує такий платник, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов’язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, які сплачує такий платник, у наступну чергу зараховуються в рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Такі законодавчі приписи є вигідними для платника податків, адже якщо грошових коштів у нього вистачає для погашення лише податкового зобов’язання і нарахованого на нього штрафу, складеться ситуація, коли непогашеною залишиться тільки сума нарахованої пені. А пеня на пеню, як уже наголошувалося вище, не нараховується.
Та все ж зволікати зі сплатою пені не варто. Нагадаємо, що після сплати основної суми грошового зобов’язання розмір пені «заморожується». У той же час сума такої нарахованої, але не сплаченої пені, по суті набуває статусу податкового боргу. У свою чергу, у разі наявності податкового боргу у платника податку органи державної податкової служби зобов’язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, у рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Отже, суми, які платник сплачує у рахунок поточних податкових зобов’язань, податковий орган може спрямувати на погашення зазначеного податкового боргу, відповідно, за поточною заборгованістю виникне недоплата. Крім того, як наголошувалося, протягом наступних 1095 днів до платника можуть бути застосовані заходи щодо примусового погашення такого податкового боргу.
До речі, якщо платник не дотримується встановленої п. 131.2 ПК черговості платежів або не визначає її в платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), орган ДПС самостійно здійснює розподіл суми платежу в порядку, визначеному цим пунктом.
Також зауважимо, що сплата сум податкового зобов’язання та штрафу не є перешкодою для подальшого оскарження. При цьому якщо рішення буде на користь платника податків, то нараховану пеню сплачувати не доведеться, а сплачені раніше суми набудуть статусу переплати і зможуть бути зараховані в рахунок поточних платежів або повернені платнику.
Далі детально розглянемо механізм нарахування пені в кожному з випадків.
НАРАХУВАННЯ ПЕНІ У РАЗІ НЕСПЛАТИ УЗГОДЖЕНОГО ГРОШОВОГО ЗОБОВ’ЯЗАННЯ
Відповідно до п.п. 129.1.1 ПК пеня нараховується після закінчення встановлених ПК строків погашення узгодженого грошового зобов’язання на суму податкового боргу.
Інакше кажучи, згідно з п.п. 129.1.1 ПК пеня нараховується у разі, якщо платник податків:
— відобразив у податковій декларації суму податкового зобов’язання, але не сплатив її в установлений строк.
Зауважимо, що у загальному випадку платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом
10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації (п. 57.1 ПК). У той же час, для податкових агентів розділом IV ПК встановлено специфічні строки сплати податкових зобов’язань з ПДФО;
— не сплатив протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення-рішення (абз. 1 п. 57.3 ПК), суму грошового зобов’язання, зазначену податковим органом у такому податковому повідомленні-рішенні, яке не було оскаржено платником, а у разі оскарження рішення контролюючого органу — узгоджену суму грошового зобов’язання.
Податкові повідомлення-рішення виписуються в разі неподання платником податків декларації, виявлення контролюючим органом порушення податкового та неподаткового законодавства* тощо. Зауважимо, що згідно з п. 56.1 ПК платник податків має право оскаржити податкове повідомлення-рішення в адміністративному або судовому порядку. Якщо ж за результатами оскарження рішення буде не на користь платника, то за весь період адміністративного та/або судового оскарження (крім додаткових строків при адміністративному оскарженні) буде нарахована пеня.
* Нагадуємо, що до порушень податкового законодавства належать, наприклад, несвоєчасна сплата податку на прибуток, заниження суми податкового зобов’язання з ПДВ, неутримання ПДФО з оподатковуваного доходу тощо. У свою чергу, до порушень неподаткового законодавства належать, наприклад, порушення, пов’язані з порядком застосування РРО, валютними операціями, оборотом підакцизної продукції тощо.
Що стосується суми, на яку нараховується пеня, то в обох зазначених випадках це буде сума податкового боргу, тобто сума не сплаченого вчасно податку або збору, а також штрафу (причому за порушення як податкового, так і неподаткового законодавства) за наявності, але без урахування суми пені.
При цьому ще раз звертаємо увагу: узгоджене податкове зобов’язання стає податковим боргом у тому випадку, якщо будуть пропущені встановлені для його погашення строки. У той же час узгодження податкового зобов’язання здійснюється або шляхом подання платником податків податкової звітності (декларацій, розрахунків тощо), або шляхом виписки податковим органом податкового повідомлення-рішення.
У свою чергу, пеня на суму штрафних санкцій за порушення податкового та неподаткового законодавства за їх наявності нараховується лише тоді, коли податкове повідомлення-рішення виписане на такий штраф або в податковому повідомленні-рішенні разом з основною сумою грошового зобов’язання зазначена сума штрафної санкції, проте платник податків не сплатив її у встановлений ПК 10-денний строк: протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, а у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов’язання — протягом
10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
А от на пеню пеня не нараховується: про це ми вже неодноразово говорили.
Далі розберемося з періодом, за який нараховують пеню.
Як випливає з п. 129.4 ПК, пеня нараховується в день фактичного погашення податкового боргу (його частини) за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
При цьому згідно з п.п. 129.1.1 ПК відлік періо-ду, за який нараховується пеня, починається:
— при самостійному нарахуванні суми грошового зобов’язання платником податків — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного ПК (п.п. «а» п.п. 129.1.1 ПК);
— при нарахуванні суми грошового зобов’язання контролюючими органами — від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно з ПК (п.п. «б» п.п. 129.1.1 ПК).
Зверніть увагу: якщо останнім днем сплати податкового зобов’язання була, наприклад, субота і платник не сплатив податок у п’ятницю, то це не означає, що за неділю вже нараховуватиметься пеня. Саме для таких ситуацій ПК, а також Інструкція № 953 встановлюють, що пеня починає нараховуватися з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, тобто в цьому випадку — із понеділка.
Приклад 1
Граничний строк сплати податкового зобов’язання, самостійно визначеного підприємством у податковій декларації з ПДВ за травень 2013 року, припадав на 30.06.2013 р. (неділя). У зв’язку з цим сплатити таке податкове зобов’язання слід було не пізніше 27.06.2013 р. (четвер), оскільки 28 червня — День Конституції України (святковий (неробочий) день).
Якщо підприємство своєчасно не сплатило суму податкового зобов’язання з ПДВ, то нарахування пені почнеться не з 28.06.2013 р. (п’ятниця), а з 01.07.2013 р. (понеділок).
Випадки припинення нарахування пені розглянуто на с. 30.
Зауважимо, що згідно з п.п. 2.3.1 Інструкції № 953 нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України. Зокрема, у прикладі, наведеному в додатку 1 до Інструкції № 953, розрахунок пені здійснюється по день, що передує дню фактичного погашення податкового боргу (включно). При цьому береться не попередній погашенню робочий день, а попередній календарний день.
Зауважимо, що пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті (п. 129.4 ПК).
Формула розрахунку пені наведена в додатку 1 до Інструкції № 953 і має такий вигляд:
Y = (Σпогашення податкового боргу х Кднів : 100 % х UНБУ х 1,2) : R,
де Y— сума пені, що нараховується на фактично погашену суму податкового боргу (завжди округлюється до другого знака після коми);
Σпогашення податкового боргу — фактично сплачена сума податкового боргу;
Кднів — кількість календарних днів затримки сплати податкового зобов’язання;
1,2 — коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних облікової ставки НБУ;
R — кількість календарних днів у році (365 — у невисокосному році; 366 — у високосному році);
UНБУ — більша з облікових ставок НБУ, що діяли на день виникнення податкового боргу або на день його (або його частини) погашення. Нагадаємо, що з 10.06.2013 р. облікова ставка НБУ складає 7,0 % (розмір облікової ставки НБУ за більш ранній період див. у таблиці на с. 29).
Порядок розрахунку пені у цьому випадку покажемо на прикладі.
Приклад 2
Податкове зобов’язання з податку на прибуток, самостійно визначене платником у поданій декларації за I квартал 2013 року, становить 30000 грн. При цьому граничний строк його сплати — 20.05.2013 р. (понеділок). Підприємство сплатило належну суму тільки 08.07.2013 р. (понеділок).
Нарахування пені починається від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання. У цьому випадку — з 21.05.2013 р. У свою чергу, розрахунок пені здійснюється по день, що передує дню фактичного погашення податкового боргу. При цьому береться не попередній робочий день перед погашенням, а календарний, тобто 07.07.2013 р. (неділя).
Тому в цьому випадку пеня розраховується за період від 21.05.2013 р. до 07.07.2013 р. (включно). Кількість днів прострочення сплати — 48. Розмір облікової ставки НБУ на день виникнення податкового боргу (7,5 % станом на 21.05.2013 р.) більший, ніж на день його погашення (7,0 % станом на 07.07.2013 р.). Відтак пеня розраховується виходячи з облікової ставки НБУ — 7,5 % (див. таблицю на с. 29).
Розмір пені складатиме:
30000 грн. х 48 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 355,07 грн.,
де 30000 грн. — сума узгодженого, але своєчасно не сплаченого податкового зобов’язання з податку на прибуток;
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
48 дн. — кількість календарних днів прострочення сплати, за які нараховувалася пеня;
7,5 % — облікова ставка НБУ;
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
Приклад 3
Податковий орган за результатами перевірки виписав податкове повідомлення-рішення на суму штрафу за порушення порядку застосування РРО. Податкове повідомлення-рішення платник отримав 09.07.2013 р., відповідно гранична дата сплати штрафу — 19.07.2013 р.
Суму узгодженого податкового зобов’язання сплачено 12.07.2013 р.
Оскільки суму грошового зобов’язання сплачено протягом 10 календарних днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення, то пеня в цьому випадку не нараховується.
Приклад 4
Граничний строк сплати податкового зобов’язання з ПДВ у сумі 4000 грн., самостійно визначеного платником у податковій декларації за квітень 2013 року, — 30.05.2013 р. Підприємство сплатило зазначену суму 03.06.2013 р.
04.06.2013 р. платник отримав податкове повідомлення-рішення на суму штрафу, нарахованого згідно з п. 126.1 ПК за несплату узгодженого податкового зобов’язання (див. с. 17). Оскільки затримка в сплаті не перевищує 30 календарних днів, то сума штрафу склала 400 грн. (4000 грн. х 10 %).
Сплатити такий штраф потрібно протягом 10 календарних днів від дня отримання податкового повідомлення-рішення, тобто не пізніше 14.06.2013 р. Проте таку суму було сплачено 01.07.2013 р.
Пеня нараховується на суму штрафу, зазначеного в податковому повідомленні-рішенні та несплаченого вчасно.
При цьому починає нараховуватися вона від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні згідно з ПК. У цьому випадку — з 17.06.2013 р. (понеділок). У свою чергу, розрахунок пені здійснюється по день, що передує дню фактичного погашення податкового боргу. При цьому береться не попередній погашенню робочий день, а попередній календарний день, тобто 30.06.2013 р.
Тому в цьому випадку пеня розраховується за період від 17.06.2013 р. до 30.06.2013 р. (включно). Кількість днів прострочення сплати — 14. Розмір облікової ставки НБУ на день виникнення податкового боргу та на день погашення податкового боргу збігається і дорівнює 7,0 %.
Розмір пені становитиме:
400 грн. х 14 дн. : 100 % х 7,0 % х 1,2 : 365 дн. = 1,29 грн.,
де 400 грн. — сума штрафу за несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов’язання з ПДВ;
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
14 дн. — кількість календарних днів прострочення сплати, за які нараховувалася пеня;
7,0 % — облікова ставка НБУ;
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
Приклад 5
Податковим органом за результатами перевірки нараховано податкове зобов’язання з податку на прибуток у сумі 6500 грн. 03.06.2013 р. платник отримав податкове повідомлення-рішення, а 17.06.2013 р. погасив податкове зобов’язання і сплатив самостійно розраховану пеню за три дні прострочення строку погашення податкового зобов’язання в сумі 4,81 грн.*
25.06.2013 р. платник подав позов до суду з вимогою визнати недійсним рішення контролю-ючого органу. 29.07.2013 р. рішення було прийняте на користь платника податків.
* Пеню нараховано за період від 14.06.2013 р. до 16.06.2013 р. включно за формулою: 6500 грн. х 3 дн. : 100 % х 7,0 % х 1,2 : 365 дн. = 4,49 грн.
Оскільки за результатами оскарження нараховане контролюючим органом грошове зобов’язання було скасовано, то скасовується і нарахована пеня на таке податкове зобов’язання (п. 129.2 ПК). Сплачені суми податкового зобов’язання і пені будуть зараховані в рахунок погашення поточних податкових зобов’язань платника податків.
Приклад 6
За результатами перевірки податковим органом донараховано податкове зобов’язання з ПДВ за I квартал 2013 року у сумі 18000 грн. 10.06.2013 р. платник отримав відповідне податкове повідомлення-рішення, проте суму, зазначену в ньому, протягом 10 календарних днів не погасив. У той же час 18.06.2013 р. подав скаргу з вимогою визнати недійсним рішення контролюючого органу.
23.07.2013 р. рішення було прийняте на користь органу ДПС. 31.07.2013 р. підприємство сплатило суму грошового зобов’язання.
Оскільки після отримання податкового повідомлення-рішення податкове зобов’язання з ПДВ вважається узгодженим, то його несплата протягом 10 календарних днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення є підставою для нарахування пені.
Зокрема, пеня нараховується на суму податкового зобов’язання (18000 грн.), зазначену в податковому повідомленні-рішенні та несплачену своєчасно.
При цьому нарахування пені починається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні згідно з ПК. У цьому випадку — з 21.06.2013 р.
Оскільки рішення було прийняте на користь органу ДПС, то за період розгляду скарги також буде нараховано пеню. Зауважимо, що процедура адміноскарження тривала 35 календарних днів (з 19.06.2013 р. по 23.07.2013 р. включно), замість «стандартних» 20 (п. 56.8 ПК). Отже, за додаткові строки розгляду скарги
(з 09.07.2013 р. по 23.07.2013 р.) пеня не нараховується (п. 130.1 ПК).
Тому в цьому випадку пеня розраховується за період з 21.06.2013 р. по 08.07.2013 р. (включно), а також за період з 24.07.2013 р. по 30.07.2013 р. (включно). Кількість днів прострочення сплати — 25. Розмір облікової ставки НБУ на день виникнення податкового боргу та на день його погашення збігається і дорівнює 7,0 %.
Розмір пені складатиме:
18000 грн. х 25 дн. : 100 % х 7,0 % х 1,2 : 365 дн. = 103,56 грн.,
де 18000 грн. — сума узгодженого, але своєчасно не сплаченого, податкового зобов’язання з ПДВ;
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
25 дн. — кількість календарних днів прострочення сплати, за які нараховувалася пеня;
7,0 % — облікова ставка НБУ;
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
Зверніть увагу: після сплати податкового зобов’язання підприємство також має сплатити штраф у розмірі 3600 грн. згідно з п. 126.1 ПК (20 % від непогашеної суми податкового боргу) та пеню. При цьому на суму штрафу буде виписано податкове повідомлення-рішення, а от суму пені потрібно або уточнити в своїй податковій, або розрахувати самостійно.
Якщо такий штраф не буде сплачено протягом 10 календарних днів із дня отримання податкового повідомлення-рішення, то і на нього нараховуватиметься пеня згідно з п.п. 129.1.1 ПК.
НАРАХУВАННЯ ПЕНІ У РАЗІ ЗАНИЖЕННЯ ПОДАТКОВОГО ЗОБОВ’ЯЗАННЯ
Згідно з п.п. 129.1.2 ПК та п.п. 2.1.2 Інструкції № 953 пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Тут потрібно виділити кілька ключових моментів.
По-перше, пеня нараховується на суму заниження податкового зобов’язання. Інакше кажучи, у раніше поданій податковій звітності (декларації, розрахунку) свого часу було відображено неправильний показник, який згодом призвів до недоплати відповідного податку (збору).
По-друге, заниження податкового зобов’язання, яке призводить до нарахування пені, може бути виявлене:
— податковим органом за результатами перевірки. У консультації, опублікованій у розділі 137.02 ЄБПЗ, наголошується, що чинне законодавство не передбачає порядку повідомлення платника щодо сум нарахованої пені органом ДПС. Тому в податкових повідомленнях-рішеннях зазначається лише сума виявленого заниження податкового зобов’язання і штраф за заниження, а також указується на обов’язок платника сплатити пеню, якщо грошове зобов’язання не буде сплачено в установлений строк. Суму пені, нараховану конт-ролюючим органом, платник має сплатити самостійно (п. 131.1 ПК). А з огляду на те, що обов’язок інформування платника податків податковим органом про суму нарахованої останнім пені ПК не встановлено, то платнику доведеться до того ж розрахувати самостійно розмір такої пені перед її сплатою;
— самим платником податків. Зокрема, у листі ДПАУ від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26 зазначається, що в разі самостійного виявлення помилки, пов’язаної із заниженням податкового зобов’язання, платник податків повинен не лише сплатити суму заниженого податкового зобов’язання та самоштрафу, а й нарахувати на суму заниження, а також сплатити пеню.
По-третє, нарахування пені здійснюється за весь період заниження податкового зобов’язання у день настання строку погашення такого податкового зобов’язання.
Зверніть увагу: якщо донарахування податкового зобов’язання здійснене податковим органом, то пеня нараховується, у тому числі, і за період адміністративного та/або судового оскарження — якщо, звичайно, оскарження завершилося для платника невдало*. При цьому у разі якщо керівник контролюючого органу (його заступник) відповідно до про-
цедури адміністративного оскарження приймає рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад строки, визначені ст. 56 ПК, то пеня не нараховується протягом таких додаткових строків, незалежно від результатів адміністративного оскарження (ст. 130 ПК).
* Нагадаємо, що у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов’язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов’язання (його частини) скасовується. Детальніше див. на с. 25 — 26.
Зауважимо, що відповідно до п.п. 129.1.2 ПК нарахування пені здійснюється у день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). Інакше кажучи, пеня при заниженні податкових зобов’язань нараховується ніби заднім числом, тобто:
1) у момент фактичного погашення недоплати за весь період існування заниження податкових зобов’язань при його виявленні самим платником податків;
2) у день сплати у встановлені п. 57.3 ПК строки донарахованого податковим органом за податковим повідомленням-рішенням податкового зобов’язання;
3) у день настання строку погашення податкового зобов’язання у разі виявлення його заниження контролюючим органом, якщо платник податків не сплачує в установлені строки зазначену в податковому повідомленні-рішенні суму.
Уточнимо, що в загальному випадку платник податків зобов’язаний сплатити донараховане податковим органом податкове зобов’язання за отриманим податковим повідомленням-рішенням протягом 10 календарних днів, що настають за днем такого отримання. У разі несплати в цей строк відображеної в податковому повідомленні-рішенні суми податкового зобов’язання та штрафу з одинадцятого календарного дня вони стають податковим боргом і на них пеня нараховується вже на підставі п.п. 129.1.1 ПК.
Дату початку нарахування пені зазначено в п.п. 129.1.2 ПК. Зокрема, пеня нараховується, починаючи з дня настання строку погашення податкового зобов’язання на суму такого заниження і за весь період заниження. При цьому застережень щодо першого робочого дня (як у ситуації з нарахуванням пені за п.п. 129.1.1 ПК) у цьому випадку немає.
Так, податківці проілюстрували своє бачення ситуації в Інструкції № 953, де в додатку 2 початок періоду, за який розраховується пеня, «прив’язали» до граничного строку сплати податкового зобов’язання. Більш того, розрахунок там здійснюється з останнього дня граничного строку сплати податкового зобов’язання включно. Проте такий підхід є спірним, адже в останній день граничного строку сплати податкового зобов’язання платник ще нічого не занижував, тому включати такий день у період для розрахунку пені немає підстав.
Від граничного строку сплати податківці відштовхуються й у своїх численних роз’ясненнях (див. листи ДПАУ від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26, від 03.06.2011 р. № 10407/6/16-1515-26 та від 29.08.2011 р. № 23178/7/15-3417-26), зазначаючи, що при самостійному виправленні помилки, що призвела до заниження суми податкового зобов’язання, пеня нараховується на суму заниження податкового зобов’язання та за весь період заниження, а саме з дня настання строку погашення податкового зобов’язання згідно з п. 57.1 ПК за податковою декларацією, в якій виявлено таке заниження, по день фактичної сплати (включно) суми заниженого податкового зобов’язання.
Зверніть увагу: таке формулювання дозволяє говорити про те, що останній день граничного строку сплати податкового зобов’язання до періоду розрахунку податкової пені все ж не потрапить. Зауважимо, що податківці на місцях погоджуються з таким висновком.
У той же час безпечніше дотримуватися все-таки позиції, викладеної в додатку 2 до Інструкції № 953.
Уточнимо один момент. Граничні строки сплати податкового зобов’язання можна умовно розділити на «теоретичні» (у загальному випадку — 10 календарних днів від граничного строку подання податкової звітності) та «фактичні» (за ПК строки сплати податкових зобов’язань, якщо вони припадають на вихідний або святковий день, на перший робочий день не переносяться, тому податок сплачується напередодні). Виникає запитання: який із днів (теоретичний чи фактичний) вважати останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання?
Схоже, що в тих випадках, коли останній день граничного строку сплати суми податкового зобов’язання, зазначеної платником у поданій ним податковій декларації, припадає на вихідний/святковий день, пеню за заниження податкового зобов’язання слід нараховувати виходячи з фактичних строків. Принаймні так безпечніше.
Наприклад, у разі самостійного виправлення помилки, допущеної в декларації з ПДВ за травень 2013 року, період, за який нараховується пеня, обчислюється з 27.06.2013 р. включно («теоретичний» строк сплати податку спливає 30.06.2013 р., при цьому фактично податок потрібно було сплатити не пізніше 27.06.2013 р.).
Отже, можна зробити такий висновок: період нарахування пені починається з останнього дня граничного строку погашення податкового зобов’язання. Причому, якщо такий день припадає на вихідний або святковий день, то найбезпечніше розрахунок пені починати з останнього робочого дня граничного строку сплати податкового зобов’язання включно.
У цьому випадку, навіть якщо автоматично у картці особового рахунку платника податків податковим органом буде нарахована менша сума, то у платника утворюється переплата, яку згодом або зарахують у рахунок сплати поточних податкових зобов’язань, або повернуть згідно зі ст. 43 ПК. А от сплата меншої суми пені, як уже наголошувалося, призведе до виникнення податкового боргу.
Випадки припинення нарахування пені розглянуті на с. 30.
Зауважимо, що згідно з п.п. 2.3.1 Інструкції № 953 нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов’язань.
При самостійному виявленні платником податків заниження суми податкового зобов’язання розрахунок пені на суму заниження здійснюється по день фактичної сплати донарахованого податкового зобов’язання включно.
Аналогічної точки зору податківці дотримуються і в листах ДПАУ від 03.06.2011 р. № 10407/6/16-1515-26, від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26, від 29.08.2011 р. № 15691/6/15-3415-26, від 29.08.2011 р. № 23178/7/15-3417-26 та ін., де зазначено, що день фактичної сплати суми заниженого податкового зобов’язання включається до періоду для нарахування пені.
Зауважимо, що останнім днем періоду, за який нараховується пеня згідно з нормами п.п. 129.1.2 ПК, у разі встановлення факту заниження податкового зобов’язання контролюючим органом та його несплати у встановлений строк, виходячи з додатка 2 до Інструкції № 953, є день, що передує настанню граничного строку сплати зобов’язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні. Надалі ж у разі несплати донарахованого в податковому повідомленні-рішенні податкового зобов’язання починається нарахування пені на податковий борг згідно з положеннями п.п. 129.1.1 ПК.
Слід звернути увагу ще й на той момент, що нарахування пені за правилами, визначеними ПК, на думку ДПСУ, здійснюється і щодо заниження податкових зобов’язань, відображених у податковій звітності, яка подавалася до 01.01.2011 р. (тобто до набуття чинності ПК). Проте такий підхід податківців вважається спірним.
По-перше, згідно з принципом заборони зворотної дії закону в часі (ст. 58 Конституції України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР) нарахування пені при заниженні податкового законодавства за «старі» періоди, тобто до 01.01.2011 р., є неправомірним, оскільки на той час нарахування пені при заниженні податкових зобов’язань не було передбачене.
По-друге, у ЄБПЗ, зазначаючи про нарахування пені на суму заборгованості бюджету перед платником податків з відшкодування ПДВ, фахівці Міністерства доходів і зборів України відштовхуються від першого податкового періоду 2011 року. Нагадаємо, що ця пеня з’явилася у ПК (п. 200.23) і її не було у Законі України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив силу з 01.01.2011 р.). За старі періоди нараховувати пеню на невідшкодовані суми ПДВ податківці не побажали, правомірно пославшись на п. 1 розділу ХIХ «Прикінцеві положення» ПК, згідно з яким ПК набув чинності лише з 01.01.2011 р.
По-третє, ДМСУ у листі від 03.01.2012 р. № 11.1/1.2-15.1/25-ЕП зазначала: «В інших випадках самостійного виявлення та погашення платником податків заниження податкового зобов’язання пеня нараховується з дати набрання чинності Кодексом — з 01.01.2011.р.».
Крім того, є й рішення судів на користь платників податків.
Пеня, визначена п.п. 129.1.2 ПК, нараховується з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження (абз. 2 п. 129.4 ПК).
Для розрахунку пені у разі виявлення заниження податкового зобов’язання рекомендуємо використовувати формулу, наведену в додатку 2 до Інструкції № 953:
Y = (Σзаниження х Кднів : 100 % х UНБУ х 1,2) : R,
де Y — сума пені, що нараховується на суму заниження податкового зобов’язання (завжди округлюється до другого знака після коми);
Σзаниження — фактично занижена сума податкового зобов’язання;
Кднів — кількість календарних днів, протягом яких існувало заниження;
1,2 — коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних облікової ставки НБУ;
R — кількість календарних днів у році (365 — у не високосному році; 366 — у високосному році);
UНБУ — облікова ставка НБУ, яка діяла на день заниження податкового зобов’язання (навіть якщо на день сплати податкового зобов’язання ставка НБУ буде більша). Розмір облікової ставки НБУ наведений у таблиці на с. 29. Зокрема, з 10.06.2013 р. облікова ставка НБУ становить 7,0 %.
Зверніть увагу: пеня нараховується незалежно від того, значилася переплата чи ні на момент заниження податкового зобов’язання на особовому рахунку платника.
Приклад 1
Підприємство в декларації за квітень 2013 року занизило податкові зобов’язання з ПДВ у сумі 1000 грн. Помилку виявлено і виправлено шляхом подання уточнюючого розрахунку 04.07.2013 р. Донарахована сума податкового зобов’язання, а також самоштраф і пеня сплачені напередодні (03.07.2013 р.).
Отже, у цьому випадку 03.07.2013 р. платник ПДВ повинен сплатити 1038,63 грн., а саме:
— донараховану суму податкового зобов’я-зання з ПДВ — 1000 грн.;
— штраф у розмірі 3 % від суми недоплати — 30 грн. (1000 грн. х 3 % : 100 %). Детальніше див. на с. 19;
— пеню в сумі:
1000 грн. х 35 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 8,63 грн.,
де 1000 грн. — сума заниження податкового зобов’язання з ПДВ;
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
35 дн. — кількість календарних днів прострочення сплати податкового зобов’язання, за які нараховувалася пеня (з 30.05.2013 р. по 03.07.2013 р. включно);
7,5 % — облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкового зобов’язання (на 30.05.2013 р.);
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
Суму нарахованої пені необхідно відобразити в рядку 25 Уточнюючої декларації з податку на прибуток.
Приклад 2
За результатами документальної перевірки виявлено заниження податкового зобов’язання з податку на прибуток у розмірі 25000 грн. Заниження виявлене в податковій декларації, поданій платником за 2012 рік.
Платник отримав податкове повідомлення-рішення про донарахування податкового зобов’язання 25.06.2013 р.*, яке сплатив 02.07.2013 р. Облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкових зобов’язань (станом на 19.02.2013 р.), становить 7,5 %.
* Сплатити яке необхідно протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання, тобто не пізніше 05.07.2013 р.
У цій ситуації пеня розраховується за період з 19.02.2013 р. (з останнього дня граничного строку сплати податкового зобов’язання з декларації за 2012 рік — саме таким чином ДПСУ пропонує нараховувати пеню в прикладі 2 до Інструкції № 953 при заниженні податкових зобов’язань) по 02.07.2013 р. включно. Кількість календарних днів заниження податкового зобов’язання склала 134.
З урахуванням наведених вище даних розмір пені складатиме:
25000 грн. х 134 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 826,03 грн.,
де 25000 грн. — сума заниження податкового зобов’язання з податку на прибуток;
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
134 дн. — кількість календарних днів прострочення сплати податкового зобов’язання, за які нараховувалася пеня;
7,5 % — облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкового зобов’язання (на 19.02.2013 р.);
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
Приклад 3
15.04.2013 р. підприємством отримано податкове повідомлення-рішення, яким йому податковим органом донараховано податок на прибуток за IV квартал 2012 року у розмірі 7650 грн. та штраф за п. 123.1 ПК (див. на с. 14) у розмірі 1912,50 грн. Усі належні суми сплачені підприємством 19.06.2013 р.
Перш за все зауважимо, що суми, зазначені в податковому повідомленні-рішенні, підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання такого податкового повідомлення-рішення. Інакше кажучи, платник повинен був погасити суму недоплати і сплатити штраф не пізніше 25.04.2013 р. При цьому за період з 19.02.2013 р. (момент заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток) по 24.04.2013 р. (саме таким чином ДПСУ пропонує нараховувати пеню в прикладі 2 до Інструкції № 953) на суму заниження (7650 грн.) необхідно було нарахувати пеню за п.п. 129.1.2 ПК.
Таким чином, станом на 24.04.2013 р. сума пені склала:
7650 грн. х 65 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 122,61 грн.,
де 7650 грн. — сума заниження податкового зобов’язання з податку на прибуток;
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
65 дн. — кількість календарних днів прострочення сплати податкового зобов’язання, за які нараховувалася пеня;
7,5 % — облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкового зобов’язання (на 19.02.2013 р.);
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
У той же час, зазначена дата була пропущена. Отже, згідно з положенням п.п. 129.1.1 ПК з 26.04.2013 р. (перший робочий день, наступний за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання) починається нарахування пені на податковий борг, який також уже включатиме і суму несплачених штрафних санкцій (7650 грн. + 1912,50 грн. = 9562,50 грн.).
Сума пені на податковий борг складе:
9562,50 грн. х 54 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 127,33 грн.
де 9562,50 грн. — сума податкового боргу;
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
54 дн. — кількість календарних днів прострочення, за які нараховувалася пеня (з 26.04.2013 р. по день, що передує дню фактичного погашення податкового боргу, тобто по 18.06.2013 р.);
7,5 % — більша з облікових ставок НБУ, що діяли на день виникнення податкового боргу або на день його погашення (або погашення його частини). Нагадаємо, що з 10.06.2013 р. облікова ставка НБУ складає 7,0 %, при цьому на момент виникнення податкового боргу (26.04.2013 р.) ставка НБУ складала 7,5 %;
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
Отже, 19.06.2013 р. підприємство повинне сплатити 9812,44 грн. (7650 грн. + 1912,50 грн. + 122,61 грн. + 127,33 грн.).
НАРАХУВАННЯ ПЕНІ У РАЗІ НЕСПЛАТИ ПОДАТКОВИМ АГЕНТОМ ПОДАТКУ НА ДОХОДИ ФІЗОСІБ
Згідно з п.п. 129.1.3 ПК та п.п. 2.1.3 Інструкції № 953 нарахування пені здійснюється у випадках, коли податковий агент не перераховує податкове зобов’язання, визначене ним при виплаті або нарахуванні доходів на користь платників податків — фізичних осіб або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
Інакше кажучи, ця підстава для нарахування пені застосовується в тих випадках, коли має місце виплата (нарахування) податковим агентом доходів фізичним особам без одночасної сплати (перерахування) до бюджету ПДФО.
Сумою, на яку нараховується пеня, є сума податкового зобов’язання з ПДФО, а також сума штрафних санкцій за їх наявності, але без урахування пені.
Період, за який нараховують пеню, розраховується з дня настання строку погашення податкового зобов’язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб, та контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
Що ж до моменту закінчення періоду нарахування пені, то тут слід зазначити таке. На нашу думку, безпечніше включати день сплати податкового зобов’язання в розрахунок такого періоду.
У цьому випадку, навіть якщо автоматично в картці особового рахунку податкового агента з ПДФО податковим органом буде нараховано меншу суму, то утворюється переплата, яку згодом або зарахують у рахунок сплати поточних податкових зобов’язань, або повернуть згідно зі ст. 43 ПК. А от сплата меншої суми пені, як уже наголошувалося, призведе до виникнення податкового боргу.
Пеня, визначена п.п. 129.1.3 ПК, нараховується з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діяла на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізичних осіб. Розміри облікових ставок НБУ за різні періоди наведені в таблиці на с. 29.
На жаль, Інструкція № 953 не містить прикладу нарахування пені в цьому випадку. Ризикнемо припустити, що розрахунок матиме такий вигляд:
Приклад 1
При виплаті фізичній особі орендної плати за надане в оренду нерухоме майно 20.03.2013 р. підприємство не перерахувало до бюджету ПДФО у сумі 1500 грн. Зазначене порушення було виявлене платником податків самостійно 10.07.2013 р., і цього ж дня недоплату з ПДФО було погашено. Облікова ставка НБУ, що діяла на день виплати доходу, — 7,50 %.
У цій ситуації пеня розраховується за період з 20.03.2013 р. по 10.07.2013 р. (включно). Кількість днів існування недоплати — 94. Таким чином, сума пені дорівнює:
1500 грн. х 113 дн. : 100 % х 7,50 % х 1,2 : 365 дн.= 41,79 грн.*,
де 1500 грн. — сума несплаченого ПДФО до бюджету при виплаті доходу фізичній особі, щодо якої підприємство виступає податковим агентом;
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
113 дн. — кількість календарних днів, за які нараховувалася пеня;
7,50 % — облікова ставка НБУ, що діяла на день виплати (нарахування) доходу на користь платника податків — фізичної особи;
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
* Якщо ж день сплати податкового зобов’язання з ПДФО не враховувати в розрахунках, то період, протягом якого нараховується пеня, складе 112 календарних днів, а пеня — 41,42 грн.
У той же час, якщо суми податкових зобов’язань з ПДФО та штрафи за їх наявності стали податковим боргом, то пеню потрібно нараховувати за правилами, передбаченими п.п. 129.1.1 ПК.
До такого висновку підштовхують і консультації, розміщені в розділах 103.26 і 103.28 ЄБПЗ, у яких при розгляді питань про відповідальність податкових агентів фахівці Міністерства доходів і зборів України посилаються саме на п.п. 129.1.1 ПК.
Приклад 2
Податковим органом за результатами перевірки виявлено заниження податкового зобов’язання з ПДФО у сумі 1500 грн. (момент виплати податковим агентом доходу на користь фізособи — 10.05.2013 р.).
03.06.2013 р. податковий агент отримав податкове повідомлення-рішення із зазначенням суми такого заниження і штрафу за п. 127.1 ПК (див. с. 18) у розмірі 375 грн. 20.06.2013 р. він погасив податкове зобов’язання і сплатив усі належні суми.
У цьому випадку з 10.05.2013 р. (день настання строку погашення податкового зобов’язання, визначеного податковим агентом при виплаті доходів на користь платників податків — фізичних осіб) по 13.06.2013 р. включно (граничний строк сплати сум заниженого податкового зобов’язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні) пеня нараховується на суму 1500 грн. за п.п. 129.1.3 ПК.
1500 грн. х 35 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 12,95 грн.,
де 1500 грн. — сума податкового зобов’язання з ПДФО;
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
35 дн. — кількість календарних днів прострочення, за які нараховувалася пеня (з 10.05.2013 р. по 13.06.2013 р.);
7,5 % — облікова ставка НБУ;
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
У той же час з 14.06.2013 р. сума заниження та сума несплаченого штрафу стають податковим боргом, відповідно пеня в цьому випадку нараховується за правилами, визначеними в п.п. 129.1.1 ПК.
Пеня, нарахована на податковий борг, складе:
1875 грн. х 6 дн. : 100 % х 7,0 % х 1,2 : 365 дн. = 2,59 грн.,
де 1875 грн. — сума податкового боргу (1500 грн. + 375 грн.);
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
6 дн. — кількість календарних днів прострочення, за які нараховувалася пеня (з 14.06.2013 р. по день, що передує дню фактичного погашення податкового боргу, тобто по 19.06.2013 р.);
7,0 % — облікова ставка НБУ;
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
Таким чином, 20.06.2013 р. податковий агент повинен був сплатити 1890,54 грн. (1500 грн. + 375 грн. + 12,95 грн. + 2,59 грн.).
ІНШІ ВИПАДКИ НАРАХУВАННЯ ПЕНІ
Як уже раніше зазначалося, крім загальних випадків нарахування пені, передбачених ст. 129 ПК, є ще й окремі. Розглянемо їх.
Нарахування пені за ст. 132 ПК. Відповідно до ст. 132 ПК пеня нараховується у разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України.
У цьому випадку підставою є порушення умов митних режимів, при розміщенні в які надано умовне звільнення від оподаткування, а також порушення умов щодо цільового використання товарів, при ввезенні яких надано звільнення від оподаткування відповідно до ПК.
Зауважимо, що митні режими запроваджено відповідно до ст. 70 МК.
У свою чергу, за нецільове використання товарів можуть бути нараховані податкові зобов’язання та пеня, наприклад, з акцизного податку (ст. 229 ПК) або ПДВ (ст. 197 ПК).
Нарахування пені здійснює особа, відповідальна за дотримання митного режиму, а також особа, відповідальна за дотримання умов, за яких надається звільнення від оподаткування (щодо цільового використання товарів).
Такі особи зобов’язані сплатити суму податкового зобов’язання, на яку було надано звільнення (умовне звільнення), та пеню, нараховану на суму такого податкового зобов’язання за період з дня надання звільнення (умовного звільнення) від оподаткування до дня оплати (п. 132.1 ПК).
При цьому для цілей обчислення пені строком сплати митних платежів вважається:
— при використанні товарів в інших цілях, ніж ті, у зв’язку з якими було надано звільнення (умовне звільнення) від оподаткування митними платежами, — перший день, коли особою було порушено обмеження щодо користування та розпорядження товарами. Якщо такий день установити неможливо, строком сплати митних платежів вважається день прийняття митним органом митної декларації на такі товари (п.п. 132.2.1 ПК);
— при порушенні вимог і умов митних процедур, що відповідно до податкового законодавства тягне за собою обов’язок щодо сплати митних платежів, — день здійснення такого порушення. Якщо такий день установити неможливо — строком сплати митних платежів вважається день початку дії відповідної митної процедури (п.п. 132.2.2 ПК);
— в інших випадках — день виникнення обов’язку щодо сплати митних платежів (п.п. 132.2.3 ПК).
Розмір пені складає 120 % облікової ставки НБУ.
Зверніть увагу: згідно з п. 132.3 ПК, якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання і погашає його, то пеня не нараховується. Причому це правило поширюється лише на операції, зазначені в назві ст. 132 ПК.
Однак, це правило не застосовується, якщо:
а) платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулося таке заниження;
б) судом встановлено вчинення злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою — платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов’язання.
І ще раз зауважимо, що такі спеціальні правила діють доти, доки податкове зобов’язання не стане податковим боргом. Інакше пеня нараховується за п.п. 129.1.1 ПК.
Нарахування пені за п.п. 159.1.2 ПК. У п.п. 159.1.2 ПК перелічені випадки, коли продавцеві, що зменшив суми доходу та витрат у порядку врегулювання сумнівної заборгованості за п.п. 159.1.1 ПК, слід здійснити зворотні коригування. Це відбувається, якщо суд:
— не задовольняє позов (заяву) продавця;
— задовольняє позов (заяву) частково;
— не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду);
— задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення заборгованості або її частини (крім припинення судом провадження у справі повністю або частково, у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви)).
За таких обставин продавець, який раніше зменшив суму своїх доходів і витрат на підставі п.п. 159.1.1 ПК, зобов’язаний згідно з п.п. 159.1.2 ПК збільшити у відповідному податковому періоді:
— дохід на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним у зменшення доходу на підставі п.п. 159.1.1 ПК, з відображенням зі знаком «плюс» у рядку 03.11 додатка СБ до декларації з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213, з наступним перенесенням до рядка 03.11 додатка ІД до декларації та до рядка 03 самої декларації;
— витрати на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі заборгованості, включеної до доходу згідно з п.п. 159.1.2 ПК) товарів, робіт, послуг, щодо яких виникла така заборгованість, попередньо віднесену ним у зменшення витрат на підставі п.п. 159.1.1 ПК, з відображенням у рядку 06.4.24 додатка СБ до декларації з податку на прибуток з подальшим перенесенням до рядка 06.4.24 додатка ІВ до декларації та до рядка 06.4 самої декларації.
Зауважимо: якщо платник податків оскаржить не вигідне для себе рішення суду в установленому законом порядку, зі збільшенням доходу слід зачекати до моменту прийняття остаточного рішення відповідним судом.
Унаслідок збільшення доходів на суму заборгованості (без ПДВ) та витрат на величину собівартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), за які власне і виникла заборгованість, з’являється додаткове податкове зобов’язання.
На суму такого додаткового податкового зобов’язання нараховується пеня, виходячи з 120 % річної облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення цього додаткового податкового зобов’язання (див. п.п. 159.1.2 ПК). Нагадуємо, що розміри облікової ставки НБУ наведено в таблиці на с. 29.
На жаль, у п.п. 159.1.2 ПК не зазначено, що саме слід розуміти під днем виникнення додаткового податкового зобов’язання. Тут можуть бути два варіанти:
1) дата, на яку нараховується пеня (останній день календарного кварталу (за приписами п. 152.9 ПК базовим податковим (звітним) періодом для цілей розд. III ПК є календарний квартал), у якому відбулося збільшення доходів/витрат продавця);
2) дата події, у зв’язку з виникненням якої продавець повинен збільшити доходи/витрати.
Вважаємо, що виходячи з логіки в цьому випадку слід застосовувати перший варіант, тобто останній день календарного кварталу, у якому відбулося збільшення доходів/витрат продавця.
Пеня розраховується за строк із першого дня податкового періоду, що настає за періодом, протягом якого відбулося зменшення доходу та витрат згідно з п.п. 159.1.1 ПК, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу та витрат, та сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період.
Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану або розстрочену внаслідок укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди.
Пеня сплачується в строки, встановлені для сплати податкового зобов’язання, зазначеного в декларації з податку на прибуток, тобто протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання декларації. Причому сплата пені не залежить від величини податкового зобов’язання платника податків за відповідний звітний період.
Приклад
20.02.2013 р. продавець звернувся до суду про стягнення заборгованості з покупця за відвантажені товари на суму 96000 грн. (у тому числі ПДВ — 16000 грн.).
На підставі п.п. 159.1.1 ПК у I кварталі 2013 року дохід зменшили на вартість відвантажених товарів (за вирахуванням ПДВ) — 80000 грн., а витрати — на їх собівартість — 67500 грн.
Суд не задовольнив позовні вимоги продавця (рішення прийняте 15.04.2013 р.), апеляція продавцем не подавалася.
Отже, у II кварталі 2013 року збільшено дохід на 80000 грн., а витрати — на 67500 грн.
За підсумками II кварталу 2013 року продавець сплатив пеню, розраховану за п.п. 159.1.2 ПК.
У цьому випадку пеня розраховується за період з 01.04.2013 р. (перший день податкового періоду (кварталу), наступного за періодом, протягом якого відбулося зменшення доходу та витрат згідно з п.п. 159.1.1 ПК) по 30.06.2013 р. (останній день податкового періоду (кварталу), на який припадає збільшення доходу та витрат).
Отже, пеня, нарахована за п.п. 159.1.2 ПК, складе:
2375 грн. х 91 дн. : 100 % х 7,5 % х 1,2 : 365 дн. = 53,29 грн.,
де 2375 грн. — сума додаткового податкового зобов’язання ((80000 грн. — 67500 грн.) х 19 %*);
365 дн. — кількість календарних днів у 2013 році;
91 дн. — кількість календарних днів, за які нараховується пеня за п.п. 159.1.2 ПК;
7,5 % — облікова ставка НБУ;
1,2 — коефіцієнт, установлений ПК для розрахунку пені.
* Згідно з п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПК ставка податку на прибуток підприємств з 01.01.2013 р. становить 19 %.
Сума нарахованої на виконання вимог п.п. 159.1.2 ПК пені відображається у рядку II додатка СБ до рядка 03.11 додатка ІД та рядку 06.4.24 додатка ІВ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
