Восстановление налогового кредита на основании бухгалтерской справки: ограничение в 365 дней
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 27.03.2013 г. № 4692/6/15-3115
«О некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость»
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела обращение редакции газеты «Все о бухгалтерском учете» <...> о некоторых вопросах обложения налогом на добавленную стоимость и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) плательщик налога может включить на основании бухгалтерской справки в налоговый кредит исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 Кодекса, суммы налога, уплаченные (начисленные) в стоимости товаров/услуг, необоротных активов, которые не были включены в состав налогового кредита при приобретении или изготовлении таких товаров/услуг, необоротных активов, и/или из которых были определены налоговые обязательства в соответствии с этим пунктом, в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, в том числе перевод непроизводственных необоротных активов в состав производственных необоротных активов.
В подпункте 4.5.5 пункта 4.5 раздела II Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 г. № 1492 (с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Украины от 17.12.2012 г. № 1342), предусмотрено, что такая справка должна быть составлена согласно налоговым накладным, таможенным декларациям, другим документам, предусмотренным пунктом 201.11 статьи 201 Кодекса, являющимся основанием для начисления сумм налога, которые относятся в налоговый кредит, с учетом норм пункта 198.6 статьи 198 Кодекса, и содержать исчерпывающий их перечень.
Учитывая указанное, для формирования налогового кредита в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса составляется бухгалтерская справка на основании налоговых накладных, таможенных деклараций и других документов, с учетом норм пункта 198.6 статьи 198 Кодекса.
Заместитель Председателя
А. Игнатов
Комментарий редакции
Комментируемое письмо посвящено следующему вопросу: в течение какого срока за плательщиком сохраняется право на восстановление налогового кредита на основании п. 198.5 НК?
Напомним: п. 198.5 НК оговорена возможность налогоплательщика восстановить налоговый кредит, если товары/услуги/необоротные активы изначально были приобретены с НДС для использования в не облагаемых или льготируемых НДС-операций (в связи с чем на основании п. 198.4 НК налоговый кредит не отражался), но затем такие товары/услуги/необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
Основанием для восстановления налогового кредита в этом случае является бухгалтерская справка (п. 198.5 НК), составляемая на дату перевода активов/услуг из необлагаемой/освобожденной в облагаемую деятельность.
Больше никаких ограничений, в том числе в отношении срока, в течение которого за плательщиком сохраняется право восстановить налоговый кредит, НК не содержит.
Тем не менее «смуту» в данном вопросе внесли п. 2.4 разд. IV Порядка ведения Реестра налоговых накладных, а также п.п. 4.5.5 Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, в которых указано, что:
«...справка должна быть составлена согласно налоговым накладным, таможенным декларациям, другим документам, предусмотренным пунктом 201.11 статьи 201 раздела V Кодекса, являющимся основанием для начисления сумм налога, относящихся в налоговый кредит, с учетом норм пункта 198.6 статьи 196 раздела V Кодекса, и содержать исчерпывающий их перечень».
Таким образом, исходя из положений названных нормативных документов, бухгалтерская справка должна быть составлена:
— на основании налоговой накладной, таможенной декларации или других документов, предусмотренных п. 201.11 НК;
— с учетом норм п. 198.6 НК. А это фактически означает, что срок, в течение которого плательщик НДС может воспользоваться правом на налоговый кредит в случае изменения направления использования товаров/услуг/необоротных активов (перевода из не облагаемых налогом или льготируемых операций в налогооблагаемые операции), ограничен 365 календарными днями с даты составления налоговой накладной (а по операциям, по которым применяется кассовый метод, — 60 календарных дней с даты оплаты).
Выходит, что если, к примеру, объект основных средств был приобретен для использования в льготируемых операциях (в связи с чем налоговый кредит не отражался) более года назад, то при переводе его для использования в облагаемой НДС деятельности восстановить налоговый кредит не удастся.
ГНСУ в комментируемом письме, похоже, также настаивает на применении 365-дневного ограничения. Последний абзац письма — тому подтверждение.
Вместе с тем, по-нашему мнению, срок, в течение которого плательщик НДС может воспользоваться правом на налоговый кредит в случае изменения направления использования товаров/услуг/необоротных активов, не должен ограничиваться 365 календарными днями. Ведь:
— во-первых, норма п. 198.6 НК касается ситуации, когда плательщик НДС имел право на формирование налогового кредита, но в периоде возникновения такого права им не воспользовался — не включил сумму НДС на основании полученных налоговых накладных в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит. В случае же перевода товаров/услуг/необоротных активов из необлагаемой/льготируемой в облагаемую деятельность ситуация другая — право на налоговый кредит возникает только после перевода активов/услуг в облагаемую деятельность;
— во-вторых, нарушается сама идея п. 198.5 НК. Ведь абз. 6 п. 198.5 НК законодатель внес в НК в противовес абз. 1 п. 198.5 НК, требующему производить начисление налоговых обязательств, когда товары/услуги/необоротные активы «переходят» из облагаемой деятельности в необлагаемую или освобожденную. Обязанность по начислению налоговых обязательств в этом случае не ограничена во времени. Соответственно, совершенно справедливо, что и в обратной ситуации, когда товары/услуги/необоротные активы переводятся из необлагаемой/льготируемой деятельности в облагаемую, плательщик вправе восстановить налоговый кредит без каких-либо временных ограничений.
При этом отметим, что в одной из последних консультаций, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины» (№ 17 — 18 за 2013 г., с. 22), специалисты Министерства доходов и сборов признают возможность отражения налогового кредита на основании бухгалтерской справки, в которую включена налоговая накладная, составленная более года назад, при условии, что в свое время такая полученная налоговая накладная была включена в Реестр налоговых накладных не позднее 365 дней с даты ее составления:
«Можно ли включить в перечень налоговых накладных в бухгалтерской справке, по которой возобновляют налоговый кредит по п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса, налоговую накладную, выписанную более года назад?
<...> в бухгалтерскую справку может быть включена налоговая накладная, составленная более года назад, при условии, что такая накладная в свое время по факту получения была включена в Реестр с учетом требований п. 198.6 ст. 198 Налогового кодекса относительно 365 дней и учитывая срок давности, определенный ст. 102 этого Кодекса».
Правда, в вышеприведенной цитате налоговики выдвигают другое ограничение — чтобы с момента составления налоговой накладной прошло не более 1095 дней. Однако отметим, что такое ограничение также не имеет под собой законодательного обоснования.
Марина Казанова
