Відновлення податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки: обмеження у 365 днів
Лист Державної податкової служби України від 27.03.2013 р. № 4692/6/15-3115
«Про деякі питання обкладення податком на додану вартість»
Державна податкова служба України розглянула звернення редакції газети «Все про бухгалтерський облік» <…> щодо деяких питань оподаткування податком на додану вартість та повідомляє таке.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов’язання відповідно до цього пункту, у разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
У підпункті 4.5.5 пункту 4.5 розділу II Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 р. № 1492 (із змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2012 р. № 1342), передбачено, що така довідка має бути складена згідно із податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.
Враховуючи зазначене, для формування податкового кредиту відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу складається бухгалтерська довідка на підставі податкових накладних, митних декларацій та інших документів, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу.
Заступник Голови
А. Ігнатов
Коментар редакції
Лист, що коментується, присвячений такому питанню: протягом якого строку за платником зберігається право на відновлення податкового кредиту на підставі п. 198.5 ПК?
Нагадаємо: п. 198.5 ПК передбачено можливість платника податків відновити податковий кредит, якщо товари/послуги/необоротні активи спочатку були придбані з ПДВ для використання в неоподатковуваних або пільгованих ПДВ-операціях (у зв’язку з чим на підставі п. 198.4 ПК податковий кредит не відображався), але потім такі товари/послуги/необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Підставою для відновлення податкового кредиту в цьому випадку є бухгалтерська довідка (п. 198.5 ПК), що складається на дату переведення активів/послуг з неоподатковуваної/звільненої в оподатковувану діяльність.
Більше жодних обмежень, у тому числі щодо строку, протягом якого за платником зберігається право відновити податковий кредит, ПК не містить.
Однак «смуту» до цього питання внесли п. 2.4 розд. IV Порядку ведення Реєстру податкових накладних, а також п.п. 4.5.5 Порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, в яких зазначено що:
«…довідка має бути складена згідно із податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 196 розділу V Кодексу, та містити вичерпний їх перелік».
Таким чином, виходячи з положень зазначених нормативних документів, бухгалтерська довідка має бути складена:
— на підставі податкової накладної, митної декларації або інших документів, передбачених п. 201.11 ПК;
— з урахуванням норм п. 198.6 ПК. А це фактично означає, що строк, протягом якого платник ПДВ може скористатися правом на податковий кредит у разі зміни напряму використання товарів/послуг/необоротних активів (переведення з неоподатковуваних або пільгованих операцій в оподатковувані операції), обмежено 365 календарними днями з дати складання податкової накладної (а за операціями, за якими застосовується касовий метод, — 60 календарних днів з дати оплати).
Виходить, якщо, наприклад, об’єкт основних засобів було придбано для використання в пільгованих операціях (у зв’язку з чим податковий кредит не відображався) більше року тому, то при переведенні його для використання в діяльності, що обкладається ПДВ, відновити податковий кредит не вдасться.
ДПСУ в листі, що коментується, схоже, також наполягає на застосуванні 365-денного обмеження. Останній абзац листа — тому підтвердження.
Водночас, на нашу думку, строк, протягом якого платник ПДВ може скористатися правом на податковий кредит у разі зміни напряму використання товарів/послуг/необоротних активів, не повинен обмежуватися 365 календарними днями. Адже:
— по-перше, норма п. 198.6 ПК стосується ситуації, коли платник ПДВ мав право на формування податкового кредиту, але в періоді виникнення такого права ним не скористався — не включив суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних у відповідному звітному періоді до податкового кредиту. У разі ж переведення товарів/послуг/необоротних активів з неоподатковуваної/пільгованої в оподатковувану діяльність ситуація інша — право на податковий кредит виникає тільки після переведення активів/послуг в оподатковувану діяльність;
— по-друге, порушується сама ідея п. 198.5 ПК. Адже абз. 6 п. 198.5 ПК законодавець уніс до ПК на противагу абз. 1 п. 198.5 ПК, що вимагає здійснювати нарахування податкових зобов’язань, коли товари/послуги/необоротні активи «переходять» з оподатковуваної діяльності в неоподатковувану або звільнену. Обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань у цьому випадку не обмежений у часі. Відповідно, цілком справедливо, що і в зворотній ситуації, коли товари/послуги/необоротні активи переводяться з неоподатковуваної/пільгованої діяльності в оподатковувану, платник має право відновити податковий кредит без жодних тимчасових обмежень.
При цьому зазначимо, що в одній з останніх консультацій, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України» (№ 17 — 18 за 2013 рік, с. 22), фахівці Міністерства доходів і зборів визнають можливість відображення податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки, до якої включено податкову накладну, складену більше року тому, за умови, що свого часу така отримана податкова накладна була включена до Реєстру податкових накладних не пізніше 365 днів
з дати її складання:
«Чи можна включити до переліку податкових накладних у бухгалтерській довідці, за якою відновлюють податковий кредит згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу, податкову накладну, виписану більше року тому?
<…> до бухгалтерської довідки може бути включена податкова накладна, складена більше року тому, за умови, що таку накладну свого часу за фактом отримання було включено до Реєстру з урахуванням вимог п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу щодо 365 днів і враховуючи строк давності, визначений ст. 102 цього Кодексу».
Щоправда, у наведеній вище цитаті податківці висувають інше обмеження — щоб з моменту складання податкової накладної пройшло не більше 1095 днів. Проте зазначимо, що таке обмеження також не має під собою законодавчого обґрунтування.
Марина Казанова
