Ремонт автомобиля. Возможно, страховщик поможет?
Ремонт автомобиля, особенно если он уже не новый, — явление достаточно частое, недешевое и хлопотное, особенно учитывая то, что неисправность автомобиля может повлечь невозможность выполнения запланированных производственных задач. Дополнительные трудности создает и налоговое законодательство, которое выдвигает иные по сравнению с бухгалтерским учетом правила учета ремонтов. Обо всем этом, а также о проблемах, которые могут возникнуть перед вами в случае, если вы пожелаете возместить стоимость произведенных ремонтов за счет страховой компании, в которой застрахован автомобиль, и пойдет речь далее.
Юрий Товстопят, экономист-аналитик
ТЕХНИЧЕСКАЯ СТОРОНА РЕМОНТА
Согласно п. 1.3 Положения № 102 ремонт — это комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности* изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей. При этом различают капитальный и текущий ремонт.
* Работоспособное состояние (работоспособность) — это состояние изделия, в котором значения всех параметров, характеризующих способность выполнять заданные функции, соответствуют требованиям нормативно-технической и (или) конструкторской документации (п. 1.3 Положения № 102).
Текущий ремонт (ТР) — это ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и заключающийся в замене и (или) восстановлении отдельных частей (может выполняться заявочно либо по результатам диагностирования агрегатным, обезличенным и другими методами).
В свою очередь, капитальный ремонт (КР) — ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановления ресурса изделия с заменой либо восстановлением любых частей, в том числе базовых.
Перечень базовых агрегатов дорожных транспортных средств (ДТС) согласно приложению Г к Положению № 102 следующий:
1. Двигатель с картером сцепления в сборе.
2. Коробка передач, раздаточная коробка.
3. Гидромеханическая передача.
4. Задний мост (ось).
5. Средний мост (ось).
6. Передняя ось (мост).
7. Рулевое управление.
8. Кабина грузового и кузов легкового автомобиля.
9. Кузов автобуса.
10. Рама.
11. Подъемное оборудование платформы автомобиля-самосвала.
Как текущий, так и капитальный ремонт являются составляющими системы технического обслуживания и ремонта техники, которая определена как совокупность взаимосвязанных средств, документации по техническому обслуживанию и ремонту и исполнителей, необходимых для поддержания и восстановления качества изделий, входящих в эту систему (п. 1.3 Положения № 102).
Текущий ремонт выполняется по потребности согласно результатам диагностирования технического состояния ДТС либо при наличии неисправностей и предназначен для обеспечения или восстановления его работоспособности. К текущему ремонту ДТС относятся работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов (кроме кузова и рамы).
Согласно п. 3.14 Положения № 102 любой ремонт агрегатов относится к текущему ремонту ДТС.
Важно различать текущий ремонт и техническое обслуживание (ТО) автомобиля, которое, в свою очередь, является комплексом операций или операцией по поддержанию работоспособности или исправности изделия при использовании по назначению, хранении и транспортировке.
Учитывая перечень операций, содержащихся в приложениях А, Б и В к Положению № 102, заметим, что не относятся к текущему ремонту, поскольку являются техническим обслуживанием автомобиля, следующие действия:
| Смазочные и очистительные работы в рамках ТО-1 | |
| 1 | Смазать узлы трения и проверить уровень масла в картерах агрегатов и бачках гидроприводов; проверить уровень жидкости в гидроприводе тормозов, выключение сцепления, жидкости в бачках омывателя стекла |
| 2 | Промыть воздушные фильтры гидровакуумного усилителя тормозов, поддон и фильтрующий элемент воздушных фильтров двигателя и вентиляции его картера, фильтр грубой очистки топлива |
| 3 | Спустить конденсат из воздушных баллонов пневматического привода тормозов |
| 4 | В автомобилях с дизелями слить отстой из топливного бака и корпусов фильтров тонкой и грубой очистки; проверить уровень масла в топливном насосе высокого давления и регуляторе частоты вращения коленчатого вала двигателя |
| 5 | При работе в условиях большой запыленности заменить масло в поддоне картера двигателя, слить отстой из корпусов фильтров очистки масла, очистить от отложений внутреннюю поверхность крышки корпуса фильтра центробежной очистки масла |
| 6 | После обслуживания проверить работу агрегатов, узлов и приборов автомобиля при движении либо на посту диагностирования |
| Смазочные и очистительные работы в рамках ТО-2 | |
| 1 | Очистить и промыть клапан вентиляции картера двигателя, заменить фильтрующий элемент фильтра тонкой очистки масла (или очистить центробежный фильтр) |
| 2 | Прочистить сапуны и долить (заменить) масло в картерах агрегатов и бачках гидропривода автомобиля |
| 3 | После обслуживания проверить работу агрегатов, узлов и приборов автомобиля на ходу или на диагностическом стенде |
| Операции по сезонному техническому обслуживанию | |
| 1 | Промыть систему охлаждения двигателя, топливный бак и продуть трубопроводы (осенью), радиаторы отопителя кабины (кузова) и пусковой подогреватель |
| 2 | Проверить состояние и действие кранов системы охлаждения и сливных устройств в системах питания и тормозов |
| 3 | Снять аккумуляторную батарею для подзарядки и откорректировать плотность электролита |
| 4 | Снять карбюратор и топливный насос, промыть и проверить состояние и их работу на стенде (осенью) |
| 5 | Снять топливный насос высокого давления, промыть и проверить состояние и работу на стенде (осенью) |
| 6 | Снять прерыватель-распределитель, очистить, проверить его состояние и, при необходимости, отрегулировать на стенде |
| 7 | Снять генератор и стартер, очистить, продуть внутреннюю полость, заменить изношенные детали и смазать подшипники |
| 8 | Заменить смазку в оборудовании спидометра, проверить правильность опломбирования спидометра и его привода |
| 9 | Проверить исправность датчика включения муфты вентилятора системы охлаждения, датчиков аварийных сигнализаторов в системах охлаждения и смазки двигателя |
| 10 | Проверить работоспособность шторок радиатора, уплотнение дверей, окон, установить (снять) манжеты утепления |
| 11 | Осуществить сезонную замену масел в соответствии с химмотологической картой. |
| Примечание. Специфические работы по техническому обслуживанию № 1, 2 и сезонному ТО систем питания ДТС, работающих с применением газа, а также дополнительные работы на автомобилях-самосвалах приведены в инструкциях по эксплуатации этих изделий. | |
Не относится к текущему ремонту и ежедневное обслуживание автомобиля, которое должно проводиться после работы с целью подготовки ДТС к дальнейшей эксплуатации. В соответствии с п. 3.5 Положения № 102 оно предусматривает:
— проверку технического состояния;
— выполнение работ по поддержанию надлежащего внешнего вида;
— заправку эксплуатационными жидкостями;
— устранение выявленных неисправностей;
— санитарную обработку ДТС.
Важным отличием текущего ремонта от технического обслуживания является то, что такой ремонт производится по потребности согласно результатам диагностирования технического состояния ДТС, или при наличии неисправностей, в то время как техническое обслуживание ДТС выполняется в планово-обязательном порядке — для любого из видов технического обслуживания установлена периодичность его проведения:
— ежедневное обслуживание должно проводиться 1 раз в рабочие сутки независимо от количества рабочих смен;
— сезонное ТО — дважды в год (весной и осенью);
— ТО-1: 1 раз на 5000 км пробега для легковых автомобилей и автобусов и
1 раз на 4000 км пробега для автомобилей грузовых, автобусов на базе грузовых автомобилей или с использованием их базовых агрегатов, автомобилей полноприводных, прицепов и полуприцепов;
— ТО-2: 1 раз на 20000 км пробега для легковых автомобилей и автобусов и
1 раз на 16000 км пробега для автомобилей грузовых, автобусов на базе грузовых автомобилей или с использованием их базовых агрегатов, автомобилей полноприводных, прицепов и полуприцепов.
Согласно п. 3.18 Положения № 102 приведенная периодичность ТО может быть уменьшена владельцем ДТС до 20 % в зависимости от условий эксплуатации ДТС.
При этом если указанная периодичность обслуживания отличается от периодичности, определенной документацией завода-изготовителя, следует руководствоваться последней.
Обращаем ваше внимание: операции по замене на ДТС шин (о сезонной смене шин речь шла в статье «Когда зиму сменяет весна: замена шин» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 7 (55), с. 29 — 35) и аккумуляторных батарей не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения ДТС (в соответствии с п. 3.19 Положения № 102). Такие операции, по мнению редакции, относятся к техническому обслуживанию автомобиля.
Капитальный ремонт выполняется при необходимости согласно результатам диагностики технического состояния и предназначен для продления срока эксплуатации ДТС. К капитальному ремонту относятся работы, связанные с заменой кузова для автобусов и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов.
К капитальному ремонту прицепов относятся работы, связанные с заменой рамы (п. 3.16 Положения № 102).
Следует также заметить, что перед техническим обслуживанием или ремонтом обязательно выполняются уборочно-моечные работы (согласно п. 3.5 Положения № 102).
Далее поговорим об учетных особенностях ремонта транспортных средств.
Бухгалтерский учет
Автомобиль, как объект основных средств, учитывается на субсчете 105 «Транспортные средства».
С точки зрения бухгалтерского учета, ремонт автомобилей не имеет отличительных черт от учета ремонта других основных средств предприятия, поэтому напомним основные его правила.
Ключевое значение для решения вопроса отражения в бухгалтерском учете расходов по ремонту автомобилей имеет характер влияния проведенного ремонта на объект основных средств, т. е. увеличиваются будущие экономические выгоды, первоначально ожидаемые от использования объекта, или нет.
Вопросу учета ремонта и улучшения основных средств посвящен разд. 6 Методрекомендаций № 561.
Согласно п. 28 Методрекомендаций № 561 приемка законченных работ по ремонту и улучшению основных средств (таких как модернизация, достройка, реконструкция и т. п.) оформляется актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов.
В соответствии с п. 29 Методрекомендаций № 561 решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т. е. направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод, или осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.
Пунктом 14 П(С)БУ 7 определено, что на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивается первоначальная стоимость основных средств.
Согласно п. 31 Методрекомендаций № 561 стоимость работ, которые приводят к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта основных средств, сначала включается в капитальные инвестиции, а затем уже увеличивает первоначальную стоимость основных средств. Основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение вследствие этих расходов:
— ожидаемого срока полезного использования объекта,
— количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимых (предоставляемых) этим объектом.
Примерами такого улучшения являются:
а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);
в) внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;
г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.
Следует заметить, что в случае изменения ожидаемых экономических выгод от использования объекта основных средств соответственно пересматривается и срок его полезного использования (эксплуатации). При этом амортизация, исходя из нового срока полезного использования, начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.
В п. 29 Методрекомендаций № 561 также предусмотрено, что замена отдельных важных компонентов (частей) основных средств (двигателей и т. п.) может быть отражена как замена объекта основных средств, если срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основных средств, к которым относится этот компонент. В этом случае замена такого компонента отражается капитальными инвестициями в приобретение нового объекта основных средств и списанием замененного объекта.
В отличие от вышеупомянутых, расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов на основании п. 15 П(С)БУ 7 и п. 32 Методрекомендаций № 561.
В зависимости от направления использования объекта такие ремонтные расходы могут быть отнесены в состав:
— общепроизводственных расходов — при ремонте основных средств общепроизводственного назначения (п.п. 15.4 П(С)БУ 16);
— административных расходов — при ремонте основных средств общехозяйственного использования (абз. 4 п. 18 П(С)БУ 16);
— расходов на сбыт — при ремонте основных средств, связанных со сбытом продукции, товаров, работ, услуг (абз. 8 п. 19 П(С)БУ 16);
— прочих операционных расходов — при ремонте объектов социально-культурного назначения (абз. 10 п. 20 П(С)БУ 16).
Расходы на капитальный ремонт объектов основных средств в обычном случае признаются расходами отчетного периода. Однако существует возможность отнесения таких расходов к капитальным инвестициям. Для этого необходимо, чтобы расходы на значительный осмотр и капитальный ремонт могли быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) основных средств.
Кроме того, расходы на ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения автомобиля, бывшего в пользовании, поэтому требующего ремонта, расходы на его ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости автомобиля до суммы, которая может быть возмещена от его использования в будущем.
Расходы на улучшение основных средств для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения.
При этом суммой ожидаемого возмещения считается наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации либо текущая стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования основных средств, включая его ликвидационную стоимость.
В то же время предприятие вправе избрать вариант учета ремонтных расходов, установленный налоговым законодательством. О нем мы поговорим в следующем подразделе статьи, а теперь заметим только, что при данном варианте на передний план выступает не влияние проведенных ремонтов на будущие экономические выгоды, которые предприятие ожидает получить от использования автомобиля, а размер ремонтного лимита и сумма понесенных с начала года расходов на улучшение и ремонт основных средств. Выбор «налогового» варианта учета ремонтных расходов следует предусмотреть в приказе об учетной политике предприятия. Законодательно возможность такого выбора предусмотрена п. 14 П(С)БУ 7.
Следует отметить, что данные об измененных технико-экономических характеристиках (стоимость, мощность и т. п.) вследствие улучшения автомобилей заносятся в технические паспорта, инвентарные карточки или другие регистры их аналитического учета.
Налоговый учет
К этому вопросу мы обращались в статье «Ремонтный лимит: на вершине только часть айсберга» («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 13 (37), с. 36 — 45), однако поскольку с тех пор прошел почти год, то теперь самое время напомнить основные моменты.
Начнем с того, что в соответствии с п. 146.11 НК первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, которая превышает 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение.
Обращаем ваше внимание: часть стоимости ремонтов и/или улучшений объектов оперативной аренды (лизинга) или концессии в сумме, превышающей отнесенную на расходы, амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) или концессии, в том случае, если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает арендатора или концессионера либо разрешает им осуществлять ремонты и/или улучшения объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии.
В свою очередь, сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится плательщиком налога в состав расходов (п. 146.12 НК).
В зависимости от назначения отремонтированного автомобиля на предприятии расходы на его ремонт в пределах «ремонтного» лимита могут быть отнесены в состав:
— общепроизводственных расходов (на основании абз. «г» п.п. 138.8.5 НК);
— административных расходов (на основании абз. «в» п.п. 138.10.2 НК);
— расходов на сбыт (на основании абз. «д» п.п. 138.10.3 НК).
Как видим, в отличие от бухгалтерского учета, в этом списке отсутствуют прочие операционные расходы, что не удивительно: в налоговом учете отражаются только расходы, связанные с хозяйственной деятельностью плательщика (а к прочим операционным расходам в бухгалтерском учете, напомним, относятся расходы на ремонт объектов социально-культурного назначения).
Кроме того, по той же причине в налоговом учете не находят своего отражения расходы на ремонт автомобилей непроизводственного назначения.
Однако сумма расходов на ремонт и улучшение необоротных активов, которые предоставлены в оперативную аренду, находит свое отражение в составе прочих расходов плательщика.
В зависимости от того, к какому виду расходов относятся расходы на ремонт автомобиля, момент их отражения в налоговом учете неодинаков. Так, если речь идет об административных расходах или расходах на сбыт, то они признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (на основании п. 138.5 НК).
В отличие от них общепроизводственные расходы, которые формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения), признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НК).
В налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия для расчета расходов на ремонт и улучшения основных средств, которые могут быть непосредственно отнесены в состав расходов, предназначена таблица 2 «Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу Украї-ни» приложения АМ к строке 06.4.27 приложения ІВ к налоговой декларации. В ней, в частности, содержатся следующие графы:
| № графы | Название графы | Важные моменты заполнения графы |
| 1 | «Балансова вартість основных засобів на початок звітного (податкового) року» | Этот показатель не включает: — стоимость основных средств, полученных безвозмездно; — стоимость непроизводственных основных средств; — стоимость земельных участков; — стоимость прочих необоротных активов; — стоимость нематериальных активов; — стоимость незавершенных капитальных инвестиций; — стоимость основных средств, полученных в оперативную аренду; — стоимость основных средств, переданных в финансовую аренду; — временную налоговую разницу, возникшую при инвентаризации основных средств по состоянию на 01.01.2011 г.*. Этот показатель включает: — стоимость основных средств, переданных в оперативную аренду; — стоимость основных средств, полученных в финансовую аренду; — часть стоимости ремонтов/улучшений арендованных основных средств в сумме, которая превышает отнесенную на расходы согласно пп. 146.11 — 146.12 НК |
| * В отношении этого показателя существуют два противоположных мнения, однако ключевым аргументом для решения вопроса, по мнению редакции, является то, что под определение основных средств, приведенное в п.п. 14.1.138 НК, временная налоговая разница не подходит, хотя и предусматривается возможность амортизации указанного объекта наряду со стоимостью прочих основных средств плательщика налога. | ||
| 2 | «Сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік» | графа 1 х 10 % |
| 3 | «Фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період» | Этот показатель включает расходы на: — улучшение (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция); — текущий и капитальный ремонт; — ремонт и улучшение основных средств, полученных в финансовую аренду*; — ремонт и улучшение основных средств, полученных безвозмездно. Зато расходы на техосмотр и техобслуживание основных средств в этот показатель не включаются |
| * В то же время решение вопроса об отражении расходов на улучшение и ремонт основных средств, которые являются объектом договора оперативной аренды, той или другой его стороной должно быть урегулировано условиями такого договора. | ||
| 4 | «Сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду» | графа 3 в пределах графы 2, т. е. в пределах десятипроцентного ремонтного лимита |
Для иллюстрации порядка налогового и бухгалтерского учета ремонтов приведем несколько условных примеров.
Пример 1. Во ІІ квартале 2013 года ООО «Фронтон» решило произвести текущий ремонт легкового автомобиля, используемого в сбытовых целях. Ремонт заключается в замене коробки передач, раздаточной коробки и гидромеханической передачи.
Ремонтные работы выполняет СТО, при этом их стоимость составляет 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн). По окончании ремонтных работ ООО перечислили СТО всю их стоимость. Ремонтные работы проводились в течение 2 недель апреля, таким образом вывод и ввод объекта в эксплуатацию происходили в одном и том же месяце, а потому начисление амортизации объекта не прерывалось, но начиная с мая (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) амортизационная стоимость объекта в налоговом учете увеличилась.
Совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало 2013 года составляет 2000000 грн., таким образом сумма ремонтного лимита составляет 200000 грн. С начала года расходы на улучшение и ремонт основных средств общества составляют 196000 грн.
Первоначальная стоимость ремонтируемого автомобиля — 200000 грн., ликвидационная стоимость — 20000 грн., срок полезного использования — 5 лет, сумма накопленной амортизации — 75000 грн. Начисление амортизации объекта осуществляется прямолинейным методом. Автомобиль введен в эксплуатацию в феврале 2011 года, т. е. начисление его амортизации происходило 25 месяцев (до апреля 2013 года).
В учете ООО «Фронтон» при этом должны быть сделаны следующие записи:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| 1 | Начислена амортизация объекта за апрель ((200000 грн. - 20000 грн.) : 60 мес.) | 93 | 131 | 3000,00 | — | 3000,00 |
| 2 | Подписан акт выполненных работ по ремонту легкового автомобиля | 93 | 631 | 5000,00 | — | 4000,00 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 1000,00 | — | — |
| 4 | Начислена амортизация объекта за май. Для целей налогового учета: | 93 | 131 | 3000,00* | — | 3029,41 |
| * Для бухгалтерского учета проведения ремонтов применяется «традиционный» метод, по условиям которого стоимость ремонтов, увеличивающая балансовую стоимость объекта основных средств в налоговом учете, в бухгалтерском учете на их балансовую стоимость не влияет. | ||||||
Пример 2. ПАО «Зеленый сад» по результатам проведенной диагностики легкового автомобиля, который используется для перевозки руководителя общества, решило провести его капитальный ремонт. В ходе ремонта, который выполнялся силами ремонтной мастерской предприятия, заменен двигатель с картером сцепления в сборе, передний мост и рулевое управление.
При выполнении ремонта были осуществлены следующие расходы:
— стоимость запасных частей — 15000 грн.;
— заработная плата работников ремонтной мастерской, непосредственно занятых ремонтом автомобиля, — 5000 грн.;
— начисление ЕСВ на их заработную плату — 1900 грн.;
— амортизация машин и оборудования, использованных при проведении ремонта, — 2100 грн.
Ремонтные работы проводились в течение 3 недель апреля, т. е. вывод и ввод объекта в эксплуатацию происходили в одном и том же месяце, следовательно, начисление амортизации объекта не прерывалось, но начиная с мая (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете увеличилась на 24000 грн.
Совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало 2013 года составляет 3000000 грн., таким образом сумма ремонтного лимита составляет 300000 грн. С начала года другие ремонты или улучшения основных средств общество не производило.
Первоначальная стоимость ремонтируемого автомобиля — 300000 грн., ликвидационная стоимость — 30000 грн., срок полезного использования — 5 лет, сумма накопленной амортизации — 216000 грн. Начисление амортизации объекта осуществляется прямолинейным методом. Автомобиль введен в эксплуатацию в марте 2009 года, т. е. начисление его амортизации происходило 48 месяцев (до апреля 2013 года).
В учете ПАО «Зеленый сад» при этом должны быть отражены следующие записи:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Начислена амортизация автомобиля за апрель ((300000 грн. - 30000 грн.) : 60 мес.) | 92 | 131 | 4500,00 | — | 4500,00 |
| 2 | Отражены расходы ремонтной мастерской: | |||||
| — стоимость использованных запасных частей | 235 | 207 | 15000,00 | — | — | |
| — заработная плата работников | 235 | 661 | 5000,00 | — | — | |
| — начисления ЕСВ на заработную плату | 235 | 651 | 1900,00 | — | — | |
| — амортизация машин и оборудования | 235 | 131 | 2100,00 | — | — | |
| 3 | В конце месяца распределенные расходы ремонтной мастерской отнесены на увеличение стоимости объекта основных средств | 152 | 235 | 24000,00 | — | 24000,00* |
| * В налоговом учете указанная сумма в полном объеме относится на расходы отчетного периода (административные). | ||||||
| 4 | Отражено увеличение первоначальной стоимости автомобиля | 105 | 152 | 24000,00 | — | — |
| 5 | Начислена амортизация объекта за май. Для целей бухгалтерского учета: (300000 грн. - 30000 грн. - 216000 грн. - 4500 грн. + 24000 грн.): (60 мес. - 49 мес.) | 92 | 131 | 6681,82 | — | 4500,00* |
| * Поскольку в налоговом учете вся сумма произведенного ремонта сразу же относится на расходы отчетного периода, то амортизационная стоимость автомобиля, а потому и сумма начисленной амортизации, не изменяется. | ||||||
СТРАХОВАНИЕ АВТОМОБИЛЯ
В связи с тем, что ДТС являются участниками дорожного движения, а потому подвержены повышенному риску повреждения из-за возможности попадания в дорожно-транспортные происшествия, широкое распространение получило страхование автомобилей и гражданско-правовой ответственности водителей (вернее сказать, владельцев наземных транспортных средств).
Для четкого понимания материала напомним некоторые основные понятия, связанные со страхованием:
| № п/п | Понятие | Определение понятий | Чем установлены |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Страхование | Вид гражданско-правовых отношений по защите имущественных интересов физических лиц и юридических лиц в случае наступления определенных событий (страховых случаев), установленных договором страхования или действующим законодательством, за счет денежных фондов, которые формируются путем уплаты физическими лицами и юридическими лицами страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) и доходов от размещения средств этих фондов | Ст. 1 Закона о страховании |
| 2 | Страховщики | Финансовые учреждения, созданные в форме акционерных, полных, коммандитных обществ или обществ с дополнительной ответственностью согласно Закону Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII с учетом особенностей, предусмотренных Законом о страховании, а также получившие в установленном порядке лицензию на осуществление страховой деятельности. Участников страховщика должно быть не менее трех | Ст. 2 Закона о страховании |
| 3 | Страхователи | Юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования или являющиеся страхователями согласно законодательству | Ст. 3 Закона о страховании |
| 4 | Страховой риск | Определенное событие, на случай которого проводится страхование и которое имеет признаки вероятности и случайности наступления | Ст. 8 Закона о страховании |
| 5 | Страховой случай | Событие, предусмотренное договором страхования или законодательством, которое произошло и с наступлением которого возникает обязанность страховщика осуществить выплату страховой суммы (страхового возмещения) страхователю, застрахованному или другому третьему лицу | |
| 6 | Страховая сумма | Денежная сумма, в пределах которой страховщик в соответствии с условиями страхования обязан произвести выплату при наступлении страхового случая | Ст. 9 Закона о страховании |
| 7 | Страховая выплата | Денежная сумма, выплачиваемая страховщиком в соответствии с условиями договора страхования при наступлении страхового случая | Ст. 9 Закона о страховании |
| 8 | Страховое возмещение | Страховая выплата, осуществляемая страховщиком в пределах страховой суммы по договорам имущественного страхования и страхования ответственности при наступлении страхового случая | |
| 9 | Франшиза | Часть убытков, которая не возмещается страховщиком согласно договору страхования | |
| 10 | Страховой платеж (страховой взнос, страховая премия) | Плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику согласно договору страхования | Ст. 10 Закона о страховании |
| 11 | Страховой тариф | Ставка страхового взноса с единицы страховой суммы за определенный период страхования |
В нижеприведенной таблице приведем виды страхования, согласно условиям которого может быть осуществлено возмещение страховщиком вреда, причиненного транспортным средствам.
| № п/п | Вид страхования | Определение | Обязательность | Что предусматривает |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств | Вид страхования, при котором предметом договора страхования являются имущественные интересы, не противоречащие законодательству Украины, связанные с возмещением лицом, гражданско-правовая ответственность которого застрахована, ущерба, причиненного жизни, здоровью, имуществу потерпевших вследствие эксплуатации обеспеченного транспортного средства* | Обязательный | Обязанность страховщика при наступлении страхового случая возместить в установленном Законом № 1961 порядке в пределах страховых сумм, указанных в страховом полисе, оцененный вред, причиненный вследствие дорожно-транспортного происшествия жизни, здоровью, имуществу третьего лица |
| При наступлении события, являющегося основанием для проведения регламентной выплаты, Моторное (транспортное) страховое бюро Украины (МТСБУ) в пределах страховых сумм, действовавших на день наступления такого события, возмещает в установленном Законом № 1961 порядке оцененный вред, причиненный вследствие дорожно-транспортного происшествия жизни, здоровью, имуществу третьего лица. Особенности страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств регулируются Законом № 1961. | ||||
| * Согласно п. 1.7 ст. 1 Закона № 1961 обеспеченное транспортное средство — это транспортное средство, указанное в действующем договоре обязательного страхования гражданско-правовой ответственности, при условии его эксплуатации лицами, ответственность которых застрахована. | ||||
| 2 | Страхование гражданской ответственности владельцев наземного транспорта (включая ответственность перевозчика) | Вид страхования, при котором предметом договора страхования являются не противоречащие закону имущественные интересы, связанные с возмещением вреда, причиненного страхователем или другим лицом, гражданская ответственность которого застрахована, жизни, здоровью, трудоспособности, имуществу третьих лиц, включая собственников грузов и багажа (грузобагажа), при эксплуатации наземного транспортного средства и осуществлении перевозок или транспортного экспедирования груза | Добровольный | Обязанность страховщика за установленную договором страхования плату (страховой взнос, страховой платеж, страховую премию) осуществить выплату страхового возмещения в соответствии с условиями договора страхования третьему лицу или его наследнику (наследникам) за вред, который был причинен жизни, здоровью и трудоспособности и/или имуществу этого третьего лица лицом, гражданская ответственность которого застрахована, вследствие дорожно-транспортного происшествия при эксплуатации указанного в договоре страхования наземного транспортного средства |
| Условия добровольного страхования гражданской ответственности владельцев наземного транспорта (включая ответственность перевозчика) не могут предусматривать страхование судебных расходов, связанных с установлением вреда, который был причинен жизни, здоровью и трудоспособности и/или имуществу третьего лица. | ||||
| 3 | Страхование наземного транспорта (кроме железнодорожного) | Вид страхования, при котором предметом договора страхования являются не противоречащие закону имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением наземным транспортным средством, в том числе прицепом к нему, и всеми видами транспортных средств специального назначения | Добровольный | Обязанность страховщика за установленную договором страхования плату (страховой взнос, страховой платеж, страховую премию) осуществить выплату страхового возмещения в соответствии с условиями договора страхования путем возмещения страхователю или иному лицу, определенному страхователем в договоре страхования (выгодоприобретателю), ущерба, понесенного ими в связи с повреждением, уничтожением или потерей застрахованного наземного транспортного средства, в том числе прицепа к нему, и всех видов транспортных средств специального назначения, а также, если это предусмотрено правилами и договором страхования, дополнительного оборудования к ним |
| Условия страхования наземного транспорта (кроме железнодорожного) могут предусматривать страхование от огневых рисков и рисков стихийных явлений. Этот вид страхования не включает страхование имущества, в том числе грузов и багажа (грузобагажа), который перевозится наземным транспортным средством, в том числе прицепом к нему, и страхование неполученных доходов в результате повреждения, уничтожения или потери наземного транспортного средства. | ||||
| 4 | Страхование грузов и багажа (грузобагажа) | Вид страхования, при котором предметом договора страхования являются не противоречащие закону имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением грузом и багажом (грузобагажом), который перевозится любыми видами транспорта | Добровольный | Обязанность страховщика за установленную договором страхования плату (страховой взнос, страховой платеж, страховую премию) осуществить выплату страхового возмещения в соответствии с условиями договора страхования путем возмещения страхователю или иному лицу, определенному страхователем в договоре страхования (выгодоприобретателю), ущерба, понесенного ими в связи с повреждением, уничтожением (гибелью) или потерей застрахованного груза и багажа (грузобагажа) или его части при перевозке любыми видами транспорта и, если это предусмотрено правилами и договором страхования, при его промежуточном складском хранении |
| Условия добровольного страхования грузов и багажа (грузобагажа) могут предусматривать страхование от огневых рисков и рисков стихийных явлений. | ||||
| 5 | Страхование от огневых рисков и рисков стихийных явлений | Вид страхования, при котором предметом договора страхования являются не противоречащие закону имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, указанным в правилах и договоре страхования | Добровольный | Обязанность страховщика за установленную договором страхования плату (страховой взнос, страховой платеж, страховую премию) осуществить выплату страхового возмещения в соответствии с условиями договора страхования путем возмещения страхователю или иному лицу, определенному страхователем в договоре страхования (выгодоприобретателю), ущерба, понесенного ими в связи с повреждением, уничтожением (гибелью) или потерей застрахованного имущества или его части вследствие действия огневых рисков и/или стихийных явлений |
| Условия добровольного страхования от огневых рисков и рисков стихийных явлений могут предусматривать возмещение расходов на мероприятия по разборке и/или перемещению зданий, сооружений, оборудования на новое место, которое было выполнено для спасения имущества и/или с целью уменьшения убытков, и расходов на уборку указанной в договоре страхования территории от обломков (остатков) имущества, пострадавшего вследствие страхового случая, предусмотренного правилами и договором страхования, других расходов, связанных с мерами по уменьшению ущерба, возникшего вследствие страхового случая. | ||||
В этой статье мы сделаем акцент на имущественном страховании, а именно на страховании наземного транспорта (кроме железнодорожного).
Важным аспектом страховых отношений при любом имущественном страховании является определение страховой суммы. В соответствии со ст. 9 Закона о страховании размер страховой суммы и (или) размеры страховых выплат определяются по договоренности между страховщиком и страхователем при заключении договора страхования или внесении изменений в договор страхования, либо в случаях, предусмотренных действующим законодательством.
При страховании имущества страховая сумма устанавливается в пределах стоимости имущества по ценам и тарифам, действующим на момент заключения договора, если иное не предусмотрено договором страхования или законом. Для транспортных средств такая стоимость, как правило, определяется по данным бухгалтерского учета путем вычета из стоимости приобретения транспортного средства суммы начисленного износа (на момент заключения договора страхования).
Рассмотрим порядок отражения страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) в учете.
Бухгалтерский учет
Учет расчетов по страхованию имущества предприятия и имущества работников предприятия в соответствии с Инструкцией № 291 ведется на субсчете 655 «По страхованию имущества» счета 65 «Расчеты по страхованию».
По кредиту этого счета, а следовательно и субсчета 655, отражаются начисленные обязательства по страхованию, а также полученные от органов страхования средства, по дебету — погашение задолженности и расходование средств страхования на предприятии.
В связи с тем, что страховые платежи уплачиваются обычно за весь период действия договора страхования, в бухгалтерском учете их целесообразно отражать на счете 39 «Расходы будущих периодов». Напомним: на этом счете отражается информация об осуществленных расходах в отчетном периоде, которые подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах.
Инструкцией № 291 предусмотрено, в частности, что к расходам, учет которых ведется на счете 39 «Расходы будущих периодов», кроме прочих, относятся также расходы, связанные с оплатой страхового полиса. Мы считаем такие указания Инструкции № 291 прямым аргументом в пользу предложенного нами порядка отражения страховых взносов в бухгалтерском учете.
Налоговый учет
В налоговом учете расходы на страхование относятся к расходам двойного назначения, о чем свидетельствует включение положений о них в ст. 140 НК (которая, напомним, регулирует особенности определения расходов двойного назначения).
Обратимся к п.п. 140.1.6 этой статьи:
140.1. При определении объекта налогообложения учитываются следующие расходы двойного назначения:
<...>
140.1.6. Любые расходы по страхованию рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств плательщика налога; любые расходы по страхованию рисков, связанных с производством национальных фильмов (в размере не более 10 % стоимости производства национального фильма); экологического и ядерного вреда, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; объекта финансового лизинга, а также оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества при условии, если это предусмотрено договором; финансовых, кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора...
Как видим, отнесению в состав расходов подлежат любые расходы по страхованию, в том числе по страхованию гражданской ответственности владельцев наземных транспортных средств, находящихся в составе основных средств плательщика налога, а также собственного и арендованного имущества плательщика налога (последнее — в случае, если возможность страхования предусмотрена условиями договора аренды).
При этом для формирования налоговых расходов в сумме страховых платежей обязательным является использование транспортного средства в хозяйственной деятельности плательщика.
Расходы на страхование относятся к определенному виду в зависимости от назначения транспортных средств. Следовательно, они могут быть отнесены к составу:
— общепроизводственных расходов (согласно абз. «г» п.п. 138.8.5 НК);
— административных расходов (согласно абз. «в» п.п. 138.10.2 НК);
— расходов на сбыт (согласно абз. «д» п.п. 138.10.3 НК).
Обращаем ваше внимание: расходы на страхование арендованных транспортных средств относятся к тому или иному виду расходов также в зависимости от направления их использования.
Следует отметить также то, что момент отражения расходов в виде страховых взносов определяется путем систематического распределения уплаченных страховых платежей на весь период, за который осуществлена оплата, независимо от момента осуществления такой оплаты.
Порядок бухгалтерского и налогового учета страхования автомобилей проиллюстрируем следующим примером.
Пример 3. ООО «Торпедо» в апреле 2013 года застраховало сроком на один год новоприобретенный легковой автомобиль, который будет использоваться для перевозки директора общества, на условиях КАСКО-страхования. Сумма страхового платежа составила 1800 грн.
В учете ООО при этом должны быть отражены следующие корреспонденции:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| 1 | Перечислен страховой взнос | 655 | 311 | 1800,00 | — | — |
| 2 | Отражены расходы будущих периодов в части уплаченного страхового взноса (срок страхования — 1 год) | 39 | 655 | 1800,00 | — | — |
| 3 | Отражена часть страхового взноса, относящаяся в состав расходов в апреле | 92 | 39 | 150,00 | — | 150,00 |
Далее рассмотрим, что происходит при наступлении страхового случая, особое внимание при этом уделим учету страхового возмещения.
СТРАХОВОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ И УБЫТКИ ОТ СТРАХОВЫХ СЛУЧАЕВ
В соответствии со ст. 9 Закона о страховании страховое возмещение, т. е. страховая выплата, которая осуществляется страховщиком в пределах страховой суммы по договорам имущественного страхования и страхования ответственности при наступлении страхового случая, не может превышать размер прямого убытка, понесенного страхователем.
Если страховая сумма составляет определенную долю стоимости застрахованного предмета договора страхования, страховое возмещение выплачивается в такой же доле от определенных по страховому событию убытков, если иное не предусмотрено условиями страхования.
Если имущество застраховано у нескольких страховщиков и общая страховая сумма превышает действительную стоимость имущества, то страховое возмещение, которое выплачивается всеми страховщиками, не может превышать действительную стоимость имущества. При этом каждый страховщик осуществляет выплату пропорционально размеру страховой суммы по заключенному им договору страхования.
Порядок и условия осуществления страховых выплат и страхового возмещения установлены ст. 25 Закона о страховании.
Согласно этой статье осуществление страховых выплат и выплата страхового возмещения проводится страховщиком согласно договору страхования на основании заявления страхователя (его правопреемника или третьих лиц, определенных условиями страхования) и страхового акта (аварийного сертификата), который составляется страховщиком или уполномоченным им лицом (аварийным комиссаром) в форме, определяемой страховщиком.
Аварийные комиссары — это лица, занимающиеся определением причин наступления страхового случая и размера убытков.
Страховщик и страхователь имеют право привлечь за свой счет аварийного комиссара к расследованию обстоятельств страхового случая. Страховщик не может отказать страхователю в проведении расследования и должен ознакомить аварийного комиссара со всеми обстоятельствами страхового случая, предоставить все необходимые материальные доказательства и документы.
В случае необходимости страховщик или Моторное (транспортное) страховое бюро Украины могут запрашивать сведения, связанные со страховым случаем, у правоохранительных органов, банков, медицинских заведений и других предприятий, учреждений и организаций, которые владеют информацией об обстоятельствах страхового случая, а также могут самостоятельно выяснять причины и обстоятельства страхового случая.
Предприятия, учреждения и организации обязаны направлять ответы страховщикам и Моторному (транспортному) страховому бюро на запросы о сведениях, связанных со страховым случаем, в том числе и данные, представляющие коммерческую тайну. При этом страховщик и Моторное (транспортное) страховое бюро несут ответственность за их разглашение в любой форме, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Украины.
Самым неблагоприятным вариантом развития событий для страхователя является отказ страховщика в осуществлении страховых выплат или страхового возмещения. Основанием для такого отказа в соответствии со ст. 26 Закона о страховании могут быть:
1) преднамеренные действия страхователя или лица, в пользу которого заключен договор страхования, направленные на наступление страхового случая. Указанная норма не распространяется на действия, связанные с исполнением ими гражданского или служебного долга, в состоянии необходимой обороны (без превышения ее пределов) или защиты имущества, жизни, здоровья, чести, достоинства и деловой репутации. Квалификация действий страхователя или лица, в пользу которого заключен договор страхования, устанавливается в соответствии с действующим законодательством Украины;
2) совершение страхователем — физическим лицом или другим лицом, в пользу которого заключен договор страхования, умышленного преступления, приведшего к страховому случаю;
3) предоставление страхователем заведомо неправдивых сведений о предмете договора страхования или о факте наступления страхового случая;
4) получение страхователем полного возмещения убытков по имущественному страхованию от лица, виновного в их причинении;
5) несвоевременное уведомление страхователем о наступлении страхового случая без уважительных на это причин или создание страховщику препятствий в определении обстоятельств, характера и размера убытков;
6) другие случаи, предусмотренные законом.
Условиями договора страхования могут быть предусмотрены иные основания для отказа в осуществлении страховых выплат, если это не противоречит закону.
Решение об отказе в страховой выплате принимается страховщиком в срок не более предусмотренного правилами страхования и сообщается страхователю в письменной форме с обоснованием причин отказа.
Отказ страховщика в страховой выплате может быть обжалован страхователем в судебном порядке.
Отрицательное финансовое состояние страховщика не может быть основанием для отказа в выплате страховых сумм (их частей) или страхового возмещения страхователю.
Если же оснований для отказа страховщика в выплате страховых сумм или страхового возмещения нет, то страховщик обязан осуществить соответствующие выплаты в пользу страхователя.
При проведении ремонта транспортного средства на СТО или в специализированной мастерской существует вариант, когда страховое возмещение выплачивается непосредственно на счет такого учреждения, а не на счет самого страхователя. Однако такой вариант не самый привлекательный, на что мы обратим внимание, рассматривая налоговый учет выплаты страхового возмещения.
К нему и перейдем далее.
Налоговый учет
Абзацем 2 подпункта 140.1.6 НК регламентировано: если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога — страхователя, то застрахованные убытки, которые понес такой плательщик налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения.
Ценность этого подпункта заключается в том, что он, во-первых, устанавливает право плательщика налога на отражение в налоговом учете расходов в части застрахованных убытков (при этом заметьте: каких-либо упоминаний о том, что в случае возможности проведения ремонта поврежденного основного средства, в том числе транспортного, расходы на такой ремонт не подлежат отражению в налоговом учете, НК не содержит).
Во-вторых, п.п. 140.1.6 НК четко определяет момент отражения в налоговом учете как расходов в виде застрахованных убытков, понесенных плательщиком налога, — это налоговый период, в котором он понес убытки; так и доходов в виде сумм страхового возмещения указанных убытков, — налоговый период их получения.
Поэтому любые спекуляции налоговиков вокруг момента отражения налоговых расходов и доходов, которые можно встретить в ЕБНЗ, не имеют под собой правовой почвы. Тем более, что с внедрением с этого года годового декларирования по налогу на прибыль указанная тема актуальна лишь для узкого круга плательщиков налога, которые все же должны или имеют право на подачу квартальных налогово-прибыльных деклараций.
Стоит обратить внимание на то, что положения указанного подпункта не могут быть применены параллельно с нормами п. 146.16 НК, в соответствии с требованиями которого при ликвидации основных средств, в случае если по независящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены либо подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств вследствие угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств.
Мы склонны считать, что одновременное применение указанных норм НК могло привести к отражению в налоговом учете дважды одних и тех же расходов, а это противоречит требованиям п. 138.3 НК.
Вызывает вопросы и дает неоднозначные ответы на них понятие «застрахованные убытки», определение которого не содержит не только НК, но и законодательство нашего государства в целом.
В связи с этим налоговики, пользуясь случаем, трактуют застрахованные убытки по-своему. В частности, в одном из ответов, содержащихся в ЕБНЗ, они сформулировали мнение, что исчисление значения страховых убытков осуществляется путем вычитания из фактической суммы убытка, полученного плательщиком налога, суммы франшизы, т. е. части убытков, которая не возмещается страховщиком согласно договору страхования.
При этом различают условную франшизу (когда страховщик освобождается от ответственности за убыток, не превышающий сумму франшизы, и должен возместить убыток полностью, если его сумма больше франшизы) и безусловную франшизу (когда убыток возмещается за исключением франшизы).
Таким образом, размер застрахованных убытков ГНСУ склонна считать равным сумме страхового возмещения, которое выплачивается страхователю. Скорее всего, поспорить с таким мнением смогут только смелые плательщики налога.
Еще большее удивление вызывает позиция ГНСУ, которой она придерживается в ситуации, когда страховое возмещение перечисляется на счет СТО, осуществляющей восстановление поврежденного транспортного средства. В таком случае налоговики велят страхователю не отражать расходы ни в части понесенных материальных убытков, ни в части расходов на ремонт, мотивируя это тем, что страхователь фактически не понес расходы на ремонт. Для того чтобы не приходилось спорить с такой, мягко говоря, не логичной позицией, советуем страхователям в заявлении указывать, что страховое возмещение должно проводиться на его собственный банковский счет, а уже оттуда перечислять полученные от страховщика средства СТО.
Кроме того, не совсем справедливой, по мнению редакции, является позиция ГНСУ, изложенная недавно на ее официальном веб-портале, а также в письме от 12.01.2012 г. № 809/7/15-3417-26, что касается невозможности отнесения в состав налогового кредита по НДС сумм налога, который приходится на стоимость ремонта транспортного средства, выполненного за счет страховых выплат от страховой компании.
В то же время налоговики считают, что сумма НДС, относящаяся на часть стоимости ремонта, оплаченного за счет средств страхователя, не возмещенных за счет страховых выплат (франшиза), может быть включена в налоговый кредит по НДС.
Мы советуем плательщикам отстаивать свои законные права, не поддаваясь своеволию со стороны налоговиков, которое не имеет под собой надлежащей почвы.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Инструкцией № 291 на счете 99 «Чрезвычайные расходы» ведется учет потерь и расходов, связанных с событиями или операциями, которые отличаются от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что они будут повторяться периодически или в каждом отчетном периоде. Поскольку убытки, понесенные от наступления страховых случаев, не носят плановый и регулярный характер, то их следует отражать именно на этом счете, а если точнее, на открытом к нему субсчете 993 «Прочие чрезвычайные расходы».
Логично, что доходы, полученные в качестве страхового возмещения от страховых компаний, также являются доходами от чрезвычайной деятельности, ведь если бы не произошли чрезвычайные события, вследствие которых и были понесены чрезвычайные расходы, не было бы и доходов такого рода. В соответствии с Инструкцией № 291 сумма возмещения потерь от чрезвычайных событий, включая возмещение расходов на предупреждение потерь от чрезвычайных событий, отражается на субсчете 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий», открытом к счету 75 «Чрезвычайные доходы».
По аналогии с международной практикой, где давно уже забыто положение об отдельном представлении в финансовой отчетности статей, отражающих результаты чрезвычайных событий, нет упоминания о них и в Национальном положении (стандарте) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. № 73, как нет и соответствующих статей для отражения в финансовой отчетности. То есть на сегодняшний день, применяя счета 99 и 75, отражать чрезвычайные доходы и расходы в финансовой отчетности придется в составе прочих доходов и прочих расходов. Вскоре, как свидетельствует проект изменений к Инструкции № 291, подготовленный Минфином, и сами счета 99 и 75 будут исключены из пользования.
Порядок учета убытков, понесенных при наступлении страхового случая, и страхового возмещения, которое в связи с этим выплачивается страховщиком, рассмотрим на примере.
Пример 4. Легковой автомобиль, используемый ООО «Трактор» в сбытовых целях, попал в ДТП. Степень повреждения автомобиля незначительна, вследствие чего он подлежит ремонту. Работы по ремонту транспортного средства проводятся на СТО, стоимость выполненных работ составляет 15000 грн. (в том числе НДС — 2500 грн.).
По окончании ремонта страховая компания перечисляет страхователю страховое возмещение для покрытия ремонтных расходов за вычетом безусловной франшизы, которая составляет 1 % от суммы материального убытка, понесенного страхователем. Таким образом, сумма страхового возмещения составляет 14850 грн.
Ремонтные работы проводились в течение 10 дней в апреле, т. е. вывод и ввод объекта в эксплуатацию происходил в одном и том же месяце, следовательно, начисление амортизации объекта не прерывалось.
Совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало 2013 года составляет 4000000 грн., следовательно, сумма ремонтного лимита составляет 400000 грн. С начала года сумма расходов на ремонты и улучшения основных средств общества составила 385000 грн.
Первоначальная стоимость ремонтируемого автомобиля — 150000 грн., ликвидационная стоимость — 15000 грн., срок полезного использования — 5 лет, сумма накопленной амортизации — 99000 грн. Начисление амортизации объекта осуществляется прямолинейным методом. Автомобиль введен в эксплуатацию в июле 2009 года, т. е. начисление его амортизации происходило 44 месяца (до апреля 2013 года).
В учете ООО «Трактор» при этом должны быть сделаны следующие записи:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| 1 | Начислена амортизация автомобиля за апрель ((150000 грн. - 15000 грн.) : 60 мес.) | 93 | 131 | 2250,00 | — | 2250,00 |
| 2 | Начислен доход в сумме страхового возмещения на основании страхового акта (аварийного сертификата) | 375 | 751 | 14850,00 | — | 14850,00 * |
| * Вопреки позиции налоговых органов смелые плательщики могут в таком случае отразить расходы в размере всей суммы материального убытка — 15000 грн. (т. е. без вычета франшизы). | ||||||
| 3 | Отражена стоимость проведенных СТО ремонтных работ согласно акту выполненных работ | 993 | 631 | 12500,00 | — | 12500,00 |
| 4 | Отражена сумма НДС со стоимости проведенных ремонтных работ в составе налогового кредита | 641 | 631 | 2500,00 | — | — |
| 5 | Получено от страховой компании страховое возмещение | 311 | 375 | 14850,00 | 14850,00 | — |
| 6 | Перечислены средства СТО за выполненные ремонтные работы | 631 | 311 | 15000,00 | — | — |
| 7 | Начислена амортизация автомобиля за май. Для целей налогового учета: (150000 грн. - 15000 грн. - 99000 грн. - 2250 грн. - 14850 грн.*) : (60 мес. - 45 мес.) | 93 | 131 | 2250,00 | — | 1260,00** |
| * В налоговом учете амортизированная стоимость основных средств уменьшается на сумму отраженного материального убытка, в то время как в бухгалтерском учете такое изменение не находит своего отражения. ** При использовании смелого варианта отражения расходов в части полученного материального ущерба (т. е. если они показаны в размере 15000 грн.), к расходам в виде амортизации автомобиля в мае было бы отнесено 1250 грн. ((150000 грн. - 15000 грн. - 99000 грн. - 2250 грн. - 15000 грн.) : (60 мес. - 45 мес.). | ||||||
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о страховании — Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.
Закон № 1961 — Закон Украины «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств» от 01.07.2004 г. № 1961-IV.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.
Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.
Положение № 102 — Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Министерства транспорта Украины от 30.03.98 г. № 102.
Характеристика № 565 — Характеристика и классификационные признаки видов добровольного страхования, утвержденные распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 09.07.2010 г. № 565.
