Ремонт автомобіля. А може, страховик допоможе?
Ремонт автомобіля, а особливо якщо той вже не новий, — явище досить поширене, недешеве та клопітке, а особливо, якщо зважити на те, що несправність автомобіля може спричинити неможливість виконання запланованих виробничих завдань. Додає труднощів і податкове законодавство, яке висуває інші, порівняно із бухгалтерським обліком, правила обліку ремонтів. Про все це, а також про проблеми, які можуть постати перед вами при виникненні бажання відшкодувати вартість проведених ремонтів за рахунок страхової компанії, в якій застраховано авто, і піде мова далі.
Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик
ТЕХНІЧНА СТОРОНА РЕМОНТУ
Відповідно до п. 1.3 Положення № 102 ремонт — це комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності* виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин. При цьому розрізняють капітальний та поточний ремонт.
* Роботоздатний стан (роботоздатність) — це стан виробу, в якому значення усіх параметрів, які характеризують здатність виконувати задані функції, відповідають вимогам нормативно-технічної і (або) конструкторської документації (п. 1.3 Положення № 102).
Поточний ремонт (ПР) — це ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні і (або) відновленні окремих частин (може виконуватись заявочно або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншими методами).
У свою чергу капітальний ремонт (КР) — ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.
Перелік базових агрегатів дорожніх транспортних засобів (ДТЗ) відповідно до додатку Г до Положення № 102 такий:
1. Двигун з картером зчеплення у зборі.
2. Коробка передач, роздавальна коробка.
3. Гідромеханічна передача.
4. Задній міст (вісь).
5. Середній міст (вісь).
6. Передня вісь (міст).
7. Рульове керування.
8. Кабіна вантажного та кузов легкового автомобіля.
9. Кузов автобуса.
10. Рама.
11. Підйомне обладнання платформи автомобіля-самоскида.
Як поточний, так і капітальний ремонт є складовими системи технічного обслуговування та ремонту техніки, яка визначена як сукупність взаємопов’язаних засобів, документації технічного обслуговування і ремонту та виконавців, які потрібні для підтримування і відновлення якості виробів, що входять у цю систему (п. 1.3 Положення № 102).
Поточний ремонт виконується за потребою, згідно з результатами діагностування технічного стану ДТЗ, або за наявності несправностей і призначений для забезпечення або відновлення його роботоздатності. До поточного ремонту ДТЗ належать роботи, пов’язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами).
Відповідно до п. 3.14 Положення № 102 будь-який ремонт агрегатів належить до поточного ремонту ДТЗ.
Важливо розрізняти поточний ремонт та технічне обслуговування (ТО) автомобіля, яке у свою чергу є комплексом операцій чи операцією щодо підтримки роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування.
Зважаючи на перелік операцій, що містяться у додатках А, Б і В до Положення № 102, зауважимо, що не відносяться до поточного ремонту, оскільки є технічним обслуговуванням автомобіля, наступні дії:
| Мастильні та очищувальні роботи в рамках ТО-1 | |
| 1 | Змастити вузли тертя і перевірити рівень оливи в картерах агрегатів і бачках гідроприводів; перевірити рівень рідини в гідроприводі гальм, виключення зчеплення, рідини в бачках омивача скла |
| 2 | Промити повітряні фільтри гідровакуумного підсилювача гальм, піддон і фільтрувальний елемент повітряних фільтрів двигуна і вентиляції його картера, фільтр грубої очистки палива |
| 3 | Спустити конденсат з повітряних балонів пневматичного приводу гальм |
| 4 | В автомобілях з дизелями злити відстій з паливного бака і корпусів фільтрів тонкої та грубої очистки; перевірити рівень оливи в паливному насосі високого тиску та регуляторі частоти обертання колінчастого вала двигуна |
| 5 | В умовах великої запорошеності замінити оливи в піддоні картера двигуна, злити відстій з корпусів фільтрів очистки оливи, очистити від відкладень внутрішню поверхню кришки корпуса фільтра відцентрової очистки оливи |
| 6 | Після обслуговування перевірити роботу агрегатів, вузлів і приладів автомобіля під час руху або на посту діагностування |
| Мастильні та очищувальні роботи в рамках ТО-2 | |
| 1 | Очистити і промити клапан вентиляції картера двигуна, замінити фільтрувальний елемент фільтра тонкої очистки оливи (або очистити відцентровий фільтр) |
| 2 | Прочистити сапуни і долити (замінити) оливу в картерах агрегатів і бачках гідропривода автомобіля |
| 3 | Після обслуговування перевірити роботу агрегатів, вузлів і приладів автомобіля на ходу чи на діагностичному стенді |
| Операції сезонного технічного обслуговування | |
| 1 | Промити систему охолодження двигуна, паливний бак і продути трубопроводи (восени), радіатори опалювача кабіни (кузова) і пусковий підігрівач |
| 2 | Перевірити стан і дію кранів системи охолодження і зливних пристроїв у системах живлення і гальм |
| 3 | Зняти акумуляторну батарею для підзаряджування і відкоригувати густину електроліту |
| 4 | Зняти карбюратор і паливний насос, промити та перевірити стан і їх роботу на стенді (восени) |
| 5 | Зняти паливний насос високого тиску, промити та перевірити стан і роботу на стенді (восени) |
| 6 | Зняти переривник-розподільник, очистити, перевірити його стан і, за необхідності, відрегулювати на стенді |
| 7 | Зняти генератор і стартер, очистити, продути внутрішню порожнину, замінити зношені деталі і змастити підшипники |
| 8 | Замінити оливу в спідометровому обладнанні, перевірити правильність пломбування спідометра і його приводу |
| 9 | Перевірити справність датчика включення муфти вентилятора системи охолодження, датчиків аварійних сигналізаторів у системах охолодження і змащування двигуна |
| 10 | Перевірити роботоздатність шторок радіатора, щільність дверей, вікон, установити (зняти) чохли утеплення |
| 11 | Здійснити сезонну заміну олив відповідно до хіммотологічної карти |
| Примітка. Специфічні роботи з технічного обслуговування № 1, 2 та сезонного ТО систем живлення ДТЗ, які працюють із застосуванням газу, а також додаткові роботи на автомобілях-самоскидах наведені в інструкціях з експлуатації цих виробів. | |
Не відноситься до поточного ремонту і щоденне обслуговування автомобіля, яке має проводитися після роботи з метою підготовки ДТЗ до подальшої експлуатації. Відповідно до п. 3.5 Положення № 102 воно передбачає:
— перевірку технічного стану;
— виконання робіт щодо підтримування належного зовнішнього вигляду;
— заправлення експлуатаційними рідинами;
— усунення виявлених несправностей;
— санітарну обробку ДТЗ.
Важливою відмінністю поточного ремонту від технічного обслуговування є те, що такий ремонт проводиться за потреби згідно з результатами діагностування технічного стану ДТЗ, або за наявності несправностей, у той час як технічне обслуговування ДТЗ виконується у планово-обов’язковому порядку — для будь-якого з видів технічного обслуговування встановлено періодичність його проведення:
— щоденне обслуговування має проводитись 1 раз на робочу добу незалежно від кількості робочих змін;
— сезонне ТО — двічі на рік (весною та восени);
— ТО-1: 1 раз на 5000 км пробігу для легкових автомобілів та автобусів і
1 раз на 4000 км пробігу для автомобілів вантажних, автобусів на базі вантажних автомобілів або з використанням їх базових агрегатів, автомобілів повноприводних, причепів і напівпричепів;
— ТО-2: 1 раз на 20000 км пробігу для легкових автомобілів та автобусів і
1 раз на 16000 км пробігу для автомобілів вантажних, автобусів на базі вантажних автомобілів або з використанням їх базових агрегатів, автомобілів повноприводних, причепів і напівпричепів.
Відповідно до п. 3.18 Положення № 102 наведена періодичність ТО може бути зменшена власником ДТЗ до 20 % залежно від умов експлуатації ДТЗ.
При цьому якщо вказана періодичність обслуговування відрізняється від періодичності, визначеної документацією заводу-виробника, слід керуватися останньою.
Звертаємо вашу увагу: операції щодо заміни на ДТЗ шин (про сезонну зміну шин йшлося у статті «Коли зиму змінює весна: заміна шин», «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2013, № 7 (55), с. 29 — 35) та акумуляторних батарей не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення ДТЗ (відповідно до п. 3.19 Положення № 102). Такі операції, на думку редакції, відносяться до технічного обслуговування автомобіля.
Капітальний ремонт виконується за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану і призначений для продовження строку експлуатації ДТЗ. До капітального ремонту належать роботи, пов’язані із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів.
До капітального ремонту причепів належать роботи, пов’язані із заміною рами (п. 3.16 Положення № 102).
Варто також зазначити, що перед технічним обслуговуванням чи ремонтом обов’язково виконуються прибирально-мийні роботи (згідно з п. 3.5 Положення № 102).
Далі поведемо мову про облікові нюанси ремонту транспортних засобів.
Бухгалтерський облік
Автомобіль, як об’єкт основних засобів, обліковується на субрахунку 105 «Транспортні засоби».
З точки зору бухгалтерського обліку ремонт автомобілів не має відмінних рис від обліку ремонту інших основних засобів підприємства, тож нагадаємо основні його правила.
Ключове значення для вирішення питання відображення у бухгалтерському обліку витрат з ремонту авто має характер впливу проведеного ремонту на об’єкт основних засобів, тобто збільшуються майбутні економічні вигоди, первісно очікувані від використання об’єкта, чи ні.
Питанню обліку ремонту та поліпшення основних засобів присвячено розд. 6 Методрекомендацій № 561.
Згідно з п. 28 Методрекомендацій № 561 приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів (таких як модернізація, добудова, реконструкція тощо) оформлюється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів.
Відповідно до п. 29 Методрекомендацій № 561 рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.
Пунктом 14 П(С)БО 7 визначено, що на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, збільшується первісна вартість основних засобів.
Відповідно до п. 31 Методрекомендацій № 561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об’єкта основних засобів, спочатку включається до капітальних інвестицій, а потім вже збільшує первісну вартість основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат:
— очікуваного терміну корисного використання об’єкта,
— кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом.
Прикладами такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об’єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Необхідно зауважити, що в разі зміни очікуваних економічних вигод від використання об’єкта основних засобів відповідно переглядається і строк його корисного використання (експлуатації). При цьому амортизація, виходячи з нового строку корисного використання, починає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.
У п. 29 Методрекомендацій № 561 також передбачено, що заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об’єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об’єкта основних засобів і списанням заміненого об’єкта.
На відміну від вищезазначених, витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат на підставі п. 15 П(С)БО 7 та п. 32 Методрекомендацій № 561.
Залежно від напряму використання об’єкта такі ремонтні витрати можуть бути віднесені до складу:
— загальновиробничих витрат — у разі ремонту основних засобів загальновиробничого призначення (п.п. 15.4 П(С)БО 16);
— адміністративних витрат — у разі ремонту основних засобів загальногосподарського використання (абз. 4 п. 18 П(С)БО 16);
— витрат на збут — у разі ремонту основних засобів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (абз. 8 п. 19 П(С)БО 16);
— інших операційних витрат — у разі ремонту об’єктів соціально-культурного призначення (абз. 10 п. 20 П(С)БО 16).
Витрати на капітальний ремонт об’єктів основних засобів у звичайному випадку визнаються витратами звітного періоду. Проте існує можливість віднесення таких витрат до капітальних інвестицій. Для цього необхідно, щоб витрати на детальний огляд і капітальний ремонт могли бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів.
Крім того, витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання автомобіля, що був у використанні, тому потребує ремонту, витрати на його ремонт приймаються на збільшення первісної вартості автомобіля до суми, яка може бути відшкодована від його використання в майбутньому.
Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.
При цьому сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість.
У той же час підприємство вправі обрати варіант обліку ремонтних витрат, встановлений податковим законодавством. Про нього ми поговоримо в наступному підрозділі статті, а зараз зауважимо лише, що при цьому варіанті на передній план виходить не вплив проведених ремонтів на майбутні економічні вигоди, які підприємство очікує отримати від використання автомобіля, а розмір ремонтного ліміту та сума понесених з початку року витрат на поліпшення та ремонт основних засобів. Вибір «податкового» варіанту обліку ремонтних витрат потрібно передбачити в наказі про облікову політику підприємства. Законодавчо можливість такого вибору передбачена п. 14 П(С)БО 7.
Варто зазначити, що дані про змінені техніко-економічні характеристики (вартість, потужність тощо) в результаті поліпшення автомобілів заносяться в технічні паспорти, інвентарні картки або інші регістри їх аналітичного обліку.
Податковий облік
До цього питання ми звертались у статті «Ремонтний ліміт: на вершині лише частина айсберга» («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 13 (37), с. 36 — 45), проте оскільки відтоді минув майже рік, то зараз саме час нагадати основні моменти.
Розпочнемо з того, що відповідно до п. 146.11 ПК первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт та поліпшення.
Звертаємо вашу увагу: частина вартості ремонтів та/або поліпшень об’єктів оперативної оренди (лізингу) чи концесії у сумі, що перевищує віднесену на витрати, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об’єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об’єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується у тому разі, якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов’язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії.
У свою чергу сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат (п. 146.12 ПК).
Залежно від призначення відремонтованого автомобіля на підприємстві витрати на його ремонт у межах «ремонтного» ліміту можуть бути віднесені до:
— загальновиробничих витрат (на підставі абз. «г» п.п. 138.8.5 ПК);
— адміністративних витрат (на підставі абз. «в» п.п. 138.10.2 ПК);
— витрат на збут (на підставі абз. «д» п.п. 138.10.3 ПК).
Як бачимо, на відміну від бухгалтерського обліку, у цьому списку відсутні інші операційні витрати, що не дивно: у податковому обліку відображаються лише витрати, пов’язані з господарською діяльністю платника (а до інших операційних витрат у бухгалтерському обліку, нагадаємо, відносяться витрати на ремонт об’єктів соціально-культурного призначення).
Крім того, з цієї ж причини у податковому обліку не знаходять свого відображення витрати на ремонт автомобілів невиробничого призначення.
Проте сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду, знаходить своє відображення в складі інших витрат платника.
Залежно від того, до якого виду витрат відносяться витрати на ремонт автомобіля, момент їх відображення у податковому обліку відрізняється. Так, якщо йдеться про адміністративні витрати чи витрати на збут, то вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (на підставі п. 138.5 ПК).
На відміну від них загальновиробничі витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПК).
У податковій декларації з податку на прибуток підприємства для розрахунку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів, які можуть бути безпосередньо віднесені до складу витрат, призначено таблицю 2 «Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка АМ до рядка 06.4.27 додатка ІВ до податкової декларації. У ній, зокрема, містяться такі графи:
| № графи | Назва графи | Важливі моменти щодо заповнення графи |
| 1 | Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року | Цей показник не включає: |
| * Стосовно цього показника існують дві протилежні думки, проте ключовим аргументом для вирішення питання, на думку редакції, є те, що під визначення основних засобів, наведене у п.п. 14.1.138 ПК, тимчасова податкова різниця не підходить, хоч і передбачається можливість амортизації вказаного об’єкта поряд із вартістю інших основних засобів платника податку. | ||
| 2 | Сума ліміту витрат на поліпшення на звітний (податковий) рік | графа 1 х 10 % |
| 3 | Фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період | Цей показник включає витрати на: |
| * У той же час вирішення питання стосовно відображення витрат на поліпшення та ремонт основних засобів, що є об’єктом договору оперативної оренди, тією чи іншою його стороною має бути врегульоване умовами такого договору. | ||
| 4 | Сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду | графа 3 в межах графи 2, тобто в межах десятивідсоткового ремонтного ліміту |
Для ілюстрації порядку податкового та бухгалтерського обліку ремонтів наведемо кілька умовних прикладів.
Приклад 1. У ІІ кварталі 2013 року ТОВ «Фронтон» вирішило провести поточний ремонт легкового автомобіля, який використовується у збутових цілях. Ремонт полягає в заміні коробки передач, роздавальної коробки та гідромеханічної передачі.
Ремонтні роботи виконує СТО, при цьому їх вартість складає 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн). Після закінчення ремонтних робіт ТОВ перерахувало СТО всю їх вартість. Ремонтні роботи проводились протягом 2 тижнів квітня місяця, таким чином виведення і введення об’єкта в експлуатацію мало місце в одному і тому ж самому місяці, а тому нарахування амортизації об’єкта не переривалося, але, починаючи з травня (місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію), амортизаційна вартість об’єкта у податковому обліку збільшилась.
Сукупна балансова вартість всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок 2013 року становить 2000000 грн., таким чином сума ремонтного ліміту складає 200000 грн. З початку року витрати на поліпшення та ремонт основних засобів товариства становлять 196000 грн.
Первісна вартість автомобіля, що ремонтується, — 200000 грн., ліквідаційна вартість — 20000 грн., строк корисного використання — 5 років, сума накопиченої амортизації — 75000 грн. Нарахування амортизації об’єкта здійснюється прямолінійним методом. Автомобіль введено в експлуатацію у лютому 2011 року, тобто нарахування його амортизації відбувалось 25 місяців (до квітня 2013 року).
У обліку ТОВ «Фронтон» при цьому мають бути здійснені такі записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | ||
| 1 | Нараховано амортизацію об’єкта за квітень ((200000 грн. - 20000 грн.) : 60 міс.) | 93 | 131 | 3000,00 | — | 3000,00 |
| 2 | Підписано акт виконаних робіт з ремонту легкового автомобіля | 93 | 631 | 5000,00 | — | 4000,00 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 1000,00 | — | — |
| 4 | Нараховано амортизацію об’єкта за травень. Для цілей податкового обліку: (200000 грн. - 20000 грн. - 75000 грн. - 3000 грн. + 1000 грн.) : (60 міс. - 26 міс.) | 93 | 131 | 3000,00* | — | 3029,41 |
| * Для бухгалтерського обліку проведення ремонтів застосовується «традиційний» метод, за умов якого вартість ремонтів, що збільшує балансову вартість об’єкта основних засобів у податковому обліку, у бухгалтерському обліку на їх балансову вартість не впливає. | ||||||
Приклад 2. ПАТ «Зелений сад» за результатами проведеної діагностики легкового автомобіля, що використовується для перевезення керівника товариства, вирішило провести його капітальний ремонт. У ході ремонту, що виконувався силами ремонтної майстерні підприємства, замінено двигун з картером зчеплення у зборі, передній міст та рульове керування.
При виконанні ремонту були здійснені наступні витрати:
— вартість запасних частин — 15000 грн.;
— заробітна плата працівників ремонтної майстерні, безпосередньо зайнятих ремонтом автомобіля, — 5000 грн.;
— нарахування ЄСВ на їх заробітну плату — 1900 грн.;
— амортизація машин та обладнання, що використовувались при проведенні ремонту, — 2100 грн.
Ремонтні роботи проводились протягом 3 тижнів квітня, а тому виведення і введення об’єкта в експлуатацію мало місце в одному і тому ж самому місяці, відтак нарахування амортизації об’єкта не переривалося, але, починаючи з травня (місяця, наступного за місяцем введення об’єкта в експлуатацію), балансова вартість об’єкта у бухгалтерському обліку збільшилась на 24000 грн.
Сукупна балансова вартість всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок 2013 року становить 3000000 грн., таким чином сума ремонтного ліміту складає 300000 грн. З початку року інші ремонти чи поліпшення основних засобів товариство не проводило.
Первісна вартість автомобіля, що ремонтується, — 300000 грн., ліквідаційна вартість — 30000 грн., строк корисного використання — 5 років, сума накопиченої амортизації — 216000 грн. Нарахування амортизації об’єкта здійснюється прямолінійним методом. Автомобіль введено в експлуатацію у березні 2009 року, тобто нарахування його амортизації відбувалось 48 місяців (до квітня 2013 року).
У обліку ПАТ «Зелений сад» при цьому мають бути відображені наступні записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Нараховано амортизацію автомобіля за квітень ((300000 грн. - 30000 грн.) : 60 міс.) | 92 | 131 | 4500,00 | — | 4500,00 |
| 2 | Відображено витрати ремонтної майстерні: | |||||
| — вартість використаних запасних частин | 235 | 207 | 15000,00 | — | — | |
| — заробітну плату працівників | 235 | 661 | 5000,00 | — | — | |
| — нарахування ЄСВ на заробітну плату | 235 | 651 | 1900,00 | — | — | |
| — амортизацію машин та обладнання | 235 | 131 | 2100,00 | — | — | |
| 3 | У кінці місяця розподілені витрати ремонтної майстерні віднесено на збільшення вартості об’єкта основних засобів | 152 | 235 | 24000,00 | — | 24000,00* |
| * У податковому обліку вказана сума у повному обсязі відноситься на витрати звітного періоду (адміністративні). | ||||||
| 4 | Відображено збільшення первісної вартості автомобіля | 105 | 152 | 24000,00 | — | — |
| 5 | Нараховано амортизацію об’єкта за травень. Для цілей бухгалтерського обліку: (300000 грн. - 30000 грн. - 216000 грн. - 4500 грн. + 24000 грн.): (60 міс. - 49 міс.) | 92 | 131 | 6681,82 | — | 4500,00* |
| * Оскільки в податковому обліку вся сума проведеного ремонту одразу ж відноситься на витрати звітного періоду, то амортизаційна вартість автомобіля, а тому й сума нарахованої амортизації, не змінюються. | ||||||
СТРАХУВАННЯ АВТОМОБІЛЯ
У зв’язку з тим, що ДТЗ є учасниками дорожнього руху, а тому підлягають підвищеному ризику пошкодження через можливість потрапляння у дорожньо-транспортні пригоди, широкого розповсюдження набуло страхування автомобілів і цивільно-правової відповідальності водіїв (вірніше сказати, власників наземних транспортних засобів).
Для чіткого розуміння матеріалу нагадаємо деякі основні поняття, пов’язані зі страхуванням:
| № з/п | Поняття | Визначення понять | Чим встановлені |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Страхування | Вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів | Ст. 1 Закону про страхування |
| 2 | Страховики | Фінансові установи, які створені у формі акціонерних, повних, командитних товариств або товариств з додатковою відповідальністю згідно із Законом України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII з урахуванням особливостей, передбачених Законом про страхування, а також одержали у встановленому порядку ліцензію на здійснення страхової діяльності. Учасників страховика повинно бути не менше трьох | Ст. 2 Закону про страхування |
| 3 | Страхувальники | Юридичні особи та дієздатні фізичні особи, які уклали із страховиками договори страхування або є страхувальниками відповідно до законодавства | Ст. 3 Закону про страхування |
| 4 | Страховий ризик | Певна подія, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання | Ст. 8 Закону про страхування |
| 5 | Страховий випадок | Подія, передбачена договором страхування або законодавством, яка відбулася і з настанням якої виникає обов’язок страховика здійснити виплату страхової суми (страхового відшкодування) страхувальнику, застрахованій або іншій третій особі | |
| 6 | Страхова сума | Грошова сума, в межах якої страховик відповідно до умов страхування зобов’язаний провести виплату при настанні страхового випадку | Ст. 9 Закону про страхування |
| 7 | Страхова виплата | Грошова сума, яка виплачується страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку | Ст. 9 Закону про страхування |
| 8 | Страхове відшкодування | Страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку | |
| 9 | Франшиза | Частина збитків, що не відшкодовується страховиком згідно з договором страхування | |
| 10 | Страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) | Плата за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику згідно з договором страхування | Ст. 10 Закону про страхування |
| 11 | Страховий тариф | Ставка страхового внеску з одиниці страхової суми за визначений період страхування |
У таблиці, що наведена нижче, наведемо види страхування, згідно з умовами якого може бути здійснено відшкодування страховиком шкоди, заподіяної транспортним засобам.
| № з/п | Вид страхування | Визначення | Обов’язковість | Що передбачає |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів | Вид страхування, за яким предметом договору страхування є майнові інтереси, що не суперечать законодавству України, пов’язані з відшкодуванням особою, цивільно-правова відповідальність якої застрахована, шкоди, заподіяної життю, здоров’ю, майну потерпілих внаслідок експлуатації забезпеченого транспортного засобу* | Обов’язковий | Обов’язок страховика у разі настання страхового випадку відшкодувати у встановленому Законом № 1961 порядку у межах страхових сум, зазначених у страховому полісі, оцінену шкоду, заподіяну внаслідок дорожньо-транспортної пригоди життю, здоров’ю, майну третьої особи |
| У разі настання події, що є підставою для проведення регламентної виплати, Моторне (транспортне) страхове бюро України (МТСБУ) у межах страхових сум, що були чинними на день настання такої події, відшкодовує у встановленому Законом № 1961 порядку оцінену шкоду, заподіяну внаслідок дорожньо-транспортної пригоди життю, здоров’ю, майну третьої особи. | ||||
| * Згідно з п. 1.7 ст. 1 Закону № 1961 забезпечений транспортний засіб — це транспортний засіб, зазначений у чинному договорі обов’язкового страхування цивільно-правової відповідальності, за умови його експлуатації особами, відповідальність яких застрахована. | ||||
| 2 | Страхування цивільної відповідальності власників наземного транспорту (включаючи відповідальність перевізника) | Вид страхування, за яким предметом договору страхування є майнові інтереси, що не суперечать закону, пов’язані з відшкодуванням шкоди, заподіяної страхувальником або іншою особою, цивільна відповідальність якої застрахована, життю, здоров’ю, працездатності, майну третіх осіб, включаючи власників вантажу та багажу (вантажобагажу), під час експлуатації наземного транспортного засобу та здійснення перевезень чи транспортного експедирування вантажу | Добровільний | Обов’язок страховика за встановлену договором страхування плату (страховий внесок, страховий платіж, страхову премію) здійснити виплату страхового відшкодування відповідно до умов договору страхування третій особі або її спадкоємцю (спадкоємцям) за шкоду, яка була заподіяна життю, здоров’ю і працездатності та/або майну цієї третьої особи особою, цивільна відповідальність якої застрахована, внаслідок дорожньо-транспортної пригоди під час експлуатації вказаного в договорі страхування наземного транспортного засобу |
| Умови добровільного страхування цивільної відповідальності власників наземного транспорту (включаючи відповідальність перевізника) не можуть передбачати страхування судових витрат, пов’язаних із встановленням шкоди, яка була заподіяна життю, здоров’ю і працездатності та/або майну третьої особи | ||||
| 3 | Страхування наземного транспорту (крім залізничного) | Вид страхування, за яким предметом договору страхування є майнові інтереси, що не суперечать закону, пов’язані з володінням, користуванням і розпорядженням наземним транспортним засобом, у тому числі причепом до нього, та всіма видами транспортних засобів спеціального призначення | Добровільний | Обов’язок страховика за встановлену договором страхування плату (страховий внесок, страховий платіж, страхову премію) здійснити виплату страхового відшкодування відповідно до умов договору страхування шляхом відшкодування страхувальнику або іншій особі, визначеній страхувальником у договорі страхування (вигодонабувачу), збитку, понесеного ними у зв’язку з пошкодженням, знищенням або втратою застрахованого наземного транспортного засобу, у тому числі причепа до нього, та всіх видів транспортних засобів спеціального призначення, а також, якщо це передбачено правилами та договором страхування, додаткового обладнання до них |
| Умови страхування наземного транспорту (крім залізничного) можуть передбачати страхування від вогневих ризиків та ризиків стихійних явищ. | ||||
| 4 | Страхування вантажів та багажу (вантажобагажу) | Вид страхування, за яким предметом договору страхування є майнові інтереси, що не суперечать закону, пов’язані з володінням, користуванням і розпорядженням вантажем та багажем (вантажобагажем), який перевозиться будь-якими видами транспорту | Добровільний | Обов’язок страховика за встановлену договором страхування плату (страховий внесок, страховий платіж, страхову премію) здійснити виплату страхового відшкодування відповідно до умов договору страхування шляхом відшкодування страхувальнику або іншій особі, визначеній страхувальником у договорі страхування (вигодонабувачу), збитку, понесеного ними у зв’язку з пошкодженням, знищенням (загибеллю) або втратою застрахованого вантажу та багажу (вантажобагажу) чи його частини під час перевезення будь-якими видами транспорту та, якщо це передбачено правилами та договором страхування, під час його проміжного складського зберігання |
| Умови добровільного страхування вантажів та багажу (вантажобагажу) можуть передбачати страхування від вогневих ризиків та ризиків стихійних явищ. | ||||
| 5 | Страхування від вогневих ризиків та ризиків стихійних явищ | Вид страхування, за яким предметом договору страхування є майнові інтереси, що не суперечать закону, пов’язані з володінням, користуванням і розпорядженням майном, зазначеним у правилах та договорі страхування | Добровільний | Обов’язок страховика за встановлену договором страхування плату (страховий внесок, страховий платіж, страхову премію) здійснити виплату страхового відшкодування відповідно до умов договору страхування шляхом відшкодування страхувальнику або іншій особі, визначеній страхувальником у договорі страхування (вигодонабувачу), збитку, понесеного ними у зв’язку з пошкодженням, знищенням (загибеллю) або втратою застрахованого майна чи його частини внаслідок дії вогневих ризиків та/або стихійних явищ |
| Умови добровільного страхування від вогневих ризиків та ризиків стихійних явищ можуть передбачати відшкодування витрат на заходи з розбирання та/або переміщення будівель, споруд, обладнання на нове місце, що були виконані для рятування майна та/або з метою зменшення збитків, та витрат на прибирання зазначеної в договорі страхування території від уламків (залишків) майна, яке постраждало внаслідок страхового випадку, передбаченого правилами та договором страхування, інших витрат, що пов’язані із заходами зі зменшення збитку, що виник унаслідок страхового випадку | ||||
У цій статті ми зробимо акцент на майновому страхуванні, а саме на страхуванні наземного транспорту (крім залізничного).
Важливим аспектом страхових відносин при будь-якому майновому страхуванні є визначення страхової суми. Відповідно до ст. 9 Закону про страхування розмір страхової суми та (або) розміри страхових виплат визначаються за домовленістю між страховиком та страхувальником під час укладання договору страхування або внесення змін до договору страхування, або у випадках, передбачених чинним законодавством.
При страхуванні майна страхова сума встановлюється в межах вартості майна за цінами і тарифами, що діють на момент укладання договору, якщо інше не передбачено договором страхування або законом. Для транспортних засобів така вартість, як правило, визначається за даними бухгалтерського обліку шляхом вирахування з вартості придбання транспортного засобу суми нарахованого зносу (на момент укладання договору страхування).
Розглянемо порядок відображення страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) в обліку.
Бухгалтерський облік
Облік розрахунків за страхуванням майна підприємства та майна працівників підприємства відповідно до Інструкції № 291 ведеться на субрахунку 655 «За страхуванням майна» рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням».
За кредитом цього рахунка, а відтак і субрахунку 655, відображаються нараховані зобов’язання за страхуванням, а також одержані від органів страхування кошти, за дебетом — погашення заборгованості та витрачання коштів страхування на підприємстві.
У зв’язку з тим, що страхові платежі сплачуються зазвичай за весь період дії договору страхування, то у бухгалтерському обліку їх доцільно відображати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Нагадаємо: на цьому рахунку відображається інформація щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.
Інструкцією № 291 передбачено, зокрема, що до витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», крім інших, відносяться також витрати, пов’язані з оплатою страхового поліса. Ми вважаємо такі вказівки Інструкції № 291 прямим аргументом на користь запропонованого нами порядку відображення страхових внесків у бухгалтерському обліку.
Податковий облік
У податковому обліку витрати на страхування відносяться до витрат подвійного призначення, про що свідчить включення положень про них у ст. 140 ПК (яка, нагадаємо, регулює особливості визначення витрат подвійного призначення).
Звернемося до п.п. 140.1.6 цієї статті:
140.1. При визначенні об’єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення:
<…>
140.1.6. Будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов’язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 % вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об’єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору…
Як бачимо, віднесенню до складу витрат підлягають будь-які витрати із страхування, в тому числі зі страхування цивільної відповідальності власників наземних транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку, а також власного та орендованого майна платника податку (останнє — у випадку, коли можливість страхування передбачена умовами договору оренди).
При цьому для формування податкових витрат у сумі страхових платежів обов’язковим є використання транспортного засобу в господарській діяльності платника.
Витрати на страхування відносяться до певного виду залежно від призначення транспортних засобів. Таким чином, вони можуть бути віднесені до складу:
— загальновиробничих витрат (згідно з абз. «г» п.п. 138.8.5 ПК);
— адміністративних витрат (згідно з абз. «в» п.п. 138.10.2 ПК);
— витрат на збут (згідно з абз. «д» п.п. 138.10.3 ПК).
Звертаємо вашу увагу: витрати на страхування орендованих транспортних засобів відносяться до того чи іншого виду витрат також залежно від напряму їх використання.
Варто зазначити також те, що момент відображення витрат у вигляді страхових внесків визначається шляхом систематичного розподілу сплачених страхових платежів на весь період, за який здійснено оплату, незалежно від моменту здійснення такої оплати.
Порядок бухгалтерського та податкового обліку страхування автомобілів проілюструємо на наступному прикладі.
Приклад 3. ТОВ «Торпедо» у квітні 2013 року застрахувало строком на один рік новопридбаний легковий автомобіль, який використовуватиметься для перевезення директора товариства, на умовах КАСКО-страхування. Сума страхового платежу склала 1800 грн.
В обліку ТОВ при цьому мають бути відображені такі кореспонденції:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | ||
| 1 | Перераховано страховий внесок | 655 | 311 | 1800,00 | — | — |
| 2 | Відображено витрати майбутніх періодів у частині сплаченого страхового внеску (термін страхування — 1 рік) | 39 | 655 | 1800,00 | — | — |
| 3 | Відображено частину страхового внеску, що відносяться до складу витрат у квітні | 92 | 39 | 150,00 | — | 150,00 |
Далі розглянемо, що відбувається у разі настання страхового випадку, особливу увагу при цьому приділимо обліку страхового відшкодування.
СТРАХОВЕ ВІДШКОДУВАННЯ ТА ЗБИТКИ ВІД СТРАХОВИХ ВИПАДКІВ
Відповідно до ст. 9 Закону про страхування страхове відшкодування, тобто страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку, не може перевищувати розміру прямого збитку, якого зазнав страхувальник.
У разі коли страхова сума становить певну частку вартості застрахованого предмета договору страхування, страхове відшкодування виплачується у такій же частці від визначених щодо страхової події збитків, якщо інше не передбачено умовами страхування.
Якщо майно застраховане у кількох страховиків і загальна страхова сума перевищує дійсну вартість майна, то страхове відшкодування, що виплачується усіма страховиками, не може перевищувати дійсної вартості майна. При цьому кожний страховик здійснює виплату пропорційно розміру страхової суми за укладеним ним договором страхування.
Порядок і умови здійснення страхових виплат та страхового відшкодування встановлені ст. 25 Закону про страхування.
Згідно з цією статтею здійснення страхових виплат і виплата страхового відшкодування проводиться страховиком згідно з договором страхування на підставі заяви страхувальника (його правонаступника або третіх осіб, визначених умовами страхування) і страхового акта (аварійного сертифіката), який складається страховиком або уповноваженою ним особою (аварійним комісаром) у формі, що визначається страховиком.
Аварійні комісари — це особи, які займаються визначенням причин настання страхового випадку та розміру збитків.
Страховик та страхувальник мають право залучити за свій рахунок аварійного комісара до розслідування обставин страхового випадку. Страховик не може відмовити страхувальнику в проведенні розслідування і повинен ознайомити аварійного комісара з усіма обставинами страхового випадку, надати всі необхідні матеріальні докази та документи.
У разі необхідності страховик або Моторне (транспортне) страхове бюро України можуть робити запити про відомості, пов’язані із страховим випадком, до правоохоронних органів, банків, медичних закладів та інших підприємств, установ і організацій, що володіють інформацією про обставини страхового випадку, а також можуть самостійно з’ясовувати причини та обставини страхового випадку.
Підприємства, установи та організації зобов’язані надсилати відповіді страховикам та Моторному (транспортному) страховому бюро на запити про відомості, пов’язані із страховим випадком, у тому числі й дані, що є комерційною таємницею. При цьому страховик та Моторне (транспортне) страхове бюро несуть відповідальність за їх розголошення в будь-якій формі, за винятком випадків, передбачених законодавством України.
Найгіршим варіантом розвитку подій для страхувальника є відмова страховика у здійсненні страхових виплат або страхового відшкодування. Підставою для такої відмови відповідно до ст. 26 Закону про страхування можуть бути:
1) навмисні дії страхувальника або особи, на користь якої укладено договір страхування, спрямовані на настання страхового випадку. Зазначена норма не поширюється на дії, пов’язані з виконанням ними громадянського чи службового обов’язку, в стані необхідної оборони (без перевищення її меж) або захисту майна, життя, здоров’я, честі, гідності та ділової репутації. Кваліфікація дій страхувальника або особи, на користь якої укладено договір страхування, встановлюється відповідно до чинного законодавства України;
2) вчинення страхувальником — фізичною особою або іншою особою, на користь якої укладено договір страхування, умисного злочину, що призвів до страхового випадку;
3) подання страхувальником свідомо неправдивих відомостей про предмет договору страхування або про факт настання страхового випадку;
4) отримання страхувальником повного відшкодування збитків за майновим страхуванням від особи, винної у їх заподіянні;
5) несвоєчасне повідомлення страхувальником про настання страхового випадку без поважних на це причин або створення страховикові перешкод у визначенні обставин, характеру та розміру збитків;
6) інші випадки, передбачені законом.
Умовами договору страхування можуть бути передбачені інші підстави для відмови у здійсненні страхових виплат, якщо це не суперечить закону.
Рішення про відмову у страховій виплаті приймається страховиком у строк, що не перевищує передбаченого правилами страхування, та повідомляється страхувальнику в письмовій формі з обґрунтуванням причин відмови.
Відмову страховика у страховій виплаті може бути оскаржено страхувальником у судовому порядку.
Негативний фінансовий стан страховика не може бути підставою для відмови у виплаті страхових сум (їх частин) або страхового відшкодування страхувальнику.
Якщо ж підстави для відмови страховика у виплаті страхових сум або страхового відшкодування відсутні, то страховик зобов’язаний здійснити відповідні виплати на користь страхувальника.
При проведенні ремонту транспортного засобу на СТО чи у спеціалізованій майстерні існує варіант, коли страхове відшкодування виплачується безпосередньо на рахунок такої установи, а не на рахунок самого страхувальника. Проте такий варіант не є найпривабливішим, на що ми звернемо увагу, розглядаючи податковий облік виплати страхового відшкодування.
До нього власне і перейдемо далі.
Податковий облік
Абзацом 2 підпункту 140.1.6 ПК регламентовано: якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв’язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, у якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків уключаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання.
Цінність цього підпункту полягає у тому, що він, по-перше, встановлює право платника податку на відображення у податковому обліку витрат у частині застрахованих збитків (при цьому зауважте: жодних згадок про те, що в разі можливості проведення ремонту пошкодженого основного засобу, у тому числі транспортного, витрати на такий ремонт не підлягають відображенню у податковому обліку, ПК не містить).
По-друге, п.п. 140.1.6 ПК чітко визначає момент відображення у податковому обліку витрат у вигляді застрахованих збитків, яких зазнав платник податку, — це податковий період, в якому він зазнав збитків; так і доходів у вигляді сум страхового відшкодування зазначених збитків, — податковий період їх отримання.
Тому будь-які спекуляції податківців навколо моменту відображення податкових витрат та доходів, що зустрічаються у ЄБПЗ, не мають під собою жодного правового підґрунтя. Тим паче, що із запровадженням з цього року річного декларування з податку на прибуток вказана тема актуальна лише для вузького кола платників податку, які все ж повинні або мають право на подання квартальних податково-прибуткових декларацій.
Варто звернути увагу на те, що положення вказаного підпункту не можуть бути застосовані паралельно з нормами п. 146.16 ПК, відповідно до вимог якого при ліквідації основних засобів в разі, якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, у якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.
Ми схильні вважати, що одночасне застосування вказаних норм ПК могло призвести до відображення у податковому обліку двічі одних і тих самих витрат, а це суперечить вимогам п. 138.3 ПК.
Викликає запитання і надає неоднозначні відповіді на них поняття «застраховані збитки», визначення якого не містить не тільки ПК, але й законодавство нашої держави в цілому.
Користуючись нагодою, податківці трактують застраховані збитки по-своєму. Зокрема, в одній із відповідей, що міститься в ЄБПЗ, вони висловили думку, що обчислення значення страхових збитків здійснюється шляхом віднімання від фактичної суми збитку, який отримав платник податку, суми франшизи, тобто частини збитків, що не відшкодовується страховиком згідно з договором страхування.
При цьому розрізняють умовну франшизу (коли страховик звільняється від відповідальності за збиток, що не перевищує суми франшизи, і повинен відшкодувати збиток повністю, якщо його сума більше за франшизу) та безумовну франшизу (коли збиток відшкодовується за виключенням франшизи).
Таким чином, розмір застрахованих збитків ДПСУ схильна вважати рівним сумі страхового відшкодування, що виплачується страхувальнику. Скоріше за все, посперечатись із такою думкою вийде лише в сміливих платників податку.
Ще більший подив викликає позиція ДПСУ, якої вона дотримується в ситуації, коли страхове відшкодування перераховується на рахунок СТО, що здійснює відновлення пошкодженого транспортного засобу. У такому разі податківці наказують страхувальникові не відображати витрати ані в частині понесених матеріальних збитків, ані в частині витрат на ремонт, мотивуючи це тим, що страхувальник фактично не поніс витрат на ремонт. Для того щоб не доводилось сперечатись із такою, м’яко кажучи, нелогічною позицією, радимо страхувальникам у заяві вказувати, що страхове відшкодування має проводитись на його власний банківський рахунок, а вже звідти перераховувати отримані від страховика кошти СТО.
Крім того, не досить справедливою, на думку редакції, є позиція ДПСУ, виражена нею нещодавно на офіційному веб-порталі, а також у листі від 12.01.2012 р. № 809/7/15-3417-26, стосовно неможливості віднесення до складу податкового кредиту з ПДВ сум податку, що припадає на вартість ремонту транспортного засобу, виконаного за рахунок страхових виплат від страхової компанії.
У той же час податківці вважають: сума ПДВ, що відноситься на частину вартості ремонту, оплаченого за рахунок коштів страхувальника, не відшкодованих за рахунок страхових виплат (франшиза), може бути включена до податкового кредиту з ПДВ.
Ми радимо платникам відстоювати свої законні права, не піддаючись на свавілля з боку податківців, яке не має під собою належного підґрунтя.
Бухгалтерський облік
Відповідно до Інструкції № 291 на рахунку 99 «Надзвичайні витрати» ведеться облік втрат і витрат, пов’язаних з подіями або операціями, що відрізняються від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вони повторюватимуться періодично або в кожному звітному періоді. Оскільки збитки, понесені від настання страхових випадків, не мають планового та регулярного характеру, то їх слід відображати саме на цьому рахунку, а якщо точніше, на відкритому до нього субрахунку 993 «Інші надзвичайні витрати».
Логічно, що доходи, отримані як страхове відшкодування від страхових компаній, також є доходами від надзвичайної діяльності, адже якби не сталось надзвичайних подій, унаслідок яких і були понесені надзвичайні витрати, не було б і доходів такого роду. Відповідно до Інструкції № 291 сума відшкодування втрат від надзвичайних подій, уключаючи відшкодування витрат на попередження втрат від надзвичайних подій, відображається на субрахунку 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій», відкритому до рахунка 75 «Надзвичайні доходи».
За аналогією з міжнародною практикою, де давно відійшло в небуття положення про окреме представлення у фінансовій звітності статей, що відображають результати надзвичайних подій, нема згадки про них і в Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73, як нема й відповідних статей для відображення у фінансовій звітності. Тобто на сьогодні, застосовуючи рахунки 99 та 75, відображати надзвичайні доходи та витрати у фінансовій звітності доводиться у складі інших доходів та інших витрат. Невдовзі, як свідчить проект змін до Інструкції № 291, підготований Мінфіном, і самі рахунки 99 та 75 будуть вилучені з використання.
Порядок обліку збитків, понесених при настанні страхового випадку, та страхового відшкодування, що виплачується страховиком у зв’язку з цим, розглянемо на прикладі.
Приклад 4. Легковий автомобіль, що використовується ТОВ «Трактор» у збутових цілях, потрапив у ДТП. Ступінь ушкодження автомобіля незначний, внаслідок чого він підлягає ремонту. Роботи з ремонту транспортного засобу проводяться на СТО, вартість виконаних робіт становить 15000 грн. (у тому числі ПДВ — 2500 грн.).
Після закінчення ремонту страхова компанія перераховує страхувальнику страхове відшкодування для покриття ремонтних витрат за вирахуванням безумовної франшизи, яка становить 1 % від суми матеріального збитку, що його зазнав страхувальник. Таким чином, сума страхового відшкодування становить 14850 грн.
Ремонтні роботи проводились протягом 10 днів у квітні, а тому виведення і введення об’єкта в експлуатацію мало місце в одному і тому ж самому місяці, відтак нарахування амортизації об’єкта не переривалося.
Сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок 2013 року становить 4000000 грн., таким чином сума ремонтного ліміту складає 400000 грн. З початку року сума витрат на ремонти та поліпшення основних засобів товариства склала 385000 грн.
Первісна вартість автомобіля, що ремонтується, — 150000 грн., ліквідаційна вартість — 15000 грн., строк корисного використання — 5 років, сума накопиченої амортизації — 99000 грн. Нарахування амортизації об’єкта здійснюється прямолінійним методом. Автомобіль введено в експлуатацію у липні 2009 року, тобто нарахування його амортизації відбувалось 44 місяці (до квітня 2013 року).
У обліку ТОВ «Трактор» при цьому повинні бути зроблені наступні записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | ||
| 1 | Нараховано амортизацію автомобіля за квітень ((150000 грн. - 15000 грн.) : 60 міс.) | 93 | 131 | 2250,00 | — | 2250,00 |
| 2 | Нараховано дохід у сумі страхового відшкодування на підставі страхового акта (аварійного сертифіката) | 375 | 751 | 14850,00 | — | 14850,00 * |
| * Усупереч позиції податкових органів сміливі платники можуть відобразити в такому разі витрати в розмірі всієї суми матеріального збитку — 15000 грн. (тобто без вирахування франшизи). | ||||||
| 3 | Відображено вартість проведених СТО ремонтних робіт згідно з актом виконаних робіт | 993 | 631 | 12500,00 | — | 12500,00 |
| 4 | Відображено суму ПДВ з вартості проведених ремонтних робіт у складі податкового кредиту | 641 | 631 | 2500,00 | — | — |
| 5 | Отримане від страхової компанії страхове відшкодування | 311 | 375 | 14850,00 | 14850,00 | — |
| 6 | Перераховано кошти СТО за виконані ремонтні роботи | 631 | 311 | 15000,00 | — | — |
| 7 | Нараховано амортизацію автомобіля за травень. Для цілей податкового обліку: (150000 грн. - 15000 грн. - 99000 грн. - 2250 грн. - 14850 грн.*) : (60 міс. - 45 міс.) | 93 | 131 | 2250,00 | — | 1260,00** |
| * У податковому обліку амортизована вартість основних засобів зменшується на суму відображеного матеріального збитку, в той час як у бухгалтерському обліку така зміна не знаходить свого відображення. | ||||||
ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про страхування — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.
Закон № 1961 — Закон України «Про обов’язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 01.07.2004 р. № 1961-IV.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.
Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.
Положення № 102 — Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Міністерства транспорту України від 30.03.98 р. № 102.
Характеристика № 565 — Характеристика та класифікаційні ознаки видів добровільного страхування, затверджені розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 09.07.2010 р. № 565.
