Темы статей
Выбрать темы

Учет дивидендов и авансовых взносов по ним

Редакция НК
Статья

УЧЕТ ДИВИДЕНДОВ И АВАНСОВЫХ ВЗНОСОВ ПО НИМ

С введением ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль не сразу и не всем стало понятно, каким образом в 2013 году будет начисляться и уплачиваться авансовый взнос при выплате дивидендов и каким образом эти суммы будут засчитываться в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль. Именно на помощь в решении этих вопросов и направлена статья, предлагаемая вашему вниманию. Сами дивиденды и порядок их учета при этом мы также не обойдем стороной.

Юрий Товстопят, экономист-аналитик

 

НАЧИСЛЕНИе И ВЫПЛАТа ДИВИДЕНДОВ

 

Правовой аспект

Согласно ч. 3 ст. 142 ХК порядок использования прибыли (дохода) субъекта хозяйствования определяет собственник (собственники) или уполномоченный им орган в соответствии с законодательством и учредительными документами.

При этом порядок использования прибыли государственных предприятий и хозяйственных обществ, в уставных капиталах которых более 50 % акций (долей, паев) принадлежат государству, имеет свои особенности, приведенные в ст. 75 ХК.

В соответствии с п. «б» ч. 1 ст. 10 Закона о ХО участники общества имеют право принимать участие в распределении его прибыли и получать его долю (дивиденды). Право на получение доли прибыли (дивидендов) пропорционально доле каждого из участников имеют лица, являющиеся участниками общества на начало срока выплаты дивидендов.

Решение о выплате дивидендов должно быть принято на общем собрании и оформлено протоколом, который наряду с приказом руководителя предприятия о начислении и выплате дивидендов служит документальным подтверждением для отражения операции начисления дивидендов в бухгалтерском учете.

Предельный срок выплаты дивидендов регулируется законодательно только для акционерных обществ. В соответствии с ч. 2 ст. 30 Закона об АО выплата дивидендов осуществляется:

— по простым акциям — в срок, не превышающий 6 месяцев со дня принятия общим собранием решения о выплате дивидендов;

— по привилегированным акциям — в срок, не превышающий 6 месяцев после окончания отчетного года*.

* При этом в случае отсутствия или недостаточности чистой прибыли отчетного года и/или нераспределенной прибыли прошлых лет источником для выплаты дивидендов по привилегированным акциям может быть также резервный капитал общества или специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

Остальные хозяйственные общества могут определить в уставе такой предельный срок или же принимать решение о его установлении на общем собрании.

Акционерные общества отличаются от других хозяйственных обществ и в вопросе периодичности выплаты дивидендов, ведь они имеют право делать это не чаще, чем раз в году.

Остальные же хозяйственные общества вправе самостоятельно определять периодичность выплаты дивидендов. К такому выводу пришел и Минюст в письме от 10.06.2011 г. № 379-0-2-11-8.1, решая вопрос о возможности хозяйственных обществ (за исключением акционерных обществ) самостоятельно определять периодичность выплаты части прибыли.

В качестве аргументов Минюст, в частности, отметил, что требование о периодичности выплаты части прибыли отсутствует, поскольку решение по этому вопросу отнесено к компетенции высшего органа управления общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью.

Так, в частности, в соответствии со ст. 58 Закона о ХО высшим органом общества с ограниченной ответственностью является общее собрание участников. К компетенции собрания общества с ограниченной ответственностью относится, в частности, утверждение порядка распределения прибыли, срока и порядка выплаты части прибыли (ст. 59 Закона о ХО).

Приведенная норма применяется и к обществу с дополнительной ответственностью в соответствии с ч. 3 ст. 65 Закона о ХО.

Тогда как в отношении распределения прибыли в полном и коммандитном обществе Минюст отметил, что в соответствии с ч. 1 ст. 123 ГК прибыль и убытки полного общества распределяются между его участниками пропорционально их частям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или договоренностью участников.

Согласно ч. 3 ст. 133 ГК к коммандитному обществу применяются положения о полном обществе, если иное не установлено ГК, другим законом.

Далее речь пойдет об отражении начисления и выплатах дивидендов в бухучете.

 

Бухгалтерский учет

Пункт 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290, определяет дивиденды как часть чистой прибыли, распределенную между участниками (собственниками) в соответствии с долей их участия в собственном капитале предприятия.

Для обобщения информации о расчетах с участниками и учредителями предприятия, связанными с распределением собственного капитала (дивиденды, возврат долей и т. п.), предназначен счет 67 «Расчеты с участниками». В соответствии с Инструкцией № 291 по кредиту счета 67 «Расчеты с участниками» отражается увеличение задолженности предприятия перед учредителями и участниками общества, по дебету — ее уменьшение (погашение), в том числе реинвестирование доходов и т. п.

На открытом к этому счету субсчете 671 «Расчеты по начисленным дивидендам» учитывают дивиденды, начисленные владельцам простых и привилегированных акций (долей в уставном капитале) за счет прибыли или других, предусмотренных учредительными документами, источников.

Начисление дивидендов отражают по кредиту субсчета 671. Дебетуют при этом субсчет 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде». Как свидетельствует Инструкция № 291, на этом субсчете отражают распределение прибыли между собственниками (начисление дивидендов), отчисление в резервный капитал и прочее использование прибыли в текущем периоде.

Получение дивидендов, в свою очередь, отражается инвестором как получение финансового дохода. Для учета доходов, возникающих в ходе финансовой деятельности предприятия, в частности дивидендов, процентов и других доходов от финансовой деятельности, не учитываемых на счете 72 «Доход от участия в капитале», предназначен счет 73 «Прочие финансовые доходы». По кредиту счета отражается признанная сумма дохода, по дебету — списание кредитового оборота на счет 79 «Финансовые результаты».

Для обобщения информации о надлежащих дивидендах от других предприятий, не являющихся ассоциированными, дочерними и общими, используют субсчет 731 «Дивиденды полученные».

Начисление дохода в виде дивидендов отражается по кредиту субсчета 731 в корреспонденции с дебетом субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам». В соответствии с Инструкцией № 291 на этом субсчете ведется учет начисленных дивидендов, процентов, роялти и т. п., подлежащих получению. По дебету счета 37 «Расчеты с разными дебиторами» (соответственно, и открытого к нему субсчета 373) отражается возникновение дебиторской задолженности, по кредиту — ее погашение или списание. Таким образом, получение дивидендов отражается по кредиту субсчета 373 в корреспонденции со счетом учета денежных средств или других активов, получаемых в качестве дивидендов.

От бухгалтерского учета дивидендов перейдем к налоговому учету.

 

Налоговый учет

Дивиденды в налоговом учете — это платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета (п.п. 14.1.49 НК).

К дивидендам в целях налогообложения приравнивается также платеж, осуществляемый государственным унитарным, коммерческим, казенным или коммунальным предприятием в пользу соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия, платеж, выплачиваемый владельцу сертификата фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью.

Рассмотрим последовательно обложение дивидендов налогами, начав при этом с самого главного.

 

Налог на прибыль. В соответствии с п.п. 136.1.12 НК дивиденды, полученные плательщиком налога от других плательщиков налога, в случаях, предусмотренных п. 153.3 НК, не учитываются для определения объекта обложения налогом на прибыль в составе его доходов. Подпунктом 153.3.6 НК определено, что это правило распространяется на юридических лиц — резидентов, но не касается постоянных представительств нерезидентов.

Напомним, согласно п.п. 14.1.193 НК постоянное представительство — это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещение, используемое для доставки товаров.

С целью налогообложения термин «постоянное представительство» включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними наблюдательную деятельность, если продолжительность работ, связанная с такой площадкой, объектом или деятельностью, превышает шесть месяцев; предоставление услуг (кроме услуг по предоставлению персонала), в том числе консультационных, нерезидентом через сотрудников или другой персонал, нанятый им для таких целей, но если такая деятельность осуществляется (в рамках одного проекта или связанного с ним проекта) в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет более шести месяцев, в любом двенадцатимесячном периоде; резидентов, имеющих полномочия действовать от имени исключительно такого нерезидента, что влечет возникновение у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени этого нерезидента; содержать (хранить) запасы товаров, принадлежащих нерезиденту, из состава которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада временного хранения или таможенного лицензионного склада).

Постоянным представительством не является использование сооружений исключительно с целью хранения, демонстрации или доставки товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту; хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью хранения или демонстрации; хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью переработки другим предприятием; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий или для сбора информации для нерезидента; направление в распоряжение лица физических лиц в рамках выполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для нерезидента любой другой деятельности, имеющей подготовительный или вспомогательный характер.

Если дивиденды получаются плательщиком налога — резидентом с источником их выплаты от нерезидента, то плательщик налога включает сумму полученных дивидендов (кроме дивидендов, полученных от юридических лиц, находящихся под его контролем в соответствии с п.п. 14.1.159 НК* и не являющихся нерезидентами, имеющими оффшорный статус) в состав дохода по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов.

* Согласно этому подпункту под контролем хозяйственной деятельности плательщика налога понимают:

а) владение непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц долей (паем, пакетом акций) уставного фонда плательщика налога в размере не менее 20 % уставного фонда плательщика налога;

б) влияние непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц на хозяйственную деятельность субъекта хозяйствования в результате:

предоставления права, обеспечивающего решающее влияние на формирование состава, результаты голосования и решения органов управления плательщика налога;

занятия должностей членов наблюдательного (надзорного) совета, правления, других наблюдательных или исполнительных органов плательщика налога лицами, которые уже занимают одну или несколько из указанных должностей в другом субъекте хозяйствования;

занятия должности руководителя, заместителя руководителя наблюдательного совета, правления, другого наблюдательного или исполнительного органа плательщика налога лицом, которое уже занимает одну или несколько из указанных должностей в других субъектах хозяйствования;

предоставления права на заключение договоров и контрактов, которые дают возможность определять условия хозяйственной деятельности, давать обязательные к исполнению указания или осуществлять делегированные полномочия и функции органа управления плательщика налога.

В состав расходов выплачиваемые предприятием дивиденды не включаются на основании п.п. 139.1.8 НК.

Все нюансы налогообложения выплаты дивидендов регулируются п. 153.3 НК. Фактически этим пунктом устанавливается отдельная разновидность налога на прибыль. Аргументами в пользу такого утверждения является более широкий круг плательщиков «дивидендного налога» в сравнении с самим налогом на прибыль, специфические сроки его уплаты и другие особенности, о которых поговорим в отдельном разделе нашей статьи на с. 20 — 24.

 

НДС. В соответствии с  абз. 2 п.п. 196.1.6 НК не являются объектом обложения НДС операции по выплате дивидендов в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемые эмитентом. В то же время выплата дивидендов в товарной форме подпадает под определение объекта налогообложения как поставка товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, а поэтому подлежит обложению НДС на общих основаниях.

Напомним: согласно п.п. 14.1.191 НК поставка товаров — это любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.

Поэтому, конечно, лучше выплачивать дивиденды в денежной форме или в форме ценных бумаг, тем более что, например, для акционерных обществ другая форма выплаты дивидендов, нежели денежная, запрещена Законом об АО.

 

НДФЛ. Как мы уже указывали, при выплате дивидендов физическому лицу авансовый взнос по налогу на прибыль не уплачивается. Объясняется это тем, что такие суммы должны быть обложены НДФЛ как доход физического лица — получателя дивидендов. При этом обложение дивидендов НДФЛ регулируется п. 170.5 НК.

В соответствии с п.п. 170.5.1 НК налоговым агентом плательщика налога при начислении (выплате) в его пользу дивидендов, кроме случаев, указанных в п.п. 165.1.18 НК, является эмитент корпоративных прав или по его поручению другое лицо, осуществляющее такое начисление (выплату).

В соответствии с упомянутым п.п. 165.1.18 дивиденды, начисляемые в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, что такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента и в его результате увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов, не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога.

Любой резидент, начисляющий дивиденды, включая того, который уплачивает налог на прибыль предприятий способом, отличным от общего (является субъектом упрощенной системы налогообложения), или освобожденный от уплаты такого налога по любым основаниям, является налоговым агентом при начислении дивидендов (п.п. 170.5.2 НК).

Дивиденды, начисленные плательщику налога эмитентом корпоративных прав — резидентом, являющимся юридическим лицом, облагаются налогом по ставке, определенной в п. 167.2 НК, т. е. 5 %. В соответствии с п.п. 170.5.4 НК доходы в виде дивидендов, выплачиваемые физическим лицам, окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет.

Дивиденды в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, являющейся больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога, согласно п.п. 153.3.7 НК приравниваются с целью налогообложения к выплате заработной платы. Такие дивиденды соответствующим образом и облагаются налогом (т. е. по ставкам 15 % или 17 % из суммы, превышающей 10 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2013 г. — 11470 грн.)).

В соответствии с п.п. 168.1.2 НК НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременной подачи расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет.

Если же налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличностью из кассы налогового агента, то в соответствии с п.п. 168.1.4 НК НДФЛ уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления).

Следует обратить внимание на тот момент, что с 01.01.2013 г. (именно с этой даты Законом Украины «О внесении изменений в раздел XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины об особенностях налогообложения субъектов хозяйствования, реализующих инвестиционные проекты в приоритетных сферах экономики» от 06.09.2012 г. № 5211-VI был отменен п. 6 подразд. 1 разд. ХХ НК) для целей обложения НДФЛ не имеет значения, за какой период начислены дивиденды, выплачиваемые в отчетном (налоговом) периоде.

До этой даты было установлено, что налогообложение доходов плательщика налога, начисленных по результатам налоговых периодов до 01.01.2011 г., осуществлялось по ставкам и согласно нормам, действовавшим до 01.01.2011 г., независимо от даты их фактической выплаты (предоставления). Теперь же эти нормы отменены и выплата дивидендов физическим лицам регулируется правилами НК независимо от того, за какой период они начисляются.

 

ЕСВ. Начисление, как и удержание ЕСВ, Законом № 2464 при начислении или выплате дивидендов не предусмотрены.

И хотя в соответствии с п. 14 разд. II «Выплаты, предоставляемые в натуральной или денежной форме» Перечня видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170*, ЕСВ не начисляется на доходы по акциям и другие доходы от участия работников в собственности предприятия (дивиденды, проценты, выплаты по паям), а также доходы от сдачи в аренду земли, все же фактически под освобождение от начисления ЕСВ подпадают и случаи начисления и выплаты дивидендов не работникам ппредприятия.

* Указанный Перечень утвержден КМУ во исполнение требований ч. 7 ст. 7 Закона № 2464.

 

ДИВИДЕНДНЫЙ АВАНСОВЫЙ ВЗНОС

 

Письмо ГНСУ от 15.01.2013 г. № 599/6/15-1415 (приведено на с. 7), посвященное именно авансовому взносу, который вносится в бюджет при выплате дивидендов.

Начнем с того, что в случае принятия решения относительно выплаты дивидендов эмитент корпоративных прав, на которые насчитываются дивиденды, проводит отмеченные выплаты владельцу таких корпоративных прав независимо от того, есть ли облагаемая налогом прибыль, рассчитанная за правилами налогового учета, или нет (п.п. 153.3.1 НК).

Эмитент корпоративных прав, который принимает решение о выплате дивидендов своим акцио-нерам (владельцам), обязан начислить и внести в бюджет авансовый взнос с налога на прибыль в размере ставки, которая действует на данный момент (в 2013 г. — 19 %, начиная с 01.01.2014 г. — 16 %, для субъектов индустрии программной продукции, которые применяют особенности налогообложения, предусмотренные в п. 15 подразд. 10 разд. ХХ НК, — 5 %), начисленной на сумму дивидендов, которые фактически выплачиваются, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Отмеченный авансовый взнос вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов. При этом, если любой платеж любым лицом называется дивидендом, то такой платеж облагается налогом при такой выплате, независимо от того, является ли лицо плательщиком налога или нет (п.п. 153.3.2 НК).

 

Пример . ПАО «Аристыд» приняло решение о выплате дивидендов по результатам 2012 г. в размере 100000 грн. Выплата дивидендов осуществляется в 2013 году. Все владельцы акций ПАО являются юридическими лицами.

И/или одновременно с выплатой суммы дивидендов в бюджет должен быть перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 19000 грн. (100000 грн. х 19 %). При этом в пользу акционеров должна быть уплачена сумма 100000 грн. (т. е. авансовый взнос по налогу на прибыль — 19000 грн. — не уменьшает сумму выплаты, а перечисляется в бюджет отдельно).

 

При выплате дивидендов в форме, отличной от денежной, базой для начисления авансового взноса является стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам.

Обязанность по начислению и уплате авансового взноса по налогу на прибыль в соответствии с абз. 3 п.п. 153.3.2 НК возлагается на любого эмитента корпоративных прав, являющихся резидентом, независимо от того, является такой эмитент или получатель дивидендов плательщиком налога или имеет льготы по уплате налога, или в виде применения ставки налога другой, нежели основная (в 2013 г. — 19 %). Это правило не распространяется на плательщиков налога на прибыль, подпадающих под действие ст. 156 НК, т. е. являющихся страховщиками.

Действие правила распространяется также на государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия, засчитывающие суммы дивидендов в размере, установленном соответственно центральным или местным органом исполнительной власти, к сфере управления которого отнесены такие предприятия, в соответствии с государственным или местным бюджетом.

Однако есть и исключения из правил, касающиеся не только страховщиков, о которых мы уже упомянули.

 

Освобождение от уплаты дивидендного авансового взноса. Льготы в виде освобождения от уплаты дивидендного авансового взноса установлены п.п. 153.3.5 НК. Случаи, в которых не взимается авансовый взнос в случае выплаты дивидендов, приведем в следующей таблице:

№ п/п

Случаи выплаты дивидендов

Законодательное основание освобождения от налогообложения

1

2

3

1

Выплата дивидендов физическим лицам

Абз. «а» п.п. 153.3.5 НК

Порядок налогообложения дивидендов, получаемых физическими лицами, определяется по правилам, установленным разд. IV НК.

Согласно п.п. 153.3.7 НК выплата дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, являющейся больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога, приравнивается с целью налогообложения к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением и включением суммы выплат в состав расходов плательщика налога.

При этом такая выплата не подлежит налогообложению как дивиденды согласно нормам разд. IV НК

2

Выплата дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорции (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента

Абз. «б» п.п. 153.3.5 НК

В этом случае не важно, были такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам) или нет.

3

Выплата дивидендов институтами совместного инвестирования

Абз. «в» п.п. 153.3.5 НК

Согласно п.п. 14.1.86 НК под институтами совместного инвестирования (ИСИ) понимают инвестиционные фонды и взаимные фонды инвестиционных компаний, корпоративные инвестиционные фонды и паевые инвестиционные фонды, созданные в соответствии с законодательством.

4

Выплата дивидендов в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, уплачиваемых в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц

Абз. «г» п.п. 153.3.5 НК

Если сумма выплат дивидендов в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, то дивиденды, уплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению по общим правилам. С целью налогообложения материнская компания ведет нарастающим итогом учет дивидендов, полученных ею от других лиц, и дивидендов, уплаченных в пользу владельцев корпоративных прав такой материнской компании.

5

Выплата дивидендов управляющим фонда операций с недвижимостью (ФОН) при выплате платежей владельцам сертификатов ФОН в результате распределения дохода фонда

Абз. «г» п.п. 153.3.5 НК

Фонд операций с недвижимостью — это средства, полученные управляющим ФОН в управление, а также недвижимость и другое имущество, имущественные права и доходы, приобретенные от управления этими средствами, в том числе имущественные права и права требования, приобретенные по договорам об участии в фонде финансирования строительства (абз. 15 ч. 1 ст. 2 Закона Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV).

Сертификат фонда операций с недвижимостью — ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение дохода от инвестирования в операции с недвижимостью в соответствии с законом (п.п. 14.1.232 НК).

6

Выплата дивидендов плательщиком налога, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями НК, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачиваются дивиденды

Абз. «д» п.п. 153.3.5 НК

При этом плательщики налога, временно использующие ставку обложения налогом на прибыль 0 % согласно п. 154.6 НК (находясь на налоговых каникулах) и осуществляющие начисление и выплату дивидендов своим акционерам (собственникам), должны начислить и внести в бюджет авансовый взнос по налогу и уплатить налог на прибыль по ставке, установленной пунктом 151.1 НК, за отчетный налоговый период, в котором осуществлялись начисление и выплата дивидендов.

7

Выплата дивидендов субъектами хозяйствования, являющимися плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога

Абз. 3 п.п. 153.3.2 НК

Плательщики ФСН не являются плательщиками налога на прибыль предприятий согласно п. 307.1 НК, однако одной этой нормы могло бы оказаться мало для освобождения от уплаты дивидендного авансового взноса, если бы не было специальной освобождающей нормы в п.п. 153.3.2 НК. Однако, как считают налоговики в одном из ответов в ЕБНЗ, плательщиков ФСН все же может коснуться обязанность по начислению и уплате дивидендных авансовых взносов в случае выплаты дивидендов в пользу юридических лиц — нерезидентов.

 

Зачисление дивидендных авансовых взносов в уменьшение налогового обязательства. В соответствии с п.п. 153.3.3 НК плательщик налога — эмитент корпоративных прав, государственное некорпоратизированное, казенное или коммунальное предприятие уменьшает сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов. При этом не разрешается проведение указанного зачета с налогом, предусмотренным ст. 156 НК (т. е. с налогом на прибыль страховщика от осуществления страховой деятельности).

Если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств предприятия — эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов (п.п. 153.3.4 НК). Таким образом, сумма превышения уплаченных авансовых взносов над начисленным налоговым обязательством по налогу на прибыль должна учитываться плательщиком до ее полного погашения. При этом возврат этих сумм, подобно переплате по налогу на прибыль, не предусмотрен.

С появлением в 2013 г. других авансовых взносов — ежемесячных, — абсолютно логично возник вопрос о возможности зачисления дивидендных авансовых взносов в уплату таких ежемесячных авансов. Но подобного права, к сожалению, законодательством не предусмотрено. Вот что по этому поводу думает ГНСУ (приводим фрагмент из ОНК № 1171):

Вопрос 14. Как плательщик, который будет уплачивать в течение 2013 года авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов, должен учитывать сумму такой уплаты в уменьшение обязательств (авансовых взносов) по налогу на прибыль в течение 2013 года?

Ответ. Авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов не уменьшают обязательства (авансовые взносы) по налогу на прибыль в течение 2013 года. Суммы авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов уменьшают налоговые обязательства по налогу на прибыль в декларации за 2013 год.

В пользу правомерности такого вывода ГНСУ свидетельствует также то, что дивидендные и ежемесячные авансовые платежи зачисляются в бюджет с разными признаками поля «Назначение платежа» (кодами вида уплаты): если дивидендные авансовые взносы имеют признак «125», то ежемесячные — «101».

Также нужно уточнить, что касается приведенный в ОНК № 1171 ответ только тех случаев, когда плательщик подает в 2013 году исключительно годовую декларацию по налогу на прибыль.

Напомним, п. 57.1 НК предусматривает подачу квартальных налогово-прибыльных деклараций в таких случаях:

— по своему усмотрению — если плательщик налога, уплачивающий авансовый взнос, по итогам I квартала 2013 года не получил прибыль или получил убыток;

— обязательно — если плательщик налога, который по итогам 2012 года не получил прибыли или получил убыток, налоговые обязательства не начислял и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в 2013 году, а по итогам I квартала получил прибыль.

В том случае, когда плательщик налога в 2013 году подает квартальные декларации, то по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором проводилась выплата дивидендов и в соответствии с бюджетом уплачивался дивидендный авансовый взнос, он имеет право на учет в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль такого взноса (по аналогии с порядком, действовавшим еще в прошлом году).

Кроме того, следует отметить, что согласно п.п. 153.3.8 НК авансовый взнос по налогу, уплаченный в связи с начислением/уплатой дивидендов, является неотъемлемой частью налога на прибыль и не может расцениваться как налог, взимаемый при репатриации дивидендов (их уплате в пользу нерезидентов) в соответствии с нормами ст. 160 НК или действующих международных договоров Украины.

В налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213, сумма дивидендов, из которой должен быть уплачен авансовый взнос в отчетном (налоговом) периоде, отражается в строке 4 приложения АВ к строке 20 декларации (на это обратила внимание и ГНСУ в письме от 15.01.2013 г. № 599/6/15-1415).

Сумма авансового взноса при выплате дивидендов в отчетном (налоговом) периоде, которая должна быть уплачена по местонахождению юридического лица, отражается в строке 5.1 приложения АВ к декларации с перенесением в строку 20 декларации.

 

Бухгалтерский учет

Обстоятельно вопрос бухгалтерского учета авансовых взносов по налогу на прибыль рассмотрел Минфин в письме от 24.01.2013 г. № 31-08410-06-52297 («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 5 (53), с. 25 — 27). Правда, нужно подчеркнуть, что направление указанного письма — разъяснение отражения в бухгалтерском учете ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль. Но несмотря на это, его выводы (за исключением последнего абзаца) целиком и полностью могут распространяться и на дивидендные авансовые взносы.

Как отметил Минфин, в соответствии с Инструкцией № 291 учет налогов, начисляемых и уплачиваемых в соответствии с действующим законодательством (налог на прибыль, НДС, другие налоги), ведется на счете 64 «Расчеты по налогам и платежам». При этом для учета налогов (в том числе налога на прибыль) предназначен субсчет 641 «Расчеты по налогам».

В соответствии с разъяснениями Минфина на отдельных субсчетах счета 64 сальдо на конец месяца может быть не только кредитовым, но и дебетовым. Такие показатели не сворачиваются, а сальдо синтетического счета определяется развернуто по дебету и кредиту, как сумма соответствующего сальдо на субсчетах.

Минфин также подчеркнул, что согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87*, в статье «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» приводятся дебиторская задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплата по налогам, сборам и другим платежам в бюджет. Однако сейчас, как свидетельствуют Методрекомендации по заполнению финотчетности, порядок отражения авансовых взносов по налогу на прибыль подвергся изменениям.

* На сегодняшний день утратило силу в связи с введением Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. № 73.

В соответствии с п. 2.28 Методрекомендаций по заполнению финотчетности сумма авансов, предоставленных другим предприятиям, а также сумма авансового взноса по налогу на прибыль в случаях, предусмотренных законодательством, отражается в статье «Дебиторская задолженность по расчетам по выданным авансам» (строка 1130, в то время как в статье «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» (строка 1135) отражаются дебиторская задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплата по налогам, сборам и другим платежам в бюджет (п. 2.29 Методрекомендаций по заполнению финотчетности). При этом, как указано в этом же пункте, дебиторская задолженность по налогу на прибыль приводится отдельно (очевидно, имеется в виду дополнительная строка 1136).

Соответственно авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов отражаются по кредиту субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте» и дебету специально открытого к субсчету 641 «Расчеты по налогам» отдельного аналитического субсчета, например 641/«Дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль». В течение года дебетовое сальдо аналитического счета по учету дивидендных авансовых взносов отражается в балансе предприятия в статье «Дебиторская задолженность по расчетам по выданным авансам».

В конце года, когда в бухгалтерском учете предприятием будет отражено начисление обязательств по налогу на прибыль по кредиту аналитического счета по учету расчетов по налогу на прибыль в субсчет 641, например 641/«Расчеты по налогу на прибыль», и дебету счетов 17 «Отсроченные налоговые активы», 54 «Отсроченные налоговые обязательства», 98 «Налог на прибыль», субсчет «Бесплатно полученные необоротные активы», проводится уменьшение начисленной суммы налога на сумму уплаченных в течение отчетного периода авансовых взносов при выплате дивидендов в рамках такого обязательства (значение строки 13.5.1 приложения ЗП к строке 13 декларации по налогу на прибыль предприятия): Дт 641/«Расчеты по налогу на прибыль» — Кт 641/«Дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль».

Дебетовый остаток на аналитическом счете «Дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль» субсчета 641 будет показывать сумму авансового взноса при выплате дивидендов, подлежащую переносу в уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль будущих налоговых периодов.

Рассмотрим учет начисления и выплаты дивидендов на следующем примере.

 

Пример . ООО «Аленаторе» принимает решение о выплате дивидендов своим акционерам по итогам 2012 г. в размере 2000000 грн. При этом уставный капитал предприятия распределен между ПО «Этернадоре» (90 %) и физическим лицом Жмурковым Е. Б. (10 %). Соответственно в их пользу выплачиваются дивиденды в сумме:

— ПО «Этернадоре» — 2000000 грн. х 90 % : 100 % = 1800000 грн.;

— Жмурков Е. Б. — 2000000 грн. х 10 % : 100 % = 200000 грн.

Выплата дивидендов была проведена в I квартале 2013 года. Одновременно с этим был начислен и перечислен в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов (в размере 342000 грн.) и НДФЛ (в размере 10000 грн.).

В бухгалтерском учете при этом должны быть отражены следующие проводки:

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Учет в ООО «Аленаторе»

1

Начислены дивиденды:

— в пользу ПО «Этернадоре»

— в пользу Жмуркова Е. Б.

443
443

671
671

1800000,00
200000,00



2

Начислен НДФЛ на доход в виде дивидендов, принадлежащих Жмуркову Е. Б. (200000 грн. х 5 % 100 %)

671

641/НДФЛ

10000,00

3

Выплачены дивиденды:

— ПО «Этернадоре»

— Жмуркову Е. Б.

671
671

311
311

1800000,00
190000,00



4

Перечислен в бюджет НДФЛ

641/НДФЛ

311

10000,00

5

Перечислен в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль (1800000 грн. х 19 % : 100 %)

641/ДАВ*

311

342000,00

Учет в ПО «Этернадоре»

1

Начислены дивиденды, подлежащие получению

373

731

1800000,00

2

Получены дивиденды

311

373

1800000,00

* Учет авансовых взносов по налогу на прибыль, начисляемых при выплате дивидендов, рекомендуем вести на специально открытом для этого аналитическом субсчете, например 641/«Дивидендный авансовый взнос по налогу на прибыль».

 

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК  — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

ГК  — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон об АО  — Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI.

Закон о ХО  — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.

Закон № 2464  — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Инструкция № 291  — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Методрекомендации по заполнению финотчетности — Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 28.03.2013 г. № 433.

ОНК № 1171  — Обобщающая налоговая консультация об особенностях подачи деклараций по налогу на прибыль и уплате налога в 2013 году, утвержденная приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1171.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше