Облік дивідендів та авансових внесків щодо них

ОБЛІК ДИВІДЕНДІВ ТА АВАНСОВИХ ВНЕСКІВ ЩОДО НИХ

Із впровадженням щомісячних авансових внесків з податку на прибуток не одразу і не всім стало зрозуміло, яким чином у 2013 році нараховуватиметься та сплачуватиметься авансовий внесок при виплаті дивідендів, і яким чином ці суми заліковуватимуться у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток. Саме на допомогу у вирішенні цих питань і спрямована стаття, що пропонується вашій увазі. Самі дивіденди та порядок їх обліку при цьому ми також не обійдемо стороною.

Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик

НАРАХУВАННЯ ТА ВИПЛАТа ДИВІДЕНДІВ

Правовий аспект

Згідно з ч. 3 ст. 142 ГК порядок використання прибутку (доходу) суб’єкта господарювання визначає власник (власники) або уповноважений ним орган відповідно до законодавства та установчих документів.

При цьому порядок використання прибутку державних підприємств та господарських товариств, у статутних капіталах яких більше 50 % акцій (часток, паїв) належить державі, має свої особливості, наведені в ст. 75 ГК.

Відповідно до п. «б» ч. 1 ст. 10 Закону про ГТ учасники товариства мають право брати участь у розподілі його прибутку та одержувати його частку (дивіденди). Право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно частці кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів.

Рішення щодо виплати дивідендів має бути прийняте на загальних зборах та оформлене протоколом, який разом із наказом керівника підприємства про нарахування і виплату дивідендів слугує документальним підтвердженням для відображення операції нарахування дивідендів у бухгалтерському обліку.

Граничний строк виплати дивідендів регулюється законодавчо лише для акціонерних товариств. Відповідно до ч. 2 ст. 30 Закону про АТ виплата дивідендів здійснюється:

— за простими акціями — у строк, що не перевищує 6 місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів;

— за привілейованими акціями — у строк, що не перевищує 6 місяців після закінчення звітного року*.

* При цьому в разі відсутності або недостатності чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулих років джерелом для виплати дивідендів за привілейованими акціями може бути також резервний капітал товариства або спеціальний фонд для виплати дивідендів за привілейованими акціями.

Решта господарських товариств може визначити в статуті такий граничний строк або ж приймати рішення про його встановлення на загальних зборах.

Акціонерні товариства відрізняються від інших господарських товариств і в питанні періодичності виплати дивідендів, адже вони мають право робити це не частіше, ніж раз на рік.

Решта ж господарських товариств управі самостійно визначати періодичність виплати дивідендів. Такого висновку дійшов і Мін’юст у листі від 10.06.2011 р. № 379-0-2-11-8.1, вирішуючи питання щодо можливості господарських товариств (за винятком акціонерних товариств) самостійно визначати періодичність виплати частки прибутку.

Як аргументи Мін’юст, зокрема, зазначив, що вимога щодо періодичності виплати частки прибутку відсутня, оскільки рішення з цього питання віднесено до компетенції вищого органу управління товариства з обмеженою відповідальністю та товариства з додатковою відповідальністю.

Так, зокрема, відповідно до ст. 58 Закону про ГТ вищим органом товариства з обмеженою відповідальністю є загальні збори учасників. До компетенції зборів товариства з обмеженою відповідальністю належить, зокрема, затвердження порядку розподілу прибутку, строку та порядку виплати частки прибутку (ст. 59 Закону про ГТ).

Наведена норма застосовується і до товариства з додатковою відповідальністю відповідно до ч. 3 ст. 65 Закону про ГТ.

Тоді щодо розподілу прибутку у повному та командитному товаристві Мін’юст зазначив, що відповідно до ч. 1 ст. 123 ЦК прибуток та збитки повного товариства розподіляються між його учасниками пропорційно їх часткам у складеному капіталі, якщо інше не передбачено засновницьким договором або домовленістю учасників.

Згідно з ч. 3 ст. 133 ЦК до командитного товариства застосовуються положення про повне товариство, якщо інше не встановлено ЦК, іншим законом.

Далі йтиметься про відображення нарахування та виплати дивідендів у бухобліку.

Бухгалтерський облік

Пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290, визначає дивіденди як частину чистого прибутку, розподілену між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.

Для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо), призначено рахунок 67 «Розрахунки з учасниками». Відповідно до Інструкції № 291 за кредитом рахунка 67 «Розрахунки з учасниками» відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, за дебетом — її зменшення (погашення), в тому числі реінвестування доходів тощо.

На відкритому до цього рахунка субрахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» обліковують дивіденди, нараховані власникам простих та привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або інших, передбачених установчими документами, джерел.

Нарахування дивідендів відображають за кредитом субрахунку 671. Дебетують при цьому субрахунок 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді». Як свідчить Інструкція № 291, на цьому субрахунку відображають розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді.

Одержання дивідендів, у свою чергу, відображається інвестором як отримання фінансового доходу. Для обліку доходів, що виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 «Дохід від участі в капіталі», призначено рахунок 73 «Інші фінансові доходи». За кредитом рахунка відображається визнана сума доходу, за дебетом — списання кредитового обороту на рахунок 79 «Фінансові результати».

Для узагальнення інформації про належні дивіденди від інших підприємств, що не є асоційованими, дочірніми та спільними, використовують субрахунок 731 «Дивіденди одержані».

Нарахування доходу у вигляді дивідендів відображається по кредиту субрахунку 731 у кореспонденції з дебетом субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». Відповідно до Інструкції № 291 на цьому субрахунку ведеться облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню. За дебетом рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами» (відповідно, й відкритого до нього субрахунку 373) відображається виникнення дебіторської заборгованості, за кредитом — її погашення чи списання. Таким чином, отримання дивідендів відображається за кредитом субрахунку 373 у кореспонденції з рахунком обліку грошових коштів або інших активів, що отримуються як дивіденди.

Від бухгалтерського обліку дивідендів перейдемо до податкового обліку.

Податковий облік

Дивіденди у податковому обліку — це платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку (п.п. 14.1.49 ПК).

До дивідендів у цілях оподаткування прирівнюється також платіж, що здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним чи комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв’язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.

Розглянемо послідовно обкладення дивідендів податками, розпочавши при цьому з найголовнішого.

Податок на прибуток

Відповідно до п.п. 136.1.12 ПК дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку, у випадках, передбачених п. 153.3 ПК, не враховуються для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток у складі його доходів. Підпунктом 153.3.6 ПК визначено, що це правило розповсюджується на юридичних осіб — резидентів, але не стосується постійних представництв нерезидентів.

Нагадаємо, згідно з п.п. 14.1.193 ПК постійне представництво — це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента, що тягне за собою виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов’язків (укладати договори (контракти) від імені цього нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).

Постійним представництвом не є використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Якщо дивіденди отримуються платником податку — резидентом із джерелом їх виплати від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем відповідно до п.п. 14.1.159 ПК*, і не є нерезидентами, що мають офшорний статус) до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів.

* Згідно з цим підпунктом під контролем господарської діяльності платника податку розуміють:

а) володіння безпосередньо або через пов’язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 % статутного фонду платника податку;

б) вплив безпосередньо або через пов’язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб’єкта господарювання в результаті:

надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку;

обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб’єкті господарювання;

обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб’єктах господарювання;

До складу витрат виплачувані підприємством дивіденди не включаються на підставі п.п. 139.1.8 ПК.

Усі нюанси оподаткування виплати дивідендів регулюються п. 153.3 ПК. Фактично, цим підпунктом встановлюється окремий різновид податку на прибуток. Аргументами на користь такого твердження є ширше коло платників «дивідендного податку» порівняно із самим податком на прибуток, специфічні строки його сплати та інші особливості, про які поговоримо в окремому розділі нашої публікації на с. 20-24.

ПДВ. Відповідно до абз. 2 п.п. 196.1.6 ПК не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплати дивідендів у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом. У той же час виплата дивідендів у товарній формі підпадає під визначення об’єкта оподаткування, як постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, а тому підлягає обкладенню ПДВ на загальних підставах.

Нагадаємо, згідно з п.п. 14.1.191 ПК постачання товарів — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Тому, звісно ж, краще виплачувати дивіденди у грошовій формі або у формі цінних паперів, тим паче, що, наприклад, для акціонерних товариств інша форма виплати дивідендів, ніж грошова, заборонена Законом про АТ.

ПДФО. Як ми вже доповідали, при виплаті дивідендів фізичній особі авансовий внесок з податку на прибуток не сплачується. Пояснюється це тим, що такі суми мають бути обкладені ПДФО як дохід фізичної особи — одержувача дивідендів. При цьому оподаткування дивідендів ПДФО регулюється п. 170.5 ПК.

Відповідно до п.п. 170.5.1 ПК податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати) на його користь дивідендів, крім випадків, зазначених у п.п. 165.1.18 ПК, є емітент корпоративних прав або за його дорученням — інша особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).

Відповідно до згаданого п.п. 165.1.18 дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в його результаті збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, що сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб’єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів (п.п. 170.5.2 ПК).

Дивіденди, нараховані платнику податку емітентом корпоративних прав — резидентом, що є юридичною особою, оподатковуються за ставкою, визначеною у п. 167.2 ПК, тобто 5 %. Відповідно до п.п. 170.5.4 ПК доходи, у вигляді дивідендів, що виплачуються на фізичним особам, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.

Дивіденди на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, згідно із п.п. 153.3.7 ПК прирівнюються з метою оподаткування до виплати заробітної плати. Такі дивіденди відповідним чином і оподатковуються (тобто за ставками 15 % або 17 % із суми, що перевищує 10 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2013 р. — 11470 грн.)).

Відповідно до п.п. 168.1.2 ПК ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо ж оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, то відповідно до п.п. 168.1.4 ПК ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Варто звернути увагу на той момент, що з 01.01.2013 р. (саме з цієї дати Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування суб’єктів господарювання, які реалізують інвестиційні проекти у пріоритетних галузях економіки» від 06.09.2012 р. № 5211-VI було скасовано п. 6 підрозд. 1 розд. ХХ ПК) для цілей обкладення ПДФО не має значення, за який період нараховано дивіденди, що виплачуються у звітному (податковому) періоді.

До цієї дати було встановлено, що оподаткування доходів платника податку, нарахованих за наслідками податкових періодів до 01.01.2011 р., здійснювалося за ставками та згідно з нормами, що діяли до 01.01.2011 р., незалежно від дати їх фактичної виплати (надання). Наразі ж ці норми скасовано і виплата дивідендів фізичним особам регулюється правилами ПК не залежно від того, за який період вони нараховуються.

ЄСВ. Нарахування, так само, як і утримання ЄСВ Законом № 2464 при нарахуванні або виплаті дивідендів не передбачено.

І хоча відповідно до п. 14 розд. II «Виплати, які надаються в натуральній або грошовій формі» Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170*, ЄСВ не нараховується на доходи за акціями та інші доходи від участі працівників у власності підприємства (дивіденди, відсотки, виплати за паями), а також доходи від здавання в оренду землі, все ж фактично під звільнення від нарахування ЄСВ підпадають і випадки нарахування та виплати дивідендів не працівникам підприємства.

* Вказаний Перелік затверджено КМУ на виконання вимог ч. 7 ст. 7 Закону № 2464

ДИВІДЕНДНИЙ АВАНСОВИЙ ВНЕСОК

Лист ДПСУ від 15.01.2013 р. № 599/6/15-1415 (наведений на с. 7) присвячений саме авансовому внеску, що вноситься до бюджету при виплаті дивідендів.

Розпочнемо з того, що в разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами податкового обліку, чи ні (п.п. 153.3.1 ПК).

Емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), зобов’язаний нарахувати та внести до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток в розмірі ставки, що діє на цей момент (у 2013 р. — 19 %, починаючи з 01.01.2014 р. — 16 %, для суб’єктів індустрії програмної продукції, які застосовують особливості оподаткування, передбачені в п. 15 підрозд. 10 розд. ХХ ПК, — 5 %), нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. При цьому, якщо будь-який платіж будь-якою особою називається дивідендом, то такий платіж оподатковується при такій виплаті, незалежно від того, є особа платником податку чи ні (п.п. 153.3.2 ПК).

Приклад . ПАТ «Арістид» прийняло рішення про виплату дивідендів за результатами 2012 року у розмірі 100000 грн. Виплата дивідендів здійснюється у 2013 році. Усі власники акцій ПАТ є юридичними особами.

До/або одночасно з виплатою суми дивідендів до бюджету має бути перераховано авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 19000 грн. (100000 грн. х 19 %). При цьому на користь акціонерів має бути сплачена сума 100000 грн. (тобто авансовий внесок з податку на прибуток — 19000 грн., — не зменшує суму виплати, а перераховується до бюджету окремо).

У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової, базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами.

Обов’язок із нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток відповідно до абз. 3 п.п. 153.3.2 ПК покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, є такий емітент або отримувач дивідендів платником податку чи має пільги зі сплати податку, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж основна (у 2013 р. — 19 %). Це правило не поширюється на платників податку на прибуток, які підпадають під дію ст. 156 ПК, тобто є страховиками.

Дія правила поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому відповідно центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесено такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.

Проте є й винятки з правил, які стосуються не лише страховиків, про яких ми вже згадали.

Звільнення від сплати дивідендного авансового внеску. Пільги у вигляді звільнення від сплати дивідендного авансового внеску, встановлено п.п. 153.3.5 ПК. Випадки, у яких не справляється авансовий внесок у разі виплати дивідендів, наведемо в наступній таблиці:

Зарахування дивідендних авансових внесків у зменшення податкового зобов’язання. Відповідно до п.п. 153.3.3 ПК платник податку — емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску , попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів. При цьому не дозволяється проведення зазначеного заліку з податком, передбаченим ст. 156 ПК (тобто з податком на прибуток страховика від провадження страхової діяльності).

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов’язань підприємства — емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів (п.п. 153.3.4 ПК). Таким чином, сума перевищення сплачених авансових внесків над нарахованим податковим зобов’язанням з податку на прибуток має обліковуватись платником до її повного погашення. При цьому повернення цих сум, подібно до переплати з податку на прибуток, не передбачено.

З появою у 2013 році інших авансових внесків — щомісячних, — цілком логічно постало питання можливості зарахування дивідендних авансових внесків у сплату таких щомісячних авансів. Але подібного права, на жаль, законодавством не передбачено. Ось що з цього приводу думає ДПСУ (наводимо фрагмент із УПК № 1171):

На користь правомірності такого висновку ДПСУ свідчить також те, що дивідендні та щомісячні авансові платежі зараховуються до бюджету із різними ознаками поля «Призначення платежу» (кодами виду сплати): якщо дивідендні авансові внески мають ознаку «125», то щомісячні — «101».

Також треба уточнити, що стосується наведена в УПК № 1171 відповідь лише тих випадків, коли платник подає у 2013 році виключно річну декларацію з податку на прибуток.

Нагадаємо, п. 57.1 ПК передбачає подання квартальних податково-прибуткових декларацій у таких випадках:

— на власний розсуд — якщо платник податку, який сплачує авансовий внесок, за підсумками I кварталу 2013 року не отримав прибуток або отримав збиток;

— обов’язково — якщо платник податку, який за підсумками 2012 року не отримав прибутку або отримав збиток, податкові зобов’язання не нараховував і не мав базового показника для визначення авансових внесків у 2013 році, а за підсумками I кварталу отримав прибуток.

У тому разі, коли платник податку в 2013 році подає квартальні декларації, то за підсумками того звітного (податкового) періоду, в якому проводилась виплата дивідендів і відповідно до бюджету сплачувався дивідендний авансовий внесок, він має право на врахування у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток такого внеску (за аналогією до порядку, що діяв ще минулого року).

Крім того варто зазначити, що згідно з п.п. 153.3.8 ПК авансовий внесок із податку, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм ст. 160 ПК або чинних міжнародних договорів України.

У податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213, сума дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді, відображається у рядку 4 додатка АВ до рядка 20 декларації (на це звернула увагу і ДПСУ в листі від 15.01.2013 р. № 599/6/15-1415).

Сума авансового внеску при виплаті дивідендів у звітному (податковому) періоді, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи, відображається у рядку 5.1 додатка АВ до декларації із перенесенням до рядка 20 декларації.

Бухгалтерський облік

Докладно питання бухгалтерського обліку авансових внесків з податку на прибуток розглянув Мінфін у листі від 24.01.2013 р. № 31-08410-06-52297 («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2013, № 5 (53), с. 25 — 27). Щоправда, потрібно підкреслити, що мета вказаного листа — роз’яснення відображення у бухгалтерському обліку щомісячних авансових внесків з податку на прибуток. Та незважаючи на це, його висновки (за винятком останнього абзацу) цілком і повністю можуть розповсюджуватись і на дивідендні авансові внески.

Як зазначив Мінфін, відповідно до Інструкції № 291, облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, ПДВ, інші податки), ведеться на рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами». При цьому для обліку податків (в тому числі податку на прибуток) призначено субрахунок 641 «Розрахунки за податками».

Відповідно до роз’яснень Мінфіну на окремих субрахунках рахунка 64 сальдо на кінець місяця може бути не лише кредитовим, але й дебетовим. Такі показники не згортаються, а сальдо синтетичного рахунка визначається розгорнуто за дебетом і кредитом як сума відповідного сальдо на субрахунках.

Мінфін також підкреслив, що згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87*, у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» наводиться дебіторська заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплата за податками, зборами та іншими платежами до бюджету. Проте зараз, як свідчать Методрекомендації щодо заповнення фінзвітності, порядок відображення авансових внесків з податку на прибуток зазнав змін.

* На сьогодні втратило чинність у зв’язку із впровадженням Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73.

Відповідно до п. 2.28 Методрекомендацій щодо заповнення фінзвітності сума авансів, наданих іншим підприємствам, а також сума авансового внеску з податку на прибуток у випадках, передбачених законодавством, відображається у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками за виданими авансами» (рядок 1130) у той час, як у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» (рядок 1135) відображається дебіторська заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплата за податками, зборами та іншими платежами до бюджету (п. 2.29 Методрекомендацій щодо заповнення фінзвітності). При цьому, як зазначено в цьому ж пункті, дебіторська заборгованість з податку на прибуток наводиться окремо (очевидно, мається на увазі додатковий рядок 1136).

Відповідно, авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів відображаються за кредитом субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та дебетом спеціально відкритого до субрахунку 641 «Розрахунки за податками» окремого аналітичного рахунка, приміром 641/«Дивідендний авансовий внесок з податку на прибуток». Протягом року дебетове сальдо аналітичного рахунка з обліку дивідендних авансових внесків відображається у балансі підприємства у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками за виданими авансами».

У кінці року, коли у бухгалтерському обліку підприємством буде відображено нарахування зобов’язань з податку на прибуток за кредитом аналітичного рахунка з обліку розрахунків з податку на прибуток до субрахунку 641, наприклад 641/«Розрахунки з податку на прибуток», і дебетом рахунків 17 «Відстрочені податкові активи», 54 «Відстрочені податкові зобов’язання», 98 «Податок на прибуток», субрахунку «Безоплатно одержані необоротні активи», проводиться зменшення нарахованої суми податку на суму сплачених протягом звітного періоду авансових внесків при виплаті дивідендів в межах такого зобов’язання (значення рядка 13.5.1 додатка ЗП до рядка 13 декларації з податку на прибуток підприємства): Дт 641/«Розрахунки з податку на прибуток» — Кт 641/«Дивідендний авансовий внесок з податку на прибуток».

Дебетовий залишок на аналітичному рахунку «Дивідендний авансовий внесок з податку на прибуток» субрахунку 641 показуватиме суму авансового внеску при виплаті дивідендів, що підлягає перенесенню у зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток майбутніх податкових періодів.

Розглянемо облік нарахування та виплати дивідендів на наступному прикладі.

Приклад . ТОВ «Аленаторе» приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам за підсумками 2012 р. у розмірі 2000000 грн. При цьому статутний капітал підприємства розподілений між ПТ «Етернадоре» (90 %) та фізичною особою Жмурковим Є. Б. (10 %). Відповідно на їх користь виплачуються дивіденди в сумі:

— ПТ «Етернадоре» — 2000000 грн. х 90 % : 100 %= 1800000 грн.;

— Жмурков Є. Б. — 2000000 грн. х 10 % : 100 % = 200000 грн.

Виплата дивідендів була проведена в I кварталі 2013 року. Одночасно з цим було нараховано та перераховано до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів (у розмірі 342000 грн.) та ПДФО (у розмірі 10000 грн.).

У бухгалтерському обліку при цьому мають бути відображені наступні проводки:

ВИКОРИСТАНІ НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ГК — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про АТ — Закон України «Про акціонерні товариства» від17.09.2008 р. № 514-VI.

Закон про ГТ — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.

Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

Методрекомендації щодо заповнення фінзвітності — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 р. № 433.

УПК № 1171 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток та сплати податку у 2013 році, затверджена наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1171.