Возвратная финансовая помощь и условные проценты

Возвратная финансовая помощь и условные проценты

Такой, на первый взгляд, простой вопрос, как налоговый учет возвратной финансовой помощи, на самом деле имеет много нюансов и «подводных камней». В этом материале попробуем разобраться с наиболее актуальными из них. При этом не оставим без внимания и вопросы учета возвратной финансовой помощи и условных процентов на конец отчетного (налогового) периода в условиях перехода большинства плательщиков на годовое декларирование налога на прибыль.

Юрий Товстопят, экономист-аналитик

ВОЗВРАТНАЯ ФИНАНСОВАЯ ПОМОЩЬ

С точки зрения налогового учета возвратная финансовая помощь — это сумма средств, поступившая плательщику налогов в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов либо предоставление иных видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и являющаяся обязательной к возврату. Правовую природу возвратной финансовой помощи будем рассматривать, опираясь именно на это определение.

Юридический аспект

Операции предоставления и получения возвратной финансовой помощи сопровождаются заключением договора займа. По договору займа согласно ст. 1046 ГК одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Обратите внимание: налоговому определению возвратной финансовой помощи соответствуют только такие договоры займа, по которым передаются денежные средства. Далее будем акцентировать ваше внимание именно на таких договорах.

Договор займа согласно ст. 1047 ГК заключается в письменной форме, если его сумма превышает 170 грн., а в случаях, когда заимодателем является юридическое лицо, — независимо от суммы. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег. В подтверждение заключения договора и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодателем определенной денежной суммы.

Заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом (ст. 1048 ГК). Как вы уже, наверное, догадались, в рамках этой публикации нас интересуют исключительно договоры, не предусматривающие выплаты процентов. Только они будут соответствовать налоговому определению возвратной финансовой помощи.

Заемщик обязан вернуть заимодателю заем (денежные средства в такой же сумме) в срок и в порядке, установленных договором. Если договором не установлен срок возврата займа или этот срок определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодателем требования об этом, если иное не установлено договором.

Заем, предоставленный по договору беспроцентного займа, может быть возвращен заемщиком досрочно, если иное не установлено договором.

Заем считается возвращенным в момент зачисления денежной суммы, которая одалживалась, на банковский счет заимодателя.

Если заемщик своевременно не вернул сумму займа, то согласно ст. 1050 ГК он обязан уплатить денежную сумму в соответствии со ст. 625 ГК. Согласно последней должник, просрочивший выполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также 3 % годовых от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом.

Если договором установлена обязанность заемщика вернуть заем частями, то в случае просрочки возврата очередной части заимодатель имеет право требовать досрочного возврата остальной части займа.

Заемщик имеет право оспорить договор займа на том основании, что денежные средства в действительности не были получены им от заимодателя либо были получены в меньшем количестве, чем установлено договором.

При невыполнении заемщиком обязанностей, установленных договором займа, по обеспечению возврата займа, заимодатель в соответствии со ст. 1052 ГК имеет право требовать от заемщика досрочного возврата займа, если иное не установлено договором.

Гражданское законодательство также определяет такое понятие, как новация долга в заемное обязательство. Заключается оно в том, что по договоренности сторон долг, возникший из договоров купли-продажи, найма имущества или по другому основанию, может быть заменен заемным обязательством. При этом замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и в форме, установленной для договора займа.

Еще раз подчеркнем главное: с юридической точки зрения возвратной финансовой помощи соответствует договор займа, по которому, во-первых, передаются денежные средства и который, во-вторых, не предусматривает начисления процентов.

Налоговый учет

На страницах издания мы уже рассматривали вопрос налогового учета возвратной финансовой помощи («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 13 (13), с. 58 — 62). Теперь же рассмотрим те моменты, которые тогда были дискуссионными или остались вне поля зрения. При этом выделим следующие случаи получения финансовой помощи.

1. Финпомощь от «обычного» плательщика налога на прибыль. Этот случай самый простой с точки зрения налогового учета. Так, сумма возвратной финансовой помощи, полученной от плательщика налога на прибыль на общей системе налогообложения (т. е. плательщика, который уплачивает налог на прибыль по ставке, установленной п. 151.1 НК), не включается в доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения.

Если плательщик налога не возвращает сумму такой полученной возвратной финансовой помощи на конец отчетного периода, в доходы отчетного периода, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, включается сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода. Такие проценты начисляются в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.

К сведению: в 2013 г. размер учетной ставки НБУ плавно снижается. Ее размер, начиная с начала года, приведем в следующей таблице:

Начисляются условные проценты следующим образом: сумму не возвращенной на конец отчетного периода возвратной финансовой помощи необходимо умножить на количество дней пользования, приходящихся на период действия той или иной учетной ставки НБУ, и на эту ставку, после чего разделить на 365 дней (366 дней — в високосном году).

Как видите, единственной сложностью налогового учета возвратной финпомощи, полученной от плательщика налога на прибыль, является необходимость расчета условных процентов.

Однако следует обратить внимание еще на одну ситуацию, а именно: когда сумма полученной финпомощи не возвращается на конец действия соответствующего договора. Миндоходов рассмотрело подобный вопрос в своем разъяснении в ЕБНЗ (подкатегория 102.06.03).

Представители министерства пришли к выводу: если возвратная финансовая помощь, полученная от лица, являющегося плательщиком налога на общих основаниях, не была возвращена по окончании действия договора и срок действия договора не был продлен, то по окончании срока исковой давности (1095 дней) от даты окончания договора сумма невозвращенной финансовой помощи приобретает статус безвозвратной* и включается в доход плательщика налога.

* Безвозвратная финансовая помощь в соответствии с п.п. 14.1.257 НК включает в том числе и сумму задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканную по окончании срока исковой давности.

При этом такой плательщик налога прекращает начисление условных процентов на сумму возвратной финансовой помощи на день окончания действия договора.

Как следует из этого ответа, за то время, которое пройдет от даты окончания действия договора до окончания срока исковой давности, условные проценты не должны начисляться и включаться в доходы получателя помощи.

Далее перейдем к случаю, когда возвратная финансовая помощь предоставляется неплательщиком налога на прибыль или же «необычным» его плательщиком.

2. Финпомощь от неплательщика налога на прибыль. В этом подразделе рассмотрим возвратную финансовую помощь, полученную, в частности, от таких лиц:

— обычных физических лиц (не предпринимателей);

— физических лиц — предпринимателей;

— плательщиков единого налога;

— плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога;

— нерезидентов (физических лиц и юрлиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль);

— плательщиков налога на прибыль, применяющих ставки ниже, чем установленные п. 151.1 НК;

— плательщиков налога на прибыль, пользующихся льготами по этому налогу.

Но если вы думаете, что при получении финпомощи от каждого из перечисленных лиц правила ее налогообложения отличаются, то ошибаетесь: в действительности всех их меряют одной меркой. Так, суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, которые остаются невозвращенными на конец такого отчетного периода, от перечисленных лиц, учитываются в составе доходов при исчислении объекта налогообложения. Если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) предоставившему ее лицу, такой плательщик налога увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат.

При этом доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.

Как видите, в учете возвратной финпомощи от неплательщика налога на прибыль также нет излишних сложностей. При добросовестном выполнении получателем помощи обязанностей по ее возврату он будет иметь право на отнесение в налоговые расходы такой же суммы, которая ранее (при получении) была отнесена в состав его налоговых доходов. При этом если предусмотрен возврат помощи частями, то в налоговые расходы получателя в общем итоге должна быть отнесена та же сумма, которая разово увеличила его налоговые доходы при получении помощи.

В контексте этого подраздела статьи целесообразно рассмотреть вопрос налогового учета взаимозачета невозвращенной суммы возвратной финансовой помощи и дебиторской задолженности, возникшей в результате отгрузки заимодателю товаров (работ, услуг). Этот вопрос отражен в ЕБНЗ (подкатегория 102.06.03).

Если по договоренности сторон будет проведено зачисление указанных однородных требований, то на дату такого зачета возвратная финансовая помощь будет считаться возвращенной, а отгруженные товары (работы, услуги) — оплаченными. При этом если сумма возвратной финансовой помощи была получена у лица, не являющегося «обычным» плательщиком налога на прибыль, и отражалась в составе дохода плательщика налога — заемщика, то на дату проведения зачета такой плательщик налога имеет право отнести сумму возвратной финансовой помощи в состав расходов.

Таким образом, взаимозачет в этом случае должен рассматриваться как две отдельные операции. Что касается погашения вследствие этого невозвращенной суммы возвратной финансовой помощи, то с точки зрения налогового учета оно ничем не будет отличаться от ее погашения путем перечисления денежных средств.

Следующий подраздел нашей статьи посвящен вопросу получения возвратной финпомощи от учредителя предприятия.

3. Финпомощь от учредителя. На суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, не распространяются положения п. 135.5 НК в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения. Напомним, именно п. 135.5 НК регулирует вопрос отнесения в состав налоговых доходов возвратной финансовой помощи, а также начисленных условных процентов на ее сумму (часть), не возвращенную на конец отчетного (налогового) периода.

Поэтому получение возвратной финансовой помощи от учредителя не приводит к отражению налоговых доходов на сумму невозвращенной на конец отчетного (налогового) периода ее суммы (части), так же, как и к начислению условных процентов. Обратите внимание: при этом необходимо, чтобы помощь была возвращена плательщиком налога учредителю не позднее 365 календарных дней со дня ее получения. Срок возврата помощи при этом лучше указать в договоре займа во избежание возникновения неприятных ситуаций.

Важно отметить, что статус учредителя (т. е. является он «обычным» плательщиком налога на прибыль или любым лицом из числа перечисленных в предыдущем подразделе статьи) не имеет какого-либо значения при применении упомянутых выше правил налогообложения. Такой позиции придерживаются и представители Миндоходов, о чем свидетельствует ответ на один из вопросов в ЕБНЗ, размещенный в подкатегории 102.06.03.

В то же время при невозврате возвратной финансовой помощи в течение 365 календарных дней со дня ее получения статус учредителя начинает играть определяющую роль для применения тех или иных правил налогообложения к суммам такой помощи.

Так, если учредитель является «обычным» плательщиком налога на прибыль, то на сумму невозвращенной возвратной финпомощи, полученной от него, начиная с отчетного (налогового) периода, на который приходится 366-й день со дня получения помощи, за все время пользования средствами и до момента ее возврата начисляются условные проценты. При этом они, как мы выяснили раньше, подлежат включению в налоговые доходы плательщика.

Если же учредитель не является «обычным» плательщиком налога на прибыль, то условные проценты на сумму не возвращенной после истечения 365-дневного периода по получении возвратной финпомощи не начисляются. Зато на конец отчетного (налогового) периода, на который приходится 366-й день пользования помощью, ее сумма (или сумма непогашенной части) должна быть включена в состав налоговых доходов плательщика налога. В отчетном (налоговом) периоде, в котором состоится погашение помощи (или ее части), плательщик налога получит право на отражение в налоговом учете расходов на соответствующую сумму.

Иногда бывают случаи, когда тот или иной учредитель выходит из состава, простите за тавтологию, учредителей. Как в таком случае быть плательщику, который получил от такого учредителя возвратную помощь, вернуть которую на момент его выхода он еще не успел?

В такой ситуации действовать нужно по аналогии со случаем невозврата суммы помощи по окончании 365-дневного срока с даты ее получения. То есть придется определять налоговые последствия ввиду статуса предоставителя помощи. При этом первым отчетным периодом, по итогам которого получатель финпомощи обязан будет отражать в своем налоговом учете доходы, должен быть период выхода предоставителя помощи из состава учредителей. А вот будут эти доходы в виде условных процентов или же в виде невозвращенной суммы помощи — зависит от статуса бывшего учредителя.

Следующим видом помощи, которую мы с вами рассмотрим, будет «переходной».

4. «Переходная» финпомощь. Под этим понятием будем иметь в виду возвратную финпомощь, которая получена плательщиком при нахождении на одной системе налогообложения, а возвращена — на другой, а также ту, которая получена от лица, изменившего свой статус в течение срока пользования суммой помощи.

Начнем с возвратной финансовой помощи, которая была получена нынешним плательщиком налога на прибыль во время пребывания на упрощенной системе налогообложения. При возврате полученной плательщиком во время пребывания на едином налоге возвратной финансовой помощи после перехода на общую систему налогообложения сумма возвращенной финансовой помощи в налоговом учете плательщика налога на прибыль не отражается.

В то же время плательщик налога на прибыль должен включить в состав доходов безвозвратную финансовую помощь в виде условно начисленных процентов на сумму не возвращенной на конец отчетного периода финансовой помощи, полученной во время пребывания на упрощенной системе налогообложения. На таком варианте, как единственно верном, настаивают представители Миндоходов (ЕБНЗ, подкатегория 102.06.03). Мы же склонны считать, что условные проценты должны начисляться только в тех случаях, когда предоставителем помощи выступает «обычный» плательщик налога на прибыль.

Кроме того, по нашему убеждению, такой же порядок налогового учета возвратной финпомощи должен применяться и при переходе лица на общую систему налогообложения с уплаты фиксированного сельскохозяйственного налога.

В ситуации, если плательщик налога получил возвратную финансовую помощь от плательщика налога на прибыль, перешедшего на специальный режим налогообложения, то по итогам налогового периода, в котором заимодатель находился на общей системе налогообложения, в состав дохода плательщика налога включается сумма процентов, условно начисленных на сумму невозвращенной возвратной финансовой помощи (ее части). Начиная с отчетного периода, в котором заимодатель перешел на упрощенную систему налогообложения, плательщик налога должен учесть в составе дохода сумму финансовой помощи (ее часть), оставшуюся не возвращенной на конец такого отчетного периода. В случае, если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) предоставившему ее лицу, такой плательщик налога увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат.

Еще один вопрос, который мы рассмотрим в рамках этой статьи, — это порядок учета возвратной финпомощи в условиях перехода большинства плательщиков налога на прибыль на его годовое (а не ежеквартальное) декларирование.

Годовое декларирование. Неизменность вопроса

Сразу обращаем ваше внимание на то, что Миндоходов в этом вопросе придерживается целиком фискальной позиции, подтверждение чему — один из ответов в ЕБНЗ (подкатегория 102.06.03), письмо Главного управления Миндоходов в г. Киеве от 19.06.2013 г. № 1179/10/06-4-06 и публикация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», март, 2013, № 10 (726), с. 7.

Представители Миндоходов, в частности, обращают внимание на ст. 33 НК, согласно которой налоговым периодом определяется установленный НК период времени, с учетом которого происходят исчисление и уплата отдельных видов налогов и сборов.

Базовый налоговый (отчетный) период — период, за который плательщик налогов обязан осуществлять расчеты налогов, подавать налоговые декларации (отчеты, расчеты) и уплачивать в бюджет суммы налогов и сборов, кроме случаев, предусмотренных НК, когда контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налога.

Пунктом 152.9 НК установлено, что базовым налоговым (отчетным) периодом для целей разд. III НК (регулирующего обложение налогом на прибыль) является календарный квартал или календарный год при уплате ежемесячных авансовых взносов в порядке, определенном п. 57.1 НК.

Ввиду этого представители министерства считают, что плательщик налога, который в базовом налоговом (отчетном) периоде (календарный квартал, полугодие, 3 квартала, год) получил возвратную финансовую помощь от «обычного» плательщика налога на прибыль, должен включить в состав налогооблагаемого дохода сумму условно начисленных процентов, рассчитанных на сумму возвратной финансовой помощи, оставшуюся не возвращенной на конец такого базового отчетного периода. При этом если Налоговая декларация по налогу на прибыль подается раз в год, то в ней отражается общая сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи в течение года.

Если плательщик налога получил в течение базового отчетного периода возвратную финансовую помощь от других лиц, то такой плательщик должен включить в состав дохода сумму возвратной помощи (ее часть), оставшуюся не возвращенной на конец такого отчетного периода с соответствующим отражением ее в составе Декларации (в том числе в составе годовой Декларации, которая подается раз в год). В случае возврата в следующих отчетных налоговых периодах такой суммы возвратной финансовой помощи (ее части) предоставившему ее лицу такой плательщик увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) с соответствующим отражением в Декларации (в том числе в составе годовой Декларации, которая подается раз в год).

В целом позиция министерства соответствует нормам НК, хотя и ничего хорошего для плательщиков налога на прибыль, которые перешли на его ежегодное декларирование, не сулит.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.