Поворотна фінансова допомога й умовні проценти

Поворотна фінансова допомога й умовні проценти

Таке на перший погляд просте питання, як податковий облік поворотної фінансової допомоги, насправді має чимало нюансів і «підводних каменів». У межах цього матеріалу спробуємо розібратись із найбільш актуальними з них. Не оминемо при цьому й питання обліку поворотної фінансової допомоги та умовних процентів на кінець звітного (податкового) періоду в умовах переходу більшістю платників на річне декларування податку на прибуток.

Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик

ПОВОРОТНА ФІНАНСОВА ДОПОМОГА

З точки зору податкового обліку, поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення. Правову природу поворотної фінансової допомоги розглядатимемо, спираючись саме на це визначення.

Юридичний аспект

Операції надання та отримання поворотної фінансової допомоги супроводжуються укладанням договору позики. За договором позики згідно зі ст. 1046 ЦК одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Зверніть увагу: податковому визначенню поворотної фінансової допомоги відповідають лише такі договори позики, за якими передаються грошові кошти. Далі акцентуватимемо вашу увагу саме на таких договорах.

Договір позики відповідно до ст. 1047 ЦК укладається у письмовій формі, якщо його сума перевищує 170 грн., а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, — незалежно від суми. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей. На підтвердження укладення договору та його умов може бути представлена розписка позичальника або інший документ, який посвідчує передання йому позикодавцем визначеної грошової суми.

Позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 1048 ЦК). Як ви вже напевне здогадались, у межах цієї публікації нас цікавлять виключно ті договори, що не передбачають виплати процентів. Лише вони відповідатимуть податковому визначенню поворотної фінансової допомоги.

Позичальник зобов’язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі) у строк та в порядку, що встановлені договором. Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.

Позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.

Позика вважається повернутою в момент зарахування грошової суми, що позичалася, на банківський рахунок позикодавця.

Якщо позичальник своєчасно не повернув суму позики, то відповідно до ст. 1050 ЦК він зобов’язаний сплатити грошову суму відповідно до ст. 625 ЦК. Згідно з останньою боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3 % річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом.

Якщо договором встановлений обов’язок позичальника повернути позику частинами, то в разі прострочення повернення чергової частини позикодавець має право вимагати дострокового повернення частини позики, що залишилася.

Позичальник має право оспорити договір позики на тій підставі, що грошові кошти насправді не були одержані ним від позикодавця або були одержані у меншій кількості, ніж встановлено договором.

У разі невиконання позичальником обов’язків, встановлених договором позики, щодо забезпечення повернення позики, позикодавець відповідно до ст. 1052 ЦК має право вимагати від позичальника дострокового повернення позики, якщо інше не встановлено договором.

Цивільне законодавство також визначає таке поняття, як новація боргу у позикове зобов’язання. Полягає воно в тому, що за домовленістю сторін борг, що виник із договорів купівлі-продажу, найму майна або з іншої підстави, може бути замінений позиковим зобов’язанням. При цьому заміна боргу позиковим зобов’язанням провадиться з додержанням вимог про новацію і здійснюється у формі, встановленій для договору позики.

Ще раз підкреслимо головне: з юридичної точки зору, поворотній фінансовій допомозі відповідає договір позики, за яким, по-перше, передаються грошові кошти, і який, по-друге, не передбачає нарахування процентів.

Податковий облік

На сторінках видання ми вже розглядали питання податкового обліку поворотної фінансової допомоги («Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 13 (13), с. 58 — 62). Наразі ж розглянемо ті моменти, які тоді були дискусійними або лишились поза увагою. При цьому виділимо наступні випадки отримання фінансової допомоги.

1. Фіндопомога від «звичайного» платника податку на прибуток. Цей випадок найпростіший, з точки зору податкового обліку. Так, сума поворотної фінансової допомоги, отриманої від платника податку на прибуток на загальній системі оподаткування (тобто платника, який сплачує податок на прибуток за ставкою, встановленою п. 151.1 ПК) не включається до доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування.

У разі якщо платник податку не повертає суму такої отриманої поворотної фінансової допомоги на кінець звітного періоду, до доходів звітного періоду, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включається сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається не поверненою на кінець такого звітного періоду. Такі проценти нараховуються у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

До відома: у 2013 році розмір облікової ставки НБУ плавно знижується. Її розмір, починаючи з початку року, приведемо в наступній таблиці:

Нараховуються умовні проценти наступним чином: суму не поверненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги необхідно помножити на кількість днів користування, що припадають на період дії тієї чи іншої облікової ставки НБУ, та на цю ставку, після чого поділити на 365 днів (366 днів — у високосному році).

Як бачите, єдиною складністю податкового обліку поворотної фіндопомоги, отриманої від платника податку на прибуток, є необхідність розрахунку умовних процентів.

Проте слід звернути увагу на ще одну ситуацію, а саме, коли сума отриманої фіндопомоги не повертається на кінець дії відповідного договору. Міндоходів розглянуло подібне питання у своєму роз’ясненні в ЄБПЗ (підкатегорія 102.06.03).

Представники міністерства дійшли висновку, що якщо поворотна фінансова допомога отримана від особи, що є платником податку на загальних підставах, не була повернута після закінчення дії договору і термін дії договору не було подовжено, то після закінчення строку позовної давності (1095 днів) від дати закінчення договору сума неповерненої фінансової допомоги набуває статусу безповоротної* та включається до доходу платника податку.

* Безповоротна фінансова допомога відповідно до п.п. 14.1.257 ПК включає в тому числі і суму заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

При цьому такий платник податку припиняє нарахування умовних процентів на суму поворотної фінансової допомоги на день закінчення дії договору.

Як випливає із цієї відповіді, за той період часу, що мине від дати закінчення дії договору до закінчення строку позивної давності, умовні проценти не повинні нараховуватись та включатись до доходів одержувача допомоги.

Далі перейдемо до випадку, коли поворотна фінансова допомога надається неплатником податку на прибуток або ж «незвичайним» його платником.

2. Фіндопомога від неплатника податку на прибуток. У цьому підрозділі розглянемо поворотну фінансову допомогу, отриману, зокрема, від таких осіб:

— звичайних фізичних осіб (не підприємців);

— фізичних осіб — підприємців;

— платників єдиного податку;

— платників фіксованого сільськогосподарського податку;

— нерезидентів (фізосіб та юросіб, що не є платниками податку на прибуток);

— платників податку на прибуток, які застосовують ставки нижчі, ніж встановлені п. 151.1 ПК;

— платників податку на прибуток, які користуються пільгами з цього податку.

Та якщо ви думаєте, що при отриманні фіндопомоги від кожної з перелічених осіб правила її оподаткування різняться, то помиляєтесь: насправді всіх їх міряють однією міркою. Так, суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються не поверненими на кінець такого звітного періоду, від перелічених осіб, враховуються в складі доходів при обчисленні об’єкта оподаткування. У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов’язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Як бачите, в обліку поворотної фіндопомоги від неплатника податку на прибуток також нема зайвих складнощів. При сумлінному виконанні одержувачем допомоги обов’язків щодо її повернення він матиме право на віднесення до податкових витрат такої ж суми, яка раніше (при отриманні) була віднесена до складу його податкових доходів. При цьому якщо передбачене повернення допомоги частинами, то до податкових витрат одержувача в загальному підсумку має бути віднесена така ж сума, що одноразово збільшила його податкові доходи при отриманні допомоги.

У контексті цього підрозділу статті доцільно розглянути питання податкового обліку взаємозаліку неповерненої суми поворотної фінансової допомоги та дебіторської заборгованості, яка виникла внаслідок відвантаження позикодавцю товарів (робіт, послуг). Це питання висвітлено в ЄБПЗ (підкатегорія 102.06.03).

Якщо за домовленістю сторін буде проведено зарахування вказаних однорідних вимог, то на дату такого заліку поворотна фінансова допомога вважатиметься поверненою, а відвантажені товари (роботи, послуги) — оплаченими. При цьому якщо сума поворотної фінансової допомоги була отримана у особи, що не є «звичайним» платником податку на прибуток, та відображалась у складі доходу платника податку — позичальника, то на дату проведення заліку такий платник податку має право віднести суму поворотної фінансової допомоги до складу витрат.

Таким чином, взаємозалік у цьому випадку має розглядатись як дві окремі операції. Що стосується погашення внаслідок цього неповерненої суми поворотної фінансової допомоги, то з точки зору податкового обліку, воно нічим не відрізнятиметься від її погашення шляхом перерахування грошових коштів.

Наступний підрозділ нашої статті присвячений питанню отримання поворотної фіндопомоги від засновника підприємства.

3. Фіндопомога від засновника. На суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, не поширюються положення п. 135.5 ПК, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. Нагадаємо, саме п. 135.5 ПК регулює питання віднесення до складу податкових доходів поворотної фінансової допомоги, а також нарахованих умовних процентів на її суму (частину), що не повернена на кінець звітного (податкового) періоду.

Тому отримання поворотної фінансової допомоги від засновника не призводить до відображення податкових доходів на суму не поверненої на кінець звітного (податкового) періоду її суми (частини), так само, як і до нарахування умовних процентів. Зверніть увагу: при цьому необхідно, щоб допомога була повернута платником податку засновнику не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. Строк повернення допомоги при цьому краще вказати в договорі позики для запобігання виникнення неприємних ситуацій.

Важливо зазначити, що статус засновника (тобто є він «звичайним» платником податку на прибуток чи будь-якою особою з числа перелічених у попередньому підрозділі статті) не має жодного значення при застосуванні вищезазначених правил оподаткування. Такої позиції дотримуються і представники Міндоходів, про що свідчить відповідь на одне із запитань у ЄБПЗ, розміщене в підкатегорії 102.06.03.

У той же час при неповерненні поворотної фінансової допомоги протягом 365 календарних днів із дня її отримання статус засновника починає відігравати визначальну роль для застосування тих чи інших правил оподаткування до сум такої допомоги.

Так, якщо засновник є «звичайним» платником податку на прибуток, то на суму неповернутої поворотної фіндопомоги, отриманої від нього, починаючи зі звітного (податкового) періоду, на який припадає 366-й день від дня отримання допомоги, за весь час користування коштами і до моменту її повернення нараховуються умовні проценти. При цьому вони, як ми з’ясували раніше, підлягають включенню до податкових доходів платника.

Якщо ж засновник не є «звичайним» платником податку на прибуток, то умовні проценти на суму не поверненої після спливу 365-денного періоду після отримання поворотної фіндопомоги не нараховуються. Натомість на кінець звітного (податкового) періоду, на який припадає 366-й день користування допомогою, її сума (або сума непогашеної частини) має бути включена до складу податкових доходів платника податку. У звітному (податковому) періоді, в якому відбудеться погашення допомоги (або її частини), платник податку отримає право на відображення у податковому обліку витрат на відповідну суму.

Часом трапляються випадки, коли той чи інший засновник виходить зі складу, вибачте за тавтологію, засновників. Як у такому разі бути платникові, який отримав від такого засновника поворотну допомогу, повернути яку на момент його виходу він ще не встиг?

У такій ситуації діяти потрібно за аналогією до випадку неповернення суми допомоги по закінченню 365-денного строку з дати її отримання. Тобто, доведеться визначати податкові наслідки, зважаючи на статус надавача допомоги. При цьому першим звітним періодом, за підсумками якого одержувач фіндопомоги зобов’язаний буде відображати у своєму податковому обліку доходи, має бути період виходу надавача допомоги зі складу засновників. А от будуть ці доходи у вигляді умовних процентів або ж у вигляді неповерненої суми допомоги — залежить від статусу колишнього засновника.

Наступним видом допомоги, яку ми з вами розглянемо, буде «перехідна».

4. «Перехідна» фіндопомога. Під цим поняттям матимемо на увазі поворотну фіндопомогу, яка отримана платником при перебуванні на одній системі оподаткування, а повернена — на іншій, а також ту, яка отримана від особи, що змінила свій статус протягом строку користування сумою допомоги.

Розпочнемо з поворотної фінансової допомоги, що була отримана нинішнім платником податку на прибуток під час перебування на спрощеній системі оподаткування. При поверненні отриманої платником під час перебування на єдиному податку поворотної фінансової допомоги після переходу на загальну систему оподаткування сума поверненої фінансової допомоги в податковому обліку платника податку на прибуток не відображається.

Водночас, платник податку на прибуток повинен включити до складу доходів безповоротну фінансову допомогу у вигляді умовно нарахованих процентів на суму не поверненої на кінець звітного періоду фінансової допомоги, отриманої під час перебування на спрощеній системі оподаткування. На такому варіанті як єдиному правильному наполягають представники Міндоходів (ЄБПЗ, підкатегорія 102.06.03). Ми ж схильні вважати, що умовні проценти мають нараховуватись лише в тих випадках, коли надавачом допомоги виступає «звичайний» платник податку на прибуток.

Крім того, на наше переконання, такий же порядок податкового обліку поворотної фіндопомоги має застосовуватись і при переході особи на загальну систему оподаткування зі сплати фіксованого сільськогосподарського податку.

У ситуації, якщо платник податку отримав поворотну фінансову допомогу від платника податку на прибуток, який перейшов на спеціальний режим оподаткування, то за підсумками податкового періоду, в якому позикодавець перебував на загальній системі оподаткування до складу доходу платника податку включається сума процентів, умовно нарахованих на суму неповерненої поворотної фінансової допомоги (її частини). Починаючи зі звітного періоду, в якому позикодавець перейшов на спрощену систему оподаткування, платник податку має врахувати у складі доходу суму фінансової допомоги (її частину), що залишилась не повернутою на кінець такого звітного періоду. У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

Ще одне питання, яке ми розглянемо в межах цієї статті, — це порядок обліку поворотної фіндопомоги в умовах переходу більшістю платників податку на прибуток на його річне (а не щоквартальне) декларування.

Річне декларування. Незмінність питання

Відразу звертаємо вашу увагу на те, що Міндоходів у цьому питанні дотримується цілком фіскальної позиції, підтвердженням чому є одна із відповідей у ЄБПЗ (підкатегорія 102.06.03), лист Головного управління Міндоходів у м. Києві від 19.06.2013 р. № 1179/10/06-4-06 та публікація в журналі «Вісник податкової служби України», березень 2013, № 10 (726), с. 7.

Представники Міндоходів, зокрема, звертають увагу на ст. 33 ПК, згідно з якою податковим періодом визначається встановлений ПК період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів.

Базовий податковий (звітний) період — період, за який платник податків зобов’язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених ПК, коли контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податку.

Пунктом 152.9 ПК установлено, що базовим податковим (звітним) періодом для цілей розд. III ПК (який регулює обкладення податком на прибуток) є календарний квартал або календарний рік у разі сплати щомісячних авансових внесків, у порядку, визначеному п. 57.1 ПК.

Зважаючи на це, представники міністерства вважають, що платник податку, який у базовому податковому (звітному) періоді (календарний квартал, півріччя, 3 квартали, рік) отримав поворотну фінансову допомогу від «звичайного» платника податку на прибуток, має включити до складу оподатковуваного доходу суму умовно нарахованих процентів, розрахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишилась неповернутою на кінець такого базового звітного періоду. При цьому якщо Податкова декларація з податку на прибуток подається раз на рік, то в ній відображається загальна сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги протягом року.

Якщо платник податку отримав протягом базового звітного періоду поворотну фінансову допомогу від інших осіб, то такий платник повинен включити до складу доходу суму поворотної допомоги (її частину), що залишилась не повернутою на кінець такого звітного періоду з відповідним відображенням її у складі Декларації (в тому числі у складі річної Декларації, яка подається раз на рік). У разі повернення в наступних звітних податкових періодах такої суми поворотної фінансової допомоги (її частини) особі, яка її надала, такий платник збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) з відповідним відображенням у Декларації (в тому числі у складі річної Декларації, яка подається раз на рік).

У цілому позиція міністерства відповідає нормам ПК, хоч і нічого хорошого для платників податку на прибуток, які перейшли на його щорічне декларування, не несе.

ВИКОРИСТАНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.