ЗАЧЕТ «ДИВИДЕНДНЫХ» И ЕЖЕМЕСЯЧНЫХ АВАНСОВЫХ ВЗНОСОВ
Наше общество по итогам деятельности за три квартала отчетного года осуществило начисление дивидендов в пользу своих акционеров. Соответственно, был начислен и уплачен в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль на сумму таких дивидендов. Имеем ли мы право на уменьшение в связи с этим суммы ежемесячных авансовых взносов? Если да, то требует ли это каких-то дополнительных действий с нашей стороны и каких именно?
Статья на тему дивидендов и авансовых взносов по ним не так давно была опубликована на страницах нашего издания («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 9 (57), с. 16 — 25). Однако с тех пор кое-что успело принципиально измениться. Так, Закон № 403* внес изменения в п. 57.1 НК о возможности зачета «дивидендных» авансовых взносов в уплату ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль, чего ранее не предусматривалось. Цитируем новые нормы:
| На сумму уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов согласно пункту 153.3 статьи 153 настоящего Кодекса (в том числе по результатам предыдущих отчетных (налоговых) периодов) уменьшается сумма авансовых взносов по налогу на прибыль, определенных настоящим пунктом**. Если сумма авансовых взносов по налогу на прибыль, уплаченная при выплате дивидендов согласно пункту 153.3 статьи 153 настоящего Кодекса, превышает сумму авансовых взносов по налогу на прибыль, определенных настоящим пунктом, сумма превышения зачисляется в уменьшение авансовых взносов, определенных настоящим пунктом, в следующих отчетных месяцах до полного ее погашения |
* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины об объектах недвижимости» от 04.07.2013 г. № 403-VII (далее — Закон № 403).
** Пунктом 57.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НК). — Примеч. ред.
Таким образом, действующая редакция п. 57.1 НК содержит четкое и однозначное разрешение на зачисление «дивидендных» авансовых взносов в уплату ежемесячных авансовых взносов, причем предусмотрена возможность неуплаты последних даже в течение нескольких месяцев.
| Например. Общество, начиная с марта 2013 г., ежемесячно уплачивает авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 25000 грн. В октябре 2013 г. оно уплатило в пользу своих акционеров дивиденды на сумму 200000 грн., в связи с чем перечислило в бюджет 38000 грн. авансового взноса (200000 грн. х 19 % : 100 %). В таком случае, руководствуясь нормами п. 57.1 НК, общество имело право не уплачивать ежемесячный авансовый взнос в октябре, так как сумма уплаченного «дивидендного» взноса полностью перекрывает его размер (38000 грн. > 25000 грн.). |
Кроме того, согласно п. 57.1 НК общество имеет право уменьшить сумму ежемесячного авансового взноса, подлежащего перечислению в бюджет в ноябре, на сумму остатка «дивидендного» авансового взноса, который не был зачислен в уменьшение суммы ежемесячного взноса в октябре (38000 грн. - 25000 грн. = 13000 грн.). То есть в ноябре (не позже 29.11.2013 г.) общество должно перечислить в бюджет ежемесячный авансовый взнос в сумме 12000 грн. (25000 грн. - 13000 грн.)
Закон № 403 вступил в силу 04.08.2013 г., потому право на проведение соответствующего зачета плательщики налога на прибыль получили начиная с этой даты.
Недостатком Закона № 403 является то, что его авторы не предусмотрели отдельный механизм зачисления соответствующих взносов. Однако это, как нам кажется, не может стать препятствием для реализации законных прав плательщиков налога для проведения описанного выше зачета. В таком случае можно было бы руководствоваться прописанным НК механизмом зачисления ошибочно или излишне уплаченных сумм налогов. Однако разъяснений Миндоходов на этот счет дождаться не удалось, зато появились совсем другие разъяснения…
Так, после вступления в силу Закона № 403 Миндоходов опубликовало письмо «О начислении и уплате авансовых взносов при выплате дивидендов» от 12.09.2013 г. № 17802/7/99-99-19-03-02-17 (далее — письмо), а также разместило в ЕБНЗ ответ в подкатегории 102.15 (текст которого совпадает с текстом письма), которыми фактически отрицало нормы, внесенные в НК. Стоит ли говорить, что в неизменном виде осталась ОНК № 1171*, которой ранее тогда еще ГНСУ отрицала право проведения зачета «дивидендных» авансовых взносов в счет ежемесячных? Сама ОНК № 1171 и наш комментарий к ней были опубликованы на страницах издания в начале года («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 3 (51), с. 7 — 11 и 26 — 32).
* Обобщающая налоговая консультация об особенностях представления деклараций по налогу на прибыль и уплате налога в 2013 году, утвержденная приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1171 (далее — ОНК № 1171).
Далее познакомимся ближе с аргументами Миндоходов.
Представители Министерства делают акцент на нормах п. 153.3 НК, регулирующего налогообложение дивидендов. Цитируем письмо:
| Согласно п.п. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), кроме случаев, предусмотренных п.п. 153.3.5 этого пункта, эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу в размере ставки, установленной п. 151.1 ст. 151 этого Кодекса, начисленной на сумму фактически выплачиваемых дивидендов без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Указанный авансовый взнос вносится в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов. Плательщик налога — эмитент корпоративных прав уменьшает сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов (п.п. 153.3.3 п. 153.3 ст. 153 Кодекса). Если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств предприятия — эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов (п.п. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 Кодекса). |
Как видим, этими нормами предусмотрено уменьшение на сумму «дивидендных» авансовых взносов только «начисленного налога», «налоговых обязательств», в то время как об уменьшении за его счет ежемесячных авансовых взносов речь не идет. На основании этого Миндоходов сделало вывод, что уменьшение начисленных обязательств по налогу на прибыль на сумму авансового взноса при выплате дивидендов происходит исключительно по итогам отчетного периода.
Как вы знаете, большинство плательщиков налога перешли на годовое декларирование налога на прибыль, потому, по мнению представителей министерства, «дивидендный» авансовый взнос уменьшает налоговые обязательства плательщика по итогам года.
Формально основания для этого есть. В идеале авторы Закона № 403 должны были бы предусмотреть внесение соответствующих изменений и в п. 153.3 НК во избежание двоякого толкования интересующего нас вопроса. Однако этого, к сожалению, сделано не было. По крайней мере, пока.
Однако есть основания говорить о наличии конфликта интересов, а при его наличии, как требует НК, решение должно приниматься в пользу плательщика налогов. А в его интересах будет, конечно, осуществление зачета «дивидендного» авансового взноса в уплату ежемесячных авансовых взносов.
Миндоходов в своих письмах обращает внимание также на то, что НК предусмотрено определение суммы ежемесячных авансовых взносов исключительно в декларации за предыдущий отчетный год и не предусмотрен механизм корректировки (уменьшения) такой суммы в течение года. В связи с этим представители министерства считают, что у плательщиков есть возможность осуществить зачет уплаченных в течение соответствующего отчетного года* сумм авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов в уменьшение ежемесячных авансовых взносов только по результатам декларирования за этот отчетный год.
* Миндоходов говорит исключительно о 2013 г., но считаем, что его позиция будет касаться и последующих лет (конечно, если только ВРУ до тех пор не откорректирует надлежащим образом норму самого НК).
Обращаем ваше внимание: в упомянутом письме Миндоходов проглядывают и положительные моменты для плательщиков налога. В этом вы сами можете убедиться, прочитав его главный вывод:
| …уплаченные в течение 2013 г. авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов, а также не учтенные в уменьшение налога суммы авансовых взносов при выплате дивидендов за предыдущий год уменьшают сумму налоговых обязательств плательщика, подлежащую уплате, в декларации за 2013 г. Соответственно суммы авансовых взносов по налогу на прибыль, которые будут уплачиваться ежемесячно начиная с марта 2014 г. по февраль 2015 г. включительно, рассчитываются в декларации за 2013 г. в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за 2013 г., уменьшенной на суммы уплаченных в таком году авансовых взносов при выплате дивидендов, а также не учтенных в уменьшение налога сумм авансовых взносов при выплате дивидендов |
Напомним, на сегодняшний день ежемесячные авансовые взносы рассчитываются, как свидетельствует строка 33 декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213, как сумма строки 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13)» и строки 20 «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи». Сумма «дивидендных» авансовых взносов уменьшает показатель строки 14 (путем вычета из него суммы строки 13 «Зменшення нарахованої суми податку»), но учитывается в итоге строки 33 «Загальна сума нарахованого до сплати податку на прибуток за звітний (податковий) рік (рядок 14 + рядок 20)». При этом итог последнего является определяющим при исчислении суммы ежемесячных авансовых взносов.
Судя по последнему предложению письма (обратите внимание на текст, выделенный полужирным курсивным шрифтом), начиная с отчетности за 2013 г. сумма «дивидендных» авансовых взносов не будет учитываться для определения суммы ежемесячных авансовых взносов, которые будут уплачиваться начиная с марта 2014 г. по февраль 2015 г. включительно. Это, конечно, не может не радовать плательщиков налога, однако сначала стоит дождаться официальных изменений к декларации.
Подводя итог сказанному выше, порекомендуем плательщикам, которые в течение года уплачивают дивиденды и, соответственно, авансовый взнос по ним, попробовать согласовать вопрос зачисления их суммы в счет уплаты ежемесячных авансовых взносов с территориальным органом Миндоходов по месту учета. Если же достичь консенсуса не удастся, логичным шагом может выглядеть обращение плательщика в судебные инстанции (тем более, что те принимали решение в пользу плательщиков налога еще до появления Закона № 403). Со вступлением в силу указанного Закона у плательщиков появился козырный туз в рукаве, который способен решить судьбу в противостоянии с Миндоходов в пользу плательщика налога.
Авторам законов и тем, кто их принимает, в свою очередь, пожелаем учитывать все нюансы, которые могут возникнуть при внедрении того или иного документа. И ждем от них, как и многочисленная армия плательщиков налога на прибыль, новой порции изменений к НК с тем, чтобы свои законные права не приходилось отстаивать в залах судов.
Пока же еще только вам, уважаемый читатель, решать, каким путем пойти: путем молчаливого повиновения или решительной борьбы за собственные интересы.
Александр Крук
