Маркетинговые хитросплетения
Статья «Маркетинговые услуги: оформление и налоговый учет»*, опубликованная Миндоходов в разделе «Налог на прибыль» Разъяснений, побудила нас к рассмотрению темы маркетинговых услуг и на страницах нашего издания. Провести четкую грань между маркетинговыми услугами и тем, что к ним не относится, не так уже и просто. В НК расходы на маркетинг встречаются наряду с упоминанием о расходах на рекламу (по крайней мере в разд. ІІІ, регулирующем обложение налогом на прибыль), в результате чего и к тем, и к другим применяются практически идентичные правила налогообложения. На них, а также на других нюансах, связанных с маркетингом, и сосредоточим ваше внимание далее.
Юрий Товстопят, экономист-аналитик
* Авторами которой являются: Алексей Задорожный, заместитель начальника Управления Департамента налогообложения юридических лиц ГНС Украины, и Станислав Бескидевич, главный государственный налоговый ревизор-инспектор Управления администрирования налога на прибыль и налоговых платежей.
ЧТО ПРЕДСТАВЛЯЕТ СОБОЙ МАРКЕТИНГ И ОТ ЧЕГО ЕГО ПРАКТИЧЕСКИ НЕ ОТЛИЧИТЬ
От того, будут включаться или нет те или иные расходы в состав маркетинговых, будет зависеть порядок их бухгалтерского и (что более важно) налогового учета. Поэтому далее мы попробуем разобраться в этом непростом вопросе.
Все мы неоднократно слышали слово «маркетинг» и большинство имеет представление о том, что он собой представляет, но четко очертить его рамки вряд ли удастся даже опытному маркетологу.
В юриспруденции под маркетингом понимают комплексную систему мероприятий по организации управления производственно-сбытовой деятельностью, которая основывается на изучении рынка с целью максимально возможного удовлетворения нужд покупателей.
При этом в зависимости от ситуации на рынке применяются следующие виды маркетинга: конверсионный, стимулирующий, развивающий, ремаркетинг, синхромаркетинг, поддерживающий маркетинг, демаркетинг, противодействующий маркетинг, целевой маркетинг (из практики применения терминов, слов и словосочетаний, в юриспруденции).
Авторы статьи из Разъяснений акцентируют внимание на следующих определениях маркетинга, встречающихся в научной литературе:
| ...маркетинг (англ. marketing) — это деятельность, направленная на создание спроса и достижение целей предприятия путем максимального удовлетворения нужд потребителей. Кроме того, маркетинг — это планирование и ведение всесторонней деятельности, связанной с товаром, с целью осуществления оптимального влияния на потребителя для обеспечения максимального потребления при оптимальной цене и получения в результате этого долгосрочной прибыли. |
Одна из основных составляющих маркетинга — маркетинговые исследования, — в свою очередь, трактуется законодательством как систематизированный процесс определения, сбора, накапливания, обработки и анализа информации, в отношении текущего состояния и прогноза рынка товаров и услуг, спроса и предложения, поведения потребителей, рыночной конъюнктуры, динамики цен, с целью лучшего продвижения товаров на рынок, увеличения их сбыта, продаж (разд. ІІ Методических рекомендаций по коммерциализации разработок, созданных в результате научно-технической деятельности, утвержденных приказом Государственного комитета Украины по вопросам науки, инноваций и информатизации, от 13.09.2010 г. № 18).
Налоговое законодательство оперирует понятием «маркетинговые услуги (маркетинг)», понимая под ними услуги, обеспечивающие функционирование деятельности плательщика налогов в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движения продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в рамках хозяйственной деятельности такого плательщика налогов (п.п. 14.1.108 НК). К маркетинговым услугам относятся, в том числе:
— услуги по размещению продукции плательщика налога в местах продажи;
— услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса;
— внесение продукции (работ, услуг) плательщика налога в информационные базы продажи;
— услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).
В письме от 08.09.2011 г. № 16504/6/15-1415 к перечню маркетинговых услуг ГНСУ отнесла услуги по:
— определению объемов продаж продукции;
— определению остатков продукции;
— определению относительной динамики продаж продукции;
— определению среднедневных продаж продукции, в том числе в отношении продукции, выпускаемой под торговыми марками, принадлежащими и/или используемыми плательщиком налога, и уже переданной (проданной) дистрибуционным сетям на дату предоставления таких услуг.
Правда, справедливости ради отметим, что налоговики отнесли вышеприведенное к маркетинговым и рекламным услугам, не проведя при этом четкой границы между ними.
В упоминавшейся статье из Разъяснений указывалось, что в торговой сфере маркетинг предусматривает проведение комплекса следующих мероприятий: анализ конъюнктуры рынка, исследования в сфере ценообразования, влияние на уровень спроса, налаживание коммуникаций, развертывание служб сервиса и т. п.
В ОНК № 123 (опубликованной на страницах издания «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 7 (31), с. 25 — 26) говорится о том, что рекламные и маркетинговые услуги могут, в частности, оплачиваться и проводиться по инициативе владельца торговой марки, производителя продукции, дистрибьютора*, торговой сети. При этом расходы на маркетинговые и рекламные услуги несет непосредственно заказчик этих услуг.
* Из практики применения терминов, слов и словосочетаний, в юриспруденции дистрибьютор — это юридическое лицо, осуществляющее сбыт товаров на основе оптовых закупок у крупных промышленных предприятий. Дистрибьютор, как правило, имеет собственные склады, устанавливает продолжительные договорные отношения с производителями товара и представляет производителя на рынке (ЕБНЗ, подкатегория 102.07.06).
Авторы статьи из Разъяснений по этому поводу отмечают:
| Такую деятельность субъекты хозяйствования могут осуществлять самостоятельно при наличии соответствующих специалистов, однако для решения указанных вопросов они чаще всего привлекают профессиональные организации, предоставляющие маркетинговые услуги. Некоторые маркетинговые услуги могут предоставляться как дополнительные услуги, сопровождающие процесс продажи, и другими контрагентами предприятия — поставщиками (подрядчиками) и/или покупателями. Для осуществления маркетинговой деятельности предприятие должно: проводить комплексные исследования рынка; осуществлять анализ рынка; сегментировать рынок; позиционировать товар; разрабатывать маркетинг-микс (маркетинговый комплекс) и т. п. <...> Заказчиками маркетинговых услуг могут быть любые предприятия. Однако, как правило, это крупные товаропроизводители и оптовые продавцы (дистрибьюторы). Достаточно часто предприятия покупают готовые исследования определенного рынка. При этом исполнителями таких услуг могут быть только субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность, удовлетворяющую нормам КВЭД ДК 009:2010. То есть субъектам хозяйствования, планирующим заказать маркетинговые услуги (заказчикам), следует обратить внимание на то, соответствует ли деятельность исполнителя КВЭД 73.20 «Исследование конъюнктуры рынка и выявление общественного мнения». |
В ОНК № 123 был также упомянут такой вид маркетинга, как мерчандайзинг.
Мерчандайзинг (англ. (merchandising) происходит от английского merchandise — товары, содействие продаже любого товара) — один из видов маркетинга, способствующий интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала, — удачное размещение товаров в торговом зале, оригинальное оформление прилавков и витрин, организация презентаций, с раздачей сувениров, предоставлением скидок и льгот (идентичное определение понятия находим в письме ГНСУ от 21.06.2012 г. № 10601/6/15-1415).
Другим методом продвижения товаров поставщика на рынке является уплата мотивационных выплат (премий, бонусов, других поощрений) в пользу третьих лиц (организаций, приобретающих товары у поставщика и осуществляющих их сбыт (дистрибьюторы)).
Такие выплаты являются вознаграждением за достижение определенных экономических показателей третьими лицами (дистрибьюторами) в рамках своей основной деятельности. Достижение таких показателей обоснованно способствует оживлению сбыта товаров поставщика, стимулирует продвижение товаров в каналах дистрибуции.
Мотивационные выплаты могут включать премии (бонусы) за:
— досрочную выплату дебиторской задолженности;
— выполнение плана закупок товаров поставщика;
— точность закупочных прогнозов;
— соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке.
Поскольку мотивационные выплаты направляются на стимулирование сбыта продукции (работ, услуг), такие расходы можно отнести к маркетинговым услугам.
Как видим, маркетинговые услуги — понятие достаточно объемное, причем оно не ограничивается только маркетинговыми исследованиями. Целесообразно выделить такие основные составляющие маркетинговых расходов, как расходы на проведение маркетинговых исследований, расходы на мерчандайзинг и уплата мотивационных выплат. В целях налогообложения в первую очередь необходимо обращать внимание на то, соответствуют ли понесенные расходы налоговому определению «маркетинговых услуг», приведенному в п.п. 14.1.108 НК.
Далее поговорим о документальном оформлении таких услуг.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
В этой части статьи логично процитировать Разъяснения, в которых аналогичный вопрос отражен достаточно полно:
| Документальное оформление маркетинговых услуг Главным условием для учета в составе налоговых расходов расходов на проведение маркетинговых услуг является их документальное подтверждение и связь таких расходов с хозяйственной деятельностью плательщика налога. Подтверждением связи расходов на маркетинговые услуги с хозяйственной деятельностью субъекта хозяйствования могут быть следующие документы: приказ по предприятию, в котором нужно обосновать необходимость проведения таких маркетинговых исследований (например, в связи с выходом на рынок нового вида продукции), отметив период их проведения, территорию, название вида продукции, категорию потенциальных потребителей и т. п. В то же время вместе с приказом можно разработать план мероприятий по распространению такого вида продукции, в котором предусмотреть заключение договора на проведение маркетинговых исследований; договор на проведение маркетинговых исследований, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства. В разделе «Предмет договора» нужно отметить конкретный вид маркетинговых исследований, цель их проведения, регион и т. п. При этом в таком договоре нужно указать направления и объекты маркетинговых исследований, в частности: исследование спроса на данную продукцию и сведений о возможных потребителях; изучение потенциальных возможностей осуществления операций по купле-продаже объекта маркетинговых исследований на определенной территории, исследование необходимого объема продажи и поиск покупателей, изучение нужд и эффективности проведения рекламной кампании, в отношении данной продукции. В то же время в договоре следует предусмотреть условие о том, что результат маркетинговых исследований оформляется актом приема-передачи услуг и письменным отчетом. Подтверждением фактического получения маркетинговых услуг могут быть, в частности, но не исключительно, следующие документы: акт приема-передачи услуг или другой документ, подтверждающий фактическое предоставление таких услуг; отчет о проведении маркетинговых исследований, в котором должны быть изложены результаты таких исследований и предоставлены рекомендации заказчику. Акт приема-передачи услуг должен иметь все обязательные реквизиты первичных документов, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете, а именно: название документа (формы), дату и место составления, наименование предприятия, от имени которого составлен документ, содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции, должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления, личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в хозяйственной операции. Раздел акта приема-передачи услуг, в котором изложена суть хозяйственной операции, должен по содержанию соответствовать данным договора на предоставление маркетинговых услуг и данным отчета о проведенных маркетинговых исследованиях. Кроме того, в актах выполненных работ должны быть конкретный перечень предоставленных услуг, место и дата их предоставления, а также указано, в чем выражен их результат. В отчете о проведении маркетинговых исследований должна содержаться информация анализе конкуренции между самыми крупными производителями на оптовом и розничном рынках продажи и оценке уровня конкуренции; основных тенденциях развития рынка, динамике изменения цен, ассортименте продукции (товара); политике ценообразования, анализе импорта и экспорта продукции (товаров) и их влиянии на рынок; потенциальных потребителях и количественных показателях (вместимости рынка) планируемой продажи; прогнозном плане продажи; оценке рисков, финансовом плане, анализе эффективности проекта; прогнозном уровне рентабельности, сроке окупаемости проекта; выводах и рекомендациях по результатам проведенного исследования. Следовательно, только при соблюдении вышеуказанных условий плательщики налога на прибыль имеют право отнести расходы на маркетинг в состав налоговых расходов. При этом им нужно помнить, что все первичные документы, связанные с соответствующими операциями, в частности накладные, раздаточные ведомости, акты списания запасов и т. п., также дадут возможность подтвердить понесение таких расходов. |
Кроме того, мы советуем ответственно отнестись к хранению справок с мест проведения анкетирования и отчетов о проведенных социологических опросах, которые могут понадобиться в случае отстаивания своей позиции в судебных инстанциях.
Как мы уже отмечали в предыдущей части статьи, в маркетинговые услуги включаются мотивационные выплаты (премии, бонусы, другие поощрения) в пользу третьих лиц (организаций, приобретающих товары у поставщика и осуществляющих их сбыт (дистрибьюторы)). Касательно особенностей их документирования ОНК № 123 отмечает, что в состав расходов производителя (импортера) или владельца торговой марки, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, включаются расходы, понесенные производителем (импортером) или владельцем торговой марки на оплату таких услуг и выплат в пользу дистрибьюторов или розничных торговцев, с учетом ограничений, установленных п.п. 139.1.13 НК, если в договоре поставки или в договоре комиссии между производителем (импортером) либо владельцем торговой марки и продавцом (дистрибьютором или розничным торговцем) предусмотрена оплата рекламных, маркетинговых услуг, в том числе мотивационных выплат.
При этом для учета расходов на рекламные и маркетинговые услуги, в том числе мотивационные выплаты при исчислении объекта налогообложения, необходимо, кроме доказывания непосредственной связи таких расходов с хозяйственной деятельностью плательщика налогов, подтверждения первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НК (имеется в виду ст. 44 НК).
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Отнесение расходов на рекламу, исследование рынка (маркетинг) и предпродажную подготовку товаров, в состав расходов на сбыт делает возможным п.п. «г» п.п. 138.10.3 НК. Расходы на сбыт, в свою очередь, являются составляющей других расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения.
В ОНК № 123 ГНСУ обращала внимание на п. 138.2 НК, согласно которому расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II НК.
Прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НК).
Расходы на маркетинг и предпродажную подготовку товаров наряду с другими сбытовыми расходами отражаются в строке 06.2 «Расходы на сбыт» декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213.
И как же не вспомнить о п.п. 139.1.13 НК, которым установлено ограничение по формированию расходов на маркетинговые и рекламные услуги в случае, если такие услуги приобретаются у нерезидента. Ему посвящена следующая таблица:
| Статус нерезидента | Ограничения по формированию расходов | Примечание |
| «Обычные» нерезиденты (кроме постоянных представительств нерезидентов) | Учитываются в составе расходов в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному* | Размер дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) определяется по данным строки 02 декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213 |
| * Для банков — 4 % дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному. | ||
| Нерезиденты, имеющие оффшорный статус | Не включаются в состав расходов в полном объеме | Действующий на сегодняшний день Перечень оффшорных зон утвержден распоряжением КМУ от 23.02.2011 г. № 143-р «О перечне оффшорных зон» |
| Постоянное представительство нерезидента | Включаются в полном объеме, если такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью плательщика налога и при наличии подтверждающих первичных документов | В соответствии с п. 160.8 НК суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке |
Отметим, что в соответствии с п. 103.9 НК лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, обязано в случае осуществления в отчетном периоде выплат нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины подавать органу Миндоходов по своему местонахождению (местожительству) отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и по форме, установленные центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики. Как разъясняет Миндоходов, роль такого отчета выполняет приложение ПН к декларации по налогу на прибыль.
При заполнении последнего плательщику необходимо учитывать, что сумма налогов, удерживаемых при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период, отражается в таблице 1 «Расчет (отчет) налоговых обязательств нерезидентов, которыми получены доходы с источником их происхождения из Украины» приложения ПН (доходы в виде вознаграждения за предоставленные маркетинговые услуги при этом отражаются в строке 15 «Прочие доходы» этой таблицы). Приложение ПН заполняется отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачиваются доходы с источником происхождения из Украины. Суммарные данные показателей из табл. 1 таких приложений формируют значение строки 17 декларации.
Далее пойдет речь о бухгалтерском учете расходов на маркетинг.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Пунктом 19 П(С)БУ 16 в состав расходов на сбыт отнесены расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг) и расходы на предпродажную подготовку товаров (как отдельные позиции).
В соответствии с Инструкцией № 291 учет расходов, связанных со сбытом (реализацией, продажей) продукции, товаров, работ и услуг, ведется на счете 93 «Расходы на сбыт».
По дебету счета при этом отражается сумма признанных расходов на сбыт, а по кредиту — их списание на счет 79 «Финансовые результаты».
Обращаем ваше внимание: в бухгалтерском законодательстве отсутствуют указания по ограничению формирования расходов на маркетинговые услуги, предоставляемые нерезидентами.
Порядок бухгалтерского и налогового учета маркетинговых расходов приведем на следующем примере:
Пример. ООО «Гефест» заключило с ПАО «Аполлон» договор на проведение маркетинговых исследований в связи с введением на рынок нового продукта. Стоимость услуг ПАО «Аполлон» составила 4800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.). По окончании исследований ПАО «Аполлон» предоставило заказчику отчет о проведении маркетинговых исследований, кроме того, стороны подписали акт приема-передачи услуг, после чего ООО «Гефест» перечислило надлежащую сумму средств на счет исполнителя.
При проведении маркетинговых исследований ПАО «Аполлон» понесло следующие расходы:
— заработная плата работников, непосредственно занятых проведением соответствующих исследований, — 1500,00 грн.;
— ЕСВ, начисленный на заработную плату, — 551,55 грн. (деятельность ПАО отнесена ко 2 классу профессионального риска, для которого установлен размер единого социального взноса, — 36,77 %);
— амортизация основных средств (автомобилей, помещения и ноутбуков), использовавшихся при проведении исследования, — 890,00 грн.;
— амортизация нематериальных активов (авторских прав на специализированные компьютерные программы, использовавшихся для анализа данных) — 130,00 грн.;
— расходы топлива — 110,00 грн.;
— расходы МБП — 20,00 грн.
Для ПАО «Аполлон» предоставление маркетинговых услуг является основным видом деятельности, потому для калькуляции расходов на проведение маркетинговых исследований оно использует счет 23 «Производство» с последующим списанием расходов на субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».
В учете сторон в таком случае должны быть отражены следующие проводки:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Учет у ООО «Гефест» | ||||||
| 1 | Подписан акт приема-передачи услуг | 93 | 631 | 4000,00 | — | 4000,00 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС на стоимость маркетинговых услуг (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 800,00 | — | — |
| 3 | Перечислены средства на счет ПАО «Аполлон» | 631 | 311 | 4800,00 | — | — |
| 4 | Расходы на сбыт в размере понесенных маркетинговых расходов отнесены на финансовый результат | 791 | 93 | 4000,00 | — | — |
| Учет у ПАО «Аполлон» | ||||||
| 1 | Начислена заработная плата работникам, непосредственно занятым проведением маркетинговых исследований | 23 | 661 | 1500,00 | — | — |
| 2 | Начислен ЕСВ на заработную плату | 23 | 651 | 551,55 | — | — |
| 3 | Начислена амортизация основных средств | 23 | 131 | 890,00 | — | — |
| 4 | Начислена амортизация нематериальных активов | 23 | 133 | 130,00 | — | — |
| 5 | Отражены расходы топлива | 23 | 203 | 110,00 | — | — |
| 6 | Отражены расходы МБП | 23 | 22 | 20,00 | — | — |
| 7 | Подписан акт приема-передачи услуг | 361 | 703 | 4800,00 | 4000,00 | — |
| 8 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 | 800,00 | — | — |
| 9 | Списаны понесенные расходы на себестоимость реализованных маркетинговых услуг | 903 | 23 | 3201,55 | — | 3201,55 |
| 10 | Получены средства от ООО «Гефест» на текущий счет в качестве оплаты услуг | 311 | 361 | 4800,00 | — | — |
| 11 | Списан на финансовый результат доход от реализации маркетинговых услуг | 703 | 791 | 4000,00 | — | — |
| 12 | Списана на финансовый результат себестоимость реализованных маркетинговых услуг | 791 | 903 | 3201,55 | — | — |
При создании маркетингового отдела непосредственно на предприятии номенклатура расходов будет приблизительно такой же, как и в приведенном примере у ПАО «Аполлон», с той разницей, что расходы будут относиться не на себестоимость реализованных услуг, а в расходы на сбыт.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Инструкция № 291— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.
Разъяснение — Разъяснение Министерства доходов и сборов Украины «Практика применения норм Налогового кодекса Украины: последние изменения» от 01.07.2013 г.
ОНК № 123 — Обобщающая налоговая консультация по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 123.
КВЭД ДК 009:2010 — КВЭД ДК 009:2010 «Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2010», утвержденный приказом Госпотребстандарта Украины от 11.10.2010 г. № 457.
