Маркетингові хитросплетіння
Стаття «Маркетингові послуги: оформлення та податковий облік»*, опублікована Міндоходів у розділі «Податок на прибуток» Роз’яснень, спонукала нас до розгляду теми маркетингових послуг і на сторінках нашого видання. Провести чітку межу між маркетинговими послугами та тим, що до них не відноситься, не так уже й просто. У ПК витрати на маркетинг зустрічаються поряд із згадкою про витрати на рекламу (принаймні в розд. ІІІ, що регулює обкладення податком на прибуток), унаслідок чого до обох застосовуються практично ідентичні правила оподаткування. На них, а також інших нюансах, пов’язаних із маркетингом, і зосередимо вашу увагу далі.
Юрій Товстоп’ят, економіст-аналітик
* Авторами якої є Олексій Задорожний, заступник начальника Управління департаменту оподаткування юридичних осіб ДПС України, та Станіслав Бескидевич, головний державний податковий ревізор-інспектор Управління адміністрування податку на прибуток та податкових платежів.
ЩО Є МАРКЕТИНГом І ВІД ЧОГО ЙОГО ПРАКТИЧНО НЕ ВІДРІЗНИТИ
Від того, включатимуться або ні ті чи інші витрати до складу маркетингових, залежатиме порядок їх бухгалтерського і (що більш важливо) податкового обліку. Тому далі ми спробуємо розібратись у цьому непростому питанні.
Усі ми неодноразово чули слово «маркетинг» і більшість розуміє, що він собою являє, але чітко окреслити його межі навряд чи вдасться навіть досвідченому маркетологу.
У юриспруденції під маркетингом розуміють комплексну систему заходів з організації управління виробничо-збутовою діяльністю, що ґрунтується на вивченні ринку з метою максимально можливого задоволення потреб покупців.
При цьому залежно від ситуації на ринку застосовуються такі види маркетингу: конверсійний, стимулюючий, розвиваючий, ремаркетинг, синхромаркетинг, підтримуючий маркетинг, демаркетинг, протидіючий маркетинг, цільовий маркетинг (із практики застосування термінів, слів та словосполучень у юриспруденції).
Автори статті із Роз’яснень акцентують увагу на наступних визначеннях маркетингу, що зустрічаються в науковій літературі:
| «…маркетинг (англ. marketing) — це діяльність, спрямована на створення попиту та досягнення цілей підприємства через максимальне задоволення потреб споживачів. Крім того, маркетинг — це планування і ведення всебічної діяльності, пов’язаної з товаром, з метою здійснення оптимального впливу на споживача для забезпечення максимального споживання за оптимальної ціни та одержання в результаті цього довгострокового прибутку». |
Одна з основних складових маркетингу — маркетингові дослідження — у свою чергу, трактується законодавством як систематизований процес визначення, збирання, накопичування, оброблення та аналізу інформації щодо поточного стану та прогнозу ринку товарів і послуг, попиту та пропозиції, поведінки споживачів, ринкової кон’юнктури, динаміки цін з метою кращого просування товарів на ринок, збільшення їх збуту, продажів (розд. ІІ Методичних рекомендацій з комерціалізації розробок, створених в результаті науково-технічної діяльності, затверджених наказом Державного комітету України з питань науки, інновацій та інформатизації від 13.09.2010 р. № 18).
Податкове законодавство оперує поняттям «маркетингові послуги (маркетинг)», розуміючи під ними послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п.п. 14.1.108 ПК). До маркетингових послуг належать, у тому числі:
— послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу,
— послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту,
— внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу,
— послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
У листі від 08.09.2011 р. № 16504/6/15-1415 до переліку маркетингових послуг ДПСУ віднесла послуги з:
— визначення обсягів продажів продукції;
— визначення залишків продукції;
— визначення відносної динаміки продажів продукції;
— визначення середньоденних продажів продукції, в тому числі щодо продукції, яка випускається під торговими марками, що належать та/або використовуються платником податку, і що вже передана (продана) дистрибуційним мережам на дату надання таких послуг.
Щоправда, справедливості заради зазначимо, що податківці віднесли наведене вище до маркетингових та рекламних послуг, не провівши при цьому чіткої межі між ними.
У згадуваній статті з Роз’яснень зазначалось, що в торговельній сфері маркетинг передбачає проведення комплексу таких заходів: аналіз кон’юнктури ринку, дослідження в галузі ціноутворення, вплив на рівень попиту, налагодження комунікацій, розгортання служб сервісу тощо.
В УПК № 123 (опублікованій на сторінках видання «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2012, № 7 (31), с. 25 — 26) ідеться про те, що рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватись та проводитись за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб’ютора*, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг.
* Із практики застосування термінів, слів та словосполучень у юриспруденції дистриб’ютор — це юридична особа, яка здійснює збут товарів на основі оптових закупок у великих промислових підприємств. Дистриб’ютор, як правило, має власні склади, встановлює тривалі договірні відносини з виробниками товару і представляє виробника на ринку (ЄБПЗ, підкатегорія 102.07.06).
Автори статті з Роз’яснень з цього приводу зауважують:
| Таку діяльність суб’єкти господарювання можуть здійснювати самостійно за наявності відповідних фахівців, проте для вирішення зазначених питань вони найчастіше залучають фахові організації, що надають маркетингові послуги. Деякі маркетингові послуги можуть надаватись як додаткові послуги, що супроводжують процес продажу, та іншими контрагентами підприємства — постачальниками (підрядчиками) та/або покупцями. Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно: проводити комплексні дослідження ринку; здійснювати аналіз ринку; сегментувати ринок; позиціонувати товар; розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо. <…> Замовниками маркетингових послуг можуть бути будь-які підприємства. Проте, як правило, це великі товаровиробники та оптові продавці (дистриб’ютори). Досить часто підприємства купують готові дослідження певного ринку. При цьому виконавцями таких послуг можуть бути лише суб’єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010. Тобто суб’єктам господарювання, які планують замовити маркетингові послуги (замовникам), слід звернути увагу на те, чи відповідає діяльність виконавця КВЕД 73.20 «Дослідження кон’юнктури ринку та виявлення суспільної думки». |
В УПК № 123 було також згадано такий вид маркетингу, як мерчандайзинг.
Мерчандайзинг (англ. (merchandising) походить від англійського merchandise — товари, сприяння продажу будь-якого товару) — один із видів маркетингу, що сприяє інтенсивному просуванню товарів у роздрібній торгівлі без активної участі спеціального персоналу — вдале розміщення товарів у торговому залі, оригінальне оформлення прилавків та вітрин, організація презентацій з роздачею сувенірів, наданням знижок та пільг (ідентичне визначення поняття знаходимо в листі ДПСУ від 21.06.2012 р. № 10601/6/15-1415).
Іншим методом просування товарів постачальника на ринку є сплата мотиваційних виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб’ютори)).
Такі виплати є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб’юторами) у межах своєї основної діяльності. Досягнення таких показників обґрунтовано сприяє пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулює просування товарів у каналах дистрибуції.
Мотиваційні виплати можуть включати премії (бонуси) за таке:
— дострокову сплату дебіторської заборгованості,
— виконання плану закупівель товарів постачальника,
— точність закупівельних прогнозів,
— дотримання певного асортименту товарів при закупівлі.
Оскільки мотиваційні виплати спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі витрати можна віднести до маркетингових послуг.
Як бачимо, маркетингові послуги — поняття доволі об’ємне, причому воно не обмежується самими лише маркетинговими дослідженнями. Доцільно виділити такі основні складові маркетингових витрат, як витрати на проведення маркетингових досліджень, витрати на мерчандайзинг та сплата мотиваційних виплат. У цілях оподаткування в першу чергу необхідно звертати увагу на те, чи відповідають понесені витрати податковому визначенню маркетингових послуг, наведеному в п.п. 14.1.108 ПК.
Далі поговоримо про документальне оформлення таких послуг.
ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ
У цій частині статті логічно процитувати Роз’яснення, де аналогічне питання висвітлено досить повно:
| Документальне оформлення маркетингових послуг Головною умовою для врахування у складі податкових витрат витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв’язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку. Підтвердженням зв’язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб’єкта господарювання можуть бути такі документи: наказ по підприємству, в якому потрібно обґрунтувати необхідність проведення таких маркетингових досліджень (наприклад, у зв’язку з виходом на ринок нового виду продукції), зазначивши період їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо. Водночас разом з наказом можна розробити план заходів з розповсюдження такого виду продукції, в якому передбачити укладення договору на проведення маркетингових досліджень; договір на проведення маркетингових досліджень, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства. У розділі «Предмет договору» потрібно зазначити конкретний вид маркетингових досліджень, мету їх проведення, регіон тощо. При цьому в такому договорі потрібно зазначити напрями та об’єкти маркетингових досліджень, зокрема: дослідження попиту на дану продукцію і відомостей про можливих споживачів; вивчення потенційних можливостей здійснення операцій з купівлі-продажу об’єкта маркетингових досліджень на певній території, дослідження необхідного обсягу продажу і пошук покупців, вивчення потреб та ефективності проведення рекламної кампанії щодо даної продукції. Водночас у договорі слід передбачити умову про те, що результат маркетингових досліджень оформляється актом приймання-передачі послуг та письмовим звітом. Підтвердженням фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути, зокрема, але не виключно, такі документи: акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг; звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику. Акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження. Крім того, в актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат. У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація про: аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції; основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару); політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок; потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу; прогнозний план продажу; оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту; прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту; висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження. Отже, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку на прибуток мають право віднести витрати на маркетинг до складу податкових витрат. При цьому їм потрібно пам’ятати, що всі первинні документи, пов’язані з відповідними операціями, зокрема накладні, роздавальні відомості, акти списання запасів тощо, також дадуть можливість підтвердити понесення таких витрат. |
Крім того, ми радимо відповідально поставитись до зберігання довідок із місць проведення анкетування та звітів про проведені соціологічні опитування, які можуть знадобитись у разі відстоювання своєї позиції у судових інстанціях.
Як ми вже зазначали в попередній частині статті, до маркетингових послуг включаються мотиваційні виплати (премії, бонуси, інші заохочення) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб’ютори)). Щодо особливостей їх документування УПК № 123 зазначає, що до складу витрат виробника (імпортера) або власника торгової марки, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються витрати, понесені виробником (імпортером) або власником торгової марки на оплату таких послуг та виплат на користь дистриб’юторів або роздрібних торгівців, з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 139.1.13 ПК, якщо в договорі поставки або в договорі комісії між виробником (імпортером) або власником торгової марки та продавцем (дистриб’ютором або роздрібним торгівцем) передбачена оплата рекламних, маркетингових послуг, у тому числі мотиваційних виплат.
При цьому для врахування витрат на рекламні та маркетингові послуги, у тому числі мотиваційні виплати при обчисленні об’єкта оподаткування необхідне, крім доведення безпосереднього зв’язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків, підтвердження первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розд. II ПК (мається на увазі ст. 44 ПК).
ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК
Віднесення витрат на рекламу, дослідження ринку (маркетинг) та передпродажну підготовку товарів до складу витрат на збут робить можливим п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПК. Витрати на збут, у свою чергу, є складовою інших витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.
В УПК № 123 ДПСУ звертала увагу на п. 138.2 ПК, згідно з яким витрати, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II ПК.
Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПК).
Витрати на маркетинг та передпродажну підготовку товарів поряд з іншими збутовими витратами відображаються у рядку 06.2 «Витрати на збут» декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213.
І як же не згадати про п.п. 139.1.13 ПК, яким встановлено обмеження щодо формування витрат на маркетингові та рекламні послуги у разі, якщо такі послуги придбаваються у нерезидента. Йому присвячена наступна таблиця.
| Статус нерезидента | Обмеження | Примітка |
| «Звичайні» нерезиденти (крім постійних представництв нерезидентів) | Ураховуються у складі витрат в обсязі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному* | Розмір доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) визначається за даними рядка 02 декларації з податку на прибуток, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213 |
| * Для банків — 4 % доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за рік, що передує звітному. | ||
| Нерезиденти, що мають офшорний статус | Не включаються до складу витрат у повному обсязі | Чинний на сьогодні Перелік офшорних зон затверджено розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р «Про перелік офшорних зон» |
| Постійне представництво нерезидента | Включаються у повному обсязі, якщо такі витрати пов’язані із господарською діяльністю платника податку і за наявності підтвердних первинних документів | Відповідно до п. 160.8 ПК суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку |
Зауважимо, що відповідно до п. 103.9 ПК особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов’язана у разі здійснення у звітному періоді виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати органу Міндоходів за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Як роз’яснює Міндоходів, роль такого звіту виконує додаток ПН до декларації з податку на прибуток.
При заповненні останнього платникові необхідно враховувати, що сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період, відображається в таблиці 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» додатка ПН (доходи у вигляді винагороди за надані маркетингові послуги при цьому відображаються в рядку 15 «Інші доходи» цієї таблиці). Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи з джерелом походження з України. Сумарні дані показників з таблиці 1
таких додатків формують значення рядка 17 декларації.
Далі йтиметься про бухгалтерський облік витрат на маркетинг.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК
Пунктом 19 П(С)БО 16 до складу витрат на збут віднесено витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг) та витрати на передпродажну підготовку товарів (як окремі позиції).
Відповідно до Інструкції № 291 облік витрат, пов’язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг, ведеться на
рахунку 93 «Витрати на збут».
За дебетом рахунка при цьому відображається сума визнаних витрат на збут, а за кредитом — їх списання на рахунок 79 «Фінансові результати».
Звертаємо вашу увагу: в бухгалтерському законодавстві відсутні вказівки стосовно обмеження формування витрат на маркетингові послуги, що надаються нерезидентами.
Порядок бухгалтерського та податкового обліку маркетингових витрат наведемо на наступному прикладі.
Приклад. ТОВ «Гефест» уклало з ПАТ «Аполлон» договір на проведення маркетингових досліджень у зв’язку із введенням на ринок нового продукту. Вартість послуг ПАТ «Аполлон» склала 4800 грн. (у тому числі ПДВ — 800 грн.). По закінченню досліджень ПАТ «Аполлон» надало замовникові звіт про проведення маркетингових досліджень, крім того, сторони підписали акт приймання-передачі послуг, після чого ТОВ «Гефест» перерахувало належну суму коштів на рахунок виконавця.
При проведенні маркетингових досліджень ПАТ «Аполлон» понесло такі витрати:
— заробітна плата працівників, безпосередньо зайнятих проведенням відповідних досліджень — 1500,00 грн.;
— ЄСВ, нарахований на заробітну плату, — 551,55 грн. (діяльність ПАТ віднесено до 2 класу професійного ризику, для якого встановлено розмір єдиного соціального внеску — 36,77 %);
— амортизація основних засобів (автомобілів, приміщення та ноутбуків), що використовувались при проведенні дослідження — 890,00 грн.;
— амортизація нематеріальних активів (авторських прав на спеціалізовані комп’ютерні програми, що використовувались для аналізу даних) — 130,00 грн.
— витрати палива — 110,00 грн.;
— витрати МШП — 20,00 грн.
Для ПАТ «Аполлон» надання маркетингових послуг є основним видом діяльності, тому для калькуляції витрат на проведення маркетингових досліджень воно використовує рахунок 23 «Виробництво» з подальшим списанням витрат на субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».
В обліку сторін у такому випадку мають бути відображені наступні проводки:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Облік у ТОВ «Гефест» | ||||||
| 1 | Підписано акт приймання-передачі послуг | 93 | 631 | 4000,00 | — | 4000,00 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ на вартість маркетингових послуг (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 800,00 | — | — |
| 3 | Перераховано кошти на рахунок ПАТ «Аполлон» | 631 | 311 | 4800,00 | — | — |
| 4 | Витрати на збут у розмірі понесених маркетингових витрат віднесено на фінансовий результат | 791 | 93 | 4000,00 | — | — |
| Облік у ПАТ «Аполлон» | ||||||
| 1 | Нараховано заробітну плату працівникам, безпосередньо зайнятим проведенням маркетингових досліджень | 23 | 661 | 1500,00 | — | — |
| 2 | Нараховано ЄСВ на заробітну плату | 23 | 651 | 551,55 | — | — |
| 3 | Нараховано амортизацію основних засобів | 23 | 131 | 890,00 | — | — |
| 4 | Нараховано амортизацію нематеріальних активів | 23 | 133 | 130,00 | — | — |
| 5 | Відображено витрати палива | 23 | 203 | 110,00 | — | — |
| 6 | Відображено витрати МШП | 23 | 22 | 20,00 | — | — |
| 7 | Підписано акт приймання-передачі послуг | 361 | 703 | 4800,00 | 4000,00 | — |
| 8 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 800,00 | — | — |
| 9 | Списано понесені витрати на собівартість реалізованих маркетингових послуг | 903 | 23 | 3201,55 | — | 3201,55 |
| 10 | Отримано кошти від ТОВ «Гефест» на поточний рахунок як оплати послуг | 311 | 361 | 4800,00 | — | — |
| 11 | Списано на фінансовий результат дохід від реалізації маркетингових послуг | 703 | 791 | 4000,00 | — | — |
| 12 | Списано на фінансовий результат собівартість реалізованих маркетингових послуг | 791 | 903 | 3201,55 | — | — |
При створенні маркетингового відділу безпосередньо на підприємстві номенклатура витрат буде приблизно такою ж, як і в наведеному прикладі у ПАТ «Аполлон», з тією різницею, що витрати відноситимуться не на собівартість реалізованих послуг, а до витрат на збут.
ВИКОРИСТАНІ ДОКУМЕНТИ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Інструкція № 291— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.
Роз’яснення — Роз’яснення Міністерства доходів і зборів України «Практика застосування норм Податкового кодексу України: останні зміни» від 01.07.2013 р.
УПК № 123 — Узагальнююча податкова консультація щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат, затверджена наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 123.
КВЕД ДК 009:2010 — КВЕД ДК 009:2010 «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010», затверджений наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 р. № 457.
