Освоение средств, освобожденных от обложения налогом на прибыль
Что считать «переоснащением материально-технической базы», «увеличением объемов производства (предоставления услуг)» и «внедрением новейших технологий» плательщикам налога на прибыль предприятий, средства которых освобождены от налогообложения в связи с предоставлением льгот согласно пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. XX НК?
Прежде всего напомним, о каких именно налоговых льготах идет речь:
| № п/п | Вид льготы | Пункт подразд. 4 разд. ХХ НК, которым установлена льгота | Код льготы согласно Справочнику № 66/1* | Дата окончания действия льготы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| * Справочник № 66/1 налоговых льгот, являющихся потерями доходов бюджета, по состоянию на 01.07.2013 г., доведенный письмом Министерства доходов и сборов Украины от 27.06.2013 г. | ||||
| 1 | Освобождение от налогообложения прибыли производителей биотоплива, полученной от продажи биотоплива | 15 | 11020281 | 01.01.2020 г. |
| 2 | Освобождение от налогообложения прибыли предприятий, полученной ими от деятельности по одновременному производству электрической и тепловой энергии с использованием биологических видов топлива и/или производства тепловой энергии с использованием биологических видов топлива | 11020282 | ||
| 3 | Освобождение от налогообложения прибыли производителей техники, оборудования, оснащения, определенных ст. 7 Закона Украины «Об альтернативных видах топлива» от 14.01.2000 г. № 1391-XIV для изготовления и реконструкции технических и транспортных средств, в том числе самоходных сельскохозяйственных машин и энергетических установок, потребляющих биологические виды топлива, полученной от продажи указанной техники, оборудования и оснащения, которое было произведено на территории Украины | 11020283 | ||
| 4 | Освобождение от налогообложения прибыли субъекта хозяйственной деятельности, полученной от предоставления гостиничных услуг (группа 55 КВЭД ДК 009:2005) в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», в том числе вновь построенных или реконструированных либо в которых произведен капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений (при условии, что доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания составляет не менее 50 % совокупного дохода такого субъекта хозяйственной деятельности за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором применяется льгота) | 17 | 11020273 | 01.01.2021 г. |
| 5 | Освобождение от налогообложения прибыли, полученной от основной деятельности предприятий легкой промышленности (группа 17 — группа 19 КВЭД ДК 009:2005), кроме предприятий, которые производят продукцию на давальческом сырье | 11020274 | ||
| 6 | Освобождение от налогообложения прибыли, полученной от основной деятельности предприятий отрасли электроэнергетики (класс 40.11 группа 40 КВЭД ДК 009:2005), которые производят электрическую энергию исключительно из возобновляемых источников энергии | 17 | 11020275 | 01.01.2021 г. |
| 7 | Освобождение от налогообложения прибыли, полученной от основной деятельности предприятий судостроительной промышленности (класс 35.11 группа 35 КВЭД ДК 009:2005) | 11020276 | ||
| 8 | Освобождение от налогообложения прибыли предприятий самолетостроительной промышленности, полученной от основной деятельности (класс 30.30 группа 30.3 раздел 30 КВЭД ДК 009:2010), а также от проведения такими предприятиями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (класс 72.19 группа 72.1 раздел 72 КВЭД ДК 009:2010), выполняемых для нужд самолетостроительной промышленности | 11020289 | ||
| 9 | Освобождение от налогообложения прибыли предприятий машиностроения для агропромышленного комплекса (класс 29.31 и 29.32 группы 29.3 раздела 29 КВЭД ДК 009:2005) | 11020278 | ||
| 10 | Освобождение от налогообложения прибыли издательств, издательских организаций, предприятий полиграфии, полученной ими от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера | 18 | 11020279 | 01.01.2015 г. |
| 11 | Невключение в доходы суммы средств или стоимости имущества, полученных субъектами кинематографии (производителями фильмов) и/или субъектами мультипликации (производители мультипликационных фильмов) и направленных на производство национальных фильмов | 19 | 11020280 | 01.01.2016 г. |
| 12 | Освобождение от налогообложения прибыли предприятий, полученной ими от хозяйственной деятельности по добыче и использованию газа (метана) угольных месторождений, которое осуществляется в соответствии с Законом Украины «О газе (метане) угольных месторождений» от 21.05.2009 г. № 1392-VI | 16 | 11020272 | 01.01.2020 г. |
Пунктом 21 подразд. 4 разд. ХХ НК установлено, что пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. ХХ НК (которыми закреплены перечисленные льготы) применяются с учетом следующего:
суммы высвобожденных средств (суммы налога, которые в результате применения пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. ХХ НК не уплачиваются в бюджет и остаются в распоряжении плательщика налога) направляются таким плательщиком на создание или переоснащение материально-технической базы, увеличение объема производства (предоставления услуг), внедрение новейших технологий и/или возврат кредитов (в том числе полученных до дня вступления в силу НК), использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним. При этом если плательщиком налога для погашения кредита, использованного на указанные цели, и уплаты процентов по нему получен кредит (кредиты) рефинансирования, то для целей п. 21 подразд. 4 разд. ХХ НК учитываются только суммы, уплачиваемые плательщиком по кредиту (кредитам) рефинансирования;
указанные направления использования средств должны быть связаны с деятельностью плательщика налога, прибыль (доход) от которой освобождается от налогообложения;
с целью налогообложения суммы высвобожденных средств признаются доходами одновременно с признанием расходов, понесенных за счет этих средств, в размере таких расходов;
порядок целевого использования сумм высвобожденных средств устанавливается КМУ;
в случае неиспользования на указанные в п. 21 подразд. 4 разд. ХХ НК цели сумм высвобожденных средств в течение 1095 дней с даты окончания периода, по результатам которого плательщик налога оставил такие средства в своем распоряжении, плательщик налога обязан увеличить налоговые обязательства по этому налогу по результатам налогового периода, в котором истекает предельный срок использования сумм высвобожденных средств, а также уплатить пеню, начисленную согласно НК.
Во исполнение п. 21 подразд. 4 разд. ХХ НК издан Порядок использования средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением в соответствии с пунктами 15, 17 — 19 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины льгот по налогу на прибыль предприятий, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2011 г. № 299 (далее — Порядок № 299) и Порядок целевого использования средств, полученных от осуществления деятельности по добыче и использованию газа (метана) угольных месторождений и высвобожденных в связи с предоставлением льготы по налогу на прибыль предприятий, утвержденный постановлением КМУ от 21.07.2010 г. № 600 (далее — Порядок № 600). Однако и они не раскрывают сути понятий создания или переоснащения материально-технической базы, увеличения объема производства (предоставления услуг), и внедрения новейших технологий.
В п. 1 Порядка № 299 указано, что он определяет механизм использования средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением согласно пп. 15, 17 — 19 подразд. 4 разд. XX НК субъектам хозяйствования — плательщикам налога на прибыль предприятий льгот по такому налогу, однако в действительности он только повторяет нормы НК. Ценными в Порядке № 299 являются только пп. 3 и 4, которыми установлено, в частности, следующее:
— высвобожденные средства с целью ведения учета и налогообложения отражаются в бухгалтерском учете в установленном порядке на отдельном субсчете счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» (согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, это субсчет 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения»);
— плательщик налога по результатам каждого отчетного (налогового) периода обязан составлять и подавать соответствующему органу Миндоходов вместе с декларацией по налогу на прибыль предприятия отчет об использовании высвобожденных средств по форме, утвержденной Минфином. При этом соответствующая форма утверждена приказом Минфина от 21.12.2011 г. № 1685.
Практически то же можно сказать и о Порядке № 600, с тем лишь различием, что отличается нумерация пунктов, которые содержат практически тождественные разъяснения.
Однако в контексте рассматриваемого вопроса это для нас не представляет особого интереса.
Сразу отметим, что действующее законодательство не содержит определения ни одного из интересующих нас понятий, что несколько странно, ведь необходимо не только иметь представление о том, что имеется в виду под каждым из них, а еще и провести между ними четкую грань. Причиной этому является то, что в Отчете об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств отдельными строками должны приводиться суммы высвобожденных средств, которые направлены плательщиком налога на:
а) увеличение объемов производства (предоставление услуг) (код строки 3.1);
б) создание или переоснащение материально-технической базы (код строки 3.2);
в) внедрение новейших технологий (код строки 3.3);
г) возврат кредитов, использованных на цели, указанные в строках 3.1 — 3.3 (код строки 3.4);
д) уплату процентов по кредитам, указанным в строке 3.4 (код строки 3.5).
Неоднозначными для их четкой идентификации являются первые три пункта, а два следующие, в свою очередь, являются зависимыми от них. Попробуем внести хотя бы какую-то ясность в указанный вопрос.
В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III производство (изготовление) — это деятельность, связанная с выпуском продукции, которая включает все стадии технологического процесса, а также реализацию продукции собственного производства.
В ответе на вопрос в подкатегории 102.23.01 ЕБНЗ налоговики отметили, что поскольку технологический процесс производства продукции предусматривает использование собственного или приобретенного сырья, то плательщик налога имеет право направлять средства, высвобожденные от налогообложения, на приобретение сырья для осуществления деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения.
Исходя из этого можно утверждать, что налоговики не против учета в составе расходов на увеличение объемов производства (предоставления услуг) расходов на осуществление всех стадий технологического процесса выпуска продукции (предоставления услуг), а также реализацию продукции (услуг) собственного производства.
В соответствии с п. 2 Порядка уведомления государственного администратора или разрешительного органа о соответствии материально-технической базы субъекта хозяйствования требованиям законодательства, утвержденного постановлением КМУ от 17.05.2006 г. № 685, материально-техническая база субъекта хозяйствования — это производственные площади, материальные ресурсы, средства производства и документы, используемые субъектом хозяйствования в процессе совершения определенных действий по осуществлению хозяйственной деятельности или видов хозяйственной деятельности.
На это же определение понятия, которое нас интересует, обратили внимание и налоговики (ответ из ЕБНЗ, подкатегория 102.23.02), после чего сделали вывод, что переоснащение материально-технической базы предусматривает приобретение новых или улучшение имеющихся производственных площадей, материальных ресурсов, средств производства.
Из этого можно сделать вывод, что создание материально-технической базы предусматривает приобретение новых производственных площадей, материальных ресурсов, средств производства и документов, используемых субъектом хозяйствования в процессе совершения определенных действий по осуществлению хозяйственной деятельности или видов хозяйственной деятельности.
Новейшие технологии согласно п. 4 Критериев риска легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, утвержденных приказом Государственного комитета финансового мониторинга Украины от 03.08.2010 г. № 126, — это технологические решения, которые обеспечивают проведение операций и/или предоставление услуг без непосредственного контакта с клиентом и не обеспечены средствами защиты информации на сменных носителях информации. На самом деле определение новейших технологий несколько шире, однако ни один, даже подзаконный, акт его не содержит.
Считаем, что направлением высвобожденных от налогообложения средств на внедрение новейших технологий можно считать любые документально подтвержденные расходы плательщика налога, связанные с приобретением или самостоятельным изготовлением, доставкой, наладкой, вводом в эксплуатацию, обслуживанием новейших технологий при условии их связи с хозяйственной деятельностью плательщика налога.
В заключение заметим, что доказательство целевого использования средств, высвобожденных от налогообложения в результате применения плательщиками налога на прибыль льгот, не должно быть слишком обременительным для плательщика, пользующегося той или иной льготой. При наличии связи понесенных плательщиком расходов с его хозяйственной деятельностью и надлежащего документального подтверждения осуществленных операций проблем у «льготников» возникать не должно. В то же время при возникновении неоднозначных ситуаций право должно быть на стороне плательщика, ввиду презумпции правомерности решений плательщика налога, как одной из фундаментальных основ налогового законодательства Украины. Напомним, в соответствии с п.п. 4.1.4 НК презумпция правомерности решений плательщика налога применяется в случае, если норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, либо если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа.
Юрий Товстопят
