Переходные операции

Переходные операции

В рамках этого подраздела мы рассмотрим возможность перехода ЮРЕНов из группы в группу и на общую систему налогообложения, а также основания и особенности налогообложения в таких случаях.

ПЕРЕХОД ИЗ ГРУППЫ В ГРУППУ

Переход из группы 4 ЮРЕНов в группу 6 возможен как в добровольном порядке, так и в обязательном, в то время как обратный переход (из группы 6 в группу 4) может быть осуществлен только по инициативе плательщика. Далее рассмотрим нюансы как добровольного, так и вынужденного изменения группы.

Добровольное изменение группы. При условии соблюдения плательщиком единого налога требований, установленных НК для избранной им группы, такой плательщик может самостоятельно перейти на уплату единого налога, установленного для другой группы ЮРЕНов. Такое правило содержится в п.п. 298.1.5 НК, причем установлено, что переход в этом случае осуществляется путем подачи заявления в орган Миндоходов не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего квартала.

Обратите внимание: в НК идет речь о соблюдении плательщиком требований, установленных для избранной им группы. В то же время мы считаем невозможным переход из группы 6 в группу 4 в случае, если ЮРЕН, не нарушая требований для работы в группе 6, не соблюдал критериев, установленных для группы 4. Например, если субъект хозяйствования решит перейти в группу 4 ЮРЕНов, начиная с IV квартала 2013 г., то для возможности осуществления перехода среднеучетное количество работников у него с начала года не должно превышать 50 человек, а объем дохода — 5 млн грн. Причина этому банальная: нормы п.п. 4 п. 291.4 НК, который устанавливает требования к ЮРЕНам четвертой группы.

Плательщику, соответствующему приведенным критериям, соответствующее заявление необходимо было подать не позднее 13.09.2013 г. Перенос последнего дня подачи заявления, если он приходится на выходной, праздничный или нерабочий, на первый после него рабочий день НК не предусмотрен.

ЮРЕНы — неплательщики НДС , которые при переходе в другую группу желают избрать ставку единого налога с уплатой НДС, должны подать заявление на НДС-регистрацию по форме № 1-ПДВ не позднее чем за 15 календарных дней до начала квартала, в котором планируется применение ставки 3 или 5 % (абз. 2 п. 183.4 НК, а также п.п. 3.6.5 разд. III Положения № 1394). То есть заявление подается одновременно с заявлением о переходе в другую группу. Впрочем, следует учитывать, что п. 183.6 НК для НДС-заявления предусмотрен перенос последнего дня подачи в случае, если последний день срока подачи приходится на выходной, праздничный или нерабочий день. А вот для ЕН-заяления такой возможности нет (например, при подаче заявления в сентябре последним днем является 13.09.13 г.). Плательщиком НДС ЮРЕН считается с первого числа квартала, в котором начнется применение этой ставки (абз. 2 п.п. 183.5 НК).

Если ЮРЕН является плательщиком НДС и желает перейти на безНДСную ставку, то у него аннулируется свидетельство плательщика налога. Основанием такого аннулирования является п.п. «в» п. 184.1 НК:

«Регистрация действует до даты аннулирования регистрации плательщика налога, которая проводится путем исключения из реестра плательщиков налога и происходит в случае, если:

<…>

в) любое лицо, зарегистрированное как плательщик налога, регистрируется как плательщик единого налога, условие уплаты которого не предусматривает уплату налога на добавленную стоимость».

Для аннулирования НДС-регистрации вместе с заявлением о переходе в другую группу с изменением ставки лучше подать заявление на аннулирование НДС-регистрации (по форме № 3-ПДВ). В то же время, заявление можно и не подавать, а просто дождаться решения налогового органа об аннулировании регистрации плательщика НДС, которое будет вынесено после того, как предприятие перейдет в новую группу с безНДСной ставкой.

В остальных аспектах добровольный переход из группы в группу полностью соответствует обязательному, поэтому далее перейдем к случаям, в которых плательщики должны перейти в другую группу принудительно.

Обязательное (вынужденное) изменение группы. Причиной перехода ЮРЕНов из группы 4 в группу 6, о чем не сложно догадаться, является превышение ими в налоговом (отчетном) периоде объема дохода 5 млн грн. (накопительным итогом с начала года). Требование о таком переходе выдвигает п.п. 3 п. 293.8 НК, устанавливая в то же время, что к сумме превышения плательщики обязаны применять ставку единого налога в двойном размере ставок, определенных п. 293.3 НК для группы 4. То есть, в случае уплаты НДС плательщиком к сумме превышения должна применяться ставка единого налога 6 %; а в случае включения НДС в состав единого налога — 10 %.

Обратите внимание: обложение дохода по таким ставкам является менее выгодным даже в сравнении с применением ставок, предусмотренных для группы 6 ЮРЕНов. Напомним, в соответствии с п.п. 293.3.2 НК они составляют 5 % дохода — в случае уплаты НДС; 7 % дохода — в случае включения НДС в состав единого налога. Поэтому для того, чтобы оптимизировать налогообложение, необходимо вовремя переходить в группу 6 плательщиков единого налога (имеется в виду добровольный вариант). Так, если по окончании любого квартала (кроме IV) сумма полученного ЮРЕНом дохода с начала года близится к 5 млн, то в следующем квартале целесообразно быть уже плательщиком группы 6. О переходе, как вы помните, следует позаботиться заранее (заявление нужно подать не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего квартала).

Если же в конце квартала возникает ситуация, когда объем дохода вот-вот превысит сумму 5 млн грн., целесообразно договориться с покупателями (заказчиками) о переносе ими оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг на начало следующего квартала. Если по условиям договора имеет место предоплата, целесообразно временно пересмотреть такие условия или же по возможности отсрочить ее перечисление на следующий квартал. Подавляющее большинство контрагентов с радостью пойдут на подобное, ведь и сами в таком случае извлекут выгоду. Напомним, доход ЮРЕНов отражается в налоговом учете по кассовому методу, т. е. в момент получения средств.

Отметим, что переход в группу 6 — не единственное возможное решение проблемы в случае превышения 5-миллионного предела дохода. Плательщики группы 4, которые в следующем налоговом (отчетном) квартале не желают перейти на применение ставки единого налога, определенной для плательщиков налога группы 6, имеют право по поданному ими заявлению отказаться от применения упрощенной системы налогообложения. В этом случае заявление подается не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового календарного квартала.

При превышении допустимого размера дохода плательщики единого налога группы 4 в налоговой декларации отдельно должны отразить (п.п. 296.5.4 НК):

1) объем дохода, обложенного налогом по соответствующей ставке единого налога, установленной для таких плательщиков п. 293.3 НК (строка 2 или 3 декларации для группы 4, и строка 17 или 18 для группы 6);

2) объем дохода, обложенного налогом по двойной ставке единого налога (строка 4 декларации для группы 4 и строка 19 для группы 6).

В отличие от ЮРЕНов четвертой группы, плательщики группы 6 при превышении объема дохода лишены выбора. В таком случае они обязаны перейти на уплату других налогов и сборов, установленных НК, но это уже тема следующего раздела.

Отметим, что в случае вынужденного перехода в «старшую» группу ЮРЕН может избрать как ставку единого налога с уплатой НДС, так и безНДСную ставку.

Если ЮРЕН, находясь в группе 4, не был плательщиком НДС, но при этом планирует перейти в группу 6 на ставке 5 % с уплатой НДС, то ему нужно зарегистрироваться плательщиком НДС. Заявление на НДС-регистрацию подается одновременно с Заявлением о переходе в старшую группу не позднее 20-го числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором допущено превышение объема дохода (п.п. 3.6.4 розд. III Положения № 1394).

В случае если ЮРЕН был плательщиком НДС и желает уплачивать в группе 6 единый налог по безНДСной ставке 7 % (о чем указывает в заявлении о переходе в старшую группу), то у него на основании п.п. «в» п. 184.1 НК аннулируется свидетельство плательщика налога.

В случае превышения дохода, когда ЮРЕН группы 4 переходит в группу 6, он должен подать заявление на такой переход. Срок для подачи заявления в п. 293.8 НК не определен, но налоговики в разделе 108.01 ЕБНЗ говорят о таком сроке — не позднее 20 числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором допущено превышение объема дохода.

ПЕРЕХОД НА ОБЩУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В этом разделе, по аналогии к предыдущему, мы отдельно осветим добровольный и обязательный (вынужденный) переход на общую систему налогообложения.

Добровольный переход. Отказ от упрощенной системы налогообложения осуществляется в порядке, определенном пп. 298.2.1 — 298.2.3 НК. При этом п.п. 298.2.1 НК определяет, что для отказа от упрощенной системы налогообложения субъект хозяйствования не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового календарного квартала (года) должен подать в орган Миндоходов заявление. Таким образом, для того, чтобы ЮРЕН смог перейти на общую систему налогообложения, начиная с IV квартала 2013 г., ему нужно было подать соответствующее заявление не позднее 20.09.2013 г. Если этого плательщик не сделал — то и следующий квартал он вынужден будет отработать на едином налоге.

Однако для того, чтобы такой переход был возможным, необходимо также выполнение требований, выдвигаемых п.п. 298.2.2 НК. Они заключаются в отсутствии непогашенных налоговых обязательств или налогового долга по:

а) единому налогу;

б) другим налогам и сборам, которые ЮРЕНы уплачивают в соответствии с гл. 1 разд. ХIV НК.

В случае соблюдения указанных требований свидетельство плательщика налога аннулируется в последний день календарного квартала, в котором подано заявление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения, а переход на общую систему налогообложения осуществляется с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором подано такое заявление.

Подать последнюю декларацию по единому налогу субъект хозяйствования обязан, будучи уже «общесистемщиком». На выполнение такого долга, напомним, отводится 40 календарных дней после окончания налогового (отчетного) квартала. Например, за ІІІ квартал 2013 г. как ЮРЕНам, так и тем субъектам хозяйствования, которые с IV квартала 2013 г. перешли на общую систему налогообложения, необходимо отчитаться не позднее 11.11.2013 г.

Если на общую систему переходят единоналожники (неплательщики НДС), работавшие на ставке ЕН 5 (7 %), то в случае соответствия критериям обязательной НДС-регистрации (если сумма поставок товаров/услуг, облагаемых НДС, за последние 12 календарных месяцев превышает 300 тыс. грн.) он должен будет зарегистрироваться плательщиком НДС . Для этого не позднее 10 числа месяца, в котором осуществлен переход на общую систему, следует подать Заявление на НДС-регистрацию по форме № 1-ПДВ (п. 183.4 НК, п.п. 3.6.1 разд. III Положения № 1394).

Если же объем такого дохода за последние 12 календарных месяцев не превысил 300 тыс. грн., то возможна на общей системе добровольная НДС-регистрация. Заявление по форме № 1-НДС в этом случае предприятие подает не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС и иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных (п.п. 3.6.1 разд. III Положения № 1394). Важно: предприятие должно соответствовать требованиям, указанным в п. 182.1 НК (осуществляет операции, облагаемые НДС).

Также НДС-единоналожник может при переходе на общую систему налогообложения отказаться от уплаты по собственному желанию, если объем дохода за последние 12 календарных месяцев не превысил 300 тыс. грн. В этом случае должны быть выполнены требования п.п. «а» п. 184.1 НК, а именно лицо должно:

1) быть плательщиком НДС не менее 12 месяцев;

2) завершить расчеты с бюджетом и уплатить НДС за последний отчетный период.

В этом случае заявление по форме № 3-ПДВ предприятие должно подать после уплаты в бюджет налоговых обязательств, отраженных в декларации по НДС за последний отчетный (налоговый) период. НДС-регистрация будет аннулирована датой подачи формы № 3-ПДВ.

Единоналожники, которые работали на ставке 3 (5) % и применяли квартальный период по НДС, должны самостоятельно перейти на месячный период по НДС с месяца, в котором осуществлен переход на общую систему налогообложения (п. 202.2 НК), другими словами, с месяца, следующего за кварталом, в котором было подано Заявление об отказе от единого налога. Для реализации такого перехода никаких заявлений в налоговую подавать не нужно — для этого достаточно в первой месячной декларации по НДС проставить отметку в соответствующем поле завершающей части декларации.

Обязательный (вынужденный) переход. О случаях, в которых ЮРЕНы обязаны перейти на уплату других налогов и сборов, определенных НК, идет речь в п.п. 298.2.3 НК. Они приведены в следующей таблице:

Во всех перечисленных в таблице случаях свидетельство плательщика налога аннулируется по решению контролирующего органа в последний день налогового (отчетного) периода, в котором состоялись нарушения условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, в том числе осуществление запрещенных видов деятельности или изменение допустимой организационно-правовой формы.

В то же время при неуплате налогового долга, возникшего у плательщика единого налога в течение двух последовательных кварталов, — свидетельство аннулируется в последний день календарного месяца, в котором закончился предельный срок погашения налогового долга. Как понимать эту норму, налоговики объяснили в разделе 108.12 ЕБНЗ. Так, ЮРЕН, у которого возник налоговый долг (по единому налогу и/или другим налогам и сборам) в текущем квартале, в течение следующих двух кварталов имеет возможность уплатить этот налоговый долг. В случае его неуплаты свидетельство такого плательщика налога аннулируется в последний день календарного месяца, в котором закончился предельный срок погашения налогового долга.

Обратите внимание на пункт 4 таблицы, которым определено, что осуществление видов деятельности, не дающих права применять упрощенную систему налогообложения, или несоответствие требованиям организационно-правовых форм хозяйствования, является причиной перехода на общую систему налогообложения. Подробнее о запрещенных видах деятельности для ЮРЕНа см. на с. 3.

Последовательность действий ЮРЕНа, который в принудительном порядке вынужден отказаться от применения упрощенной системы налогообложения, опишем далее.

1. При превышении дохода или в случае других нарушений (неденежные расчеты, превышение численности работников, осуществление запрещенной деятельности) такие плательщики (как и те, которые осуществляют добровольный переход на общую систему налогообложения) могут воспользоваться нормой п.п. 298.2.1 НК и подать контролирующему органу заявление не позднее чем за 10 календарных дней до начала нового календарного квартала (года). Однако, если нарушение допущено в период за 10 дней до конца квартала, то воспользоваться этой нормой уже не получится. В таком случае можно вообще не подавать заявление, а задекларировать нарушение в в декларации и ждать, пока налоговики сами аннулируют свидетельство плательщика ЕН на основании п. 299.15 НК.

2. Сдать свидетельство плательщика единого налога в течение 10 дней со дня его аннулирования (в соответствии с п.п. 299.15.1 НК).

3. Плательщики, допустившие превышение предельно допустимого объема дохода, обязаны отдельно отразить в налоговой декларации объем дохода, обложенного налогом по двойной ставке единого налога (согласно п.п. 296.5.4 НК).

Те же плательщики, которые применили отличный от денежного способ расчетов или осуществили виды деятельности, не дающие права применять упрощенную систему налогообложения, в налоговой декларации дополнительно должны отразить отдельно доходы, полученные от осуществления таких операций.

4. Кроме того, субъекты хозяйствования, указанные в предыдущем пункте, должны уплатить единый налог из суммы превышения предельно допустимого объема дохода или суммы дохода, полученного с применением отличного от денежного способа расчетов, или от осуществления видов деятельности, не дающих права применять упрощенную систему налогообложения, по ставкам, установленным в двойном размере.

5. Те плательщики, которые работали на ставке 5 (7) %, при необходимости должны зарегистрироваться плательщиками НДС (если сумма поставок товаров/услуг, облагаемых НДС, за последние 12 календарных месяцев превышает 300 тыс. грн., п. 181.1 НКУ). Для этого не позднее 10 числа месяца, в котором осуществлен переход на общую систему, следует подать заявление на НДС-регистрацию по форме № 1-ПДВ (п. 183.4 НК, п.п. 3.6.1 Положения № 1394).

Единоналожники, которые работали по ставке 3 (5) % и применяли квартальный период по НДС, должны самостоятельно перейти на месячный период по НДС с месяца, в котором осуществлен переход на общую систему налогообложения (п. 202.2 НКУ), другими словами, с месяца, следующего за кварталом, в котором было допущено превышение. Для реализации такого перехода достаточно в первой месячной декларации по НДС проставить отметку в соответствующем поле завершающей части декларации.

Актуальным является вопрос налогового учета переходных операций (т. е. тех, которые были начаты при работе на упрощенной системе налогообложения, а завершены уже при работе на общей системе налогообложения. Самые распространенные из таких операций приведем в следующей таблице).

Инвентаризация основных средств

Важным аспектом налогового учета в условиях перехода с упрощенной системы налогообложения на общую является правильная организация учета основных средств.

Работая на едином налоге, субъекты хозяйствования осуществляют начисление амортизации основных средств, других необоротных материальных активов, нематериальных активов, долгосрочных биологических активов только в бухгалтерском учете. В то же время при переходе на общую систему налогообложения у плательщика возникает обязанность по начислению их амортизации и в налоговом учете в соответствии со ст. 144 — 146 НК.

При этом наиболее проблемным является вопрос определения амортизируемой стоимости. Для решения этого вопроса субъект хозяйствования должен руководствоваться нормами п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НК. В нем, кстати, прямо указано, что его нормы распространяются на плательщиков налога в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую.

Суть же этого пункта сводится к тому, что для определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 НК с целью начисления амортизации субъект хозяйствования, перешедший на общую систему налогообложения, должен применять данные инвентаризации, проведенной по состоянию на первый день квартала, в котором осуществлен такой переход.

При этом амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату перехода на общую систему.

Срок полезного использования объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов для начисления амортизации определяется субъектом хозяйствования самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не менее минимально допустимых сроков полезного использования, определенных п. 145.1 НК.

Таким образом, ЮРЕН, перешедший на общую систему, для организации налогового учета должен провести инвентаризацию основных средств, прочих нематериальных активов по состоянию на дату перехода на общую систему. В Инвентаризационной ведомости (описи), составляемой по результатам инвентаризации, должны быть, в частности, указаны перечень объектов и их балансовая стоимость.

Надеемся, никаких трудностей при этом у вас возникнуть не должно.