Сводная налоговая накладная

Сводная налоговая накладная

Если поставка товаров имеет непрерывный или ритмичный характер, то составлять налоговые накладные на каждую поставку — очень хлопотное дело. Причем не только для поставщика, которому нужно выписать целый «ворох» налоговых накладных, внести их в Реестр выданных и полученных налоговых накладных, а при необходимости и зарегистрировать в ЕРНН, но и для покупателя. Ему также необходимо провести регистрацию полученных налоговых накладных в Реестре, а если налоговая накладная подлежит регистрации в ЕРНН, то проверить факт такой регистрации.

В этом случае очень удобно составлять сводные налоговые накладные. Главная их особенность заключает в том, что они выписываются не на каждую поставку, а на определенный итог поставок, т. е. позволяют объединить сразу несколько поставок.

О правилах составления сводных налоговых накладных мы и расскажем в сегодняшней статье.

Марина Казанова, налоговый эксперт

Когда можно составлять сводную налоговую накладную?

В каких случаях может составляться сводная налоговая накладная, оговорено в п. 17 Порядка № 10. Так, составить сводную налоговую накладную можно:

«В случае осуществления поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем…».

Это главное условие составления сводных налоговых накладных. Правда, что понимать под непрерывностью (ритмичностью) поставок, а также постоянным характером связей между поставщиком и покупателем, действующее законодательство, к сожалению, не определяет. Поэтому стороны вправе решить этот вопрос на свое усмотрение.

Особенностью сводной налоговой накладной является то, что она составляется не на дату возникновения налоговых обязательств, а исходя из определенной в договоре периодичности оплаты фактически поставленных товаров/услуг, но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца (абз. 2 п. 17 Порядка № 10):

«Периодичность составления таких накладных устанавливается в соответствии с определенной в договоре периодичностью оплаты фактически поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца».

Вместе с тем определенная договором или фактическая ритмичность оплаты не является самостоятельным основанием для составления сводной налоговой накладной (см. ответ на вопрос 1 ОНК № 1177). В договоре вообще может быть не установлена периодичность оплаты. И это не лишает возможности составлять сводную налоговую накладную (если соблюдаются вышеприведенные условия о ритмичности и беспрерывности поставок).

Здесь возникает вопрос, а должна ли оплата за поставленные товары/услуги осуществляться как минимум один раз в месяц? Суды отмечают, что слова «не реже одного раза в месяц и не позднее последнего числа месяца» относятся именно к составлению сводных налоговых накладных, а не к периодичности оплаты (см. например, постановление Донецкого окружного административного суда от 13.09.2012 г. дело № 2а/0570/10528/2012*). Поэтому периодичность оплаты может быть и больше одного месяца, но сводная налоговая накладная все равно должна составляться не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. Соглашаются с этим и налоговики (см. ответ на вопрос 11 ОНК № 1177).

* С постановлением суда можно ознакомиться в Едином государственном реестре судебных решений: http://reyestr.court.gov.ua.

Обратим внимание на еще одно важное условие сводной налоговой накладной — она может составляться только на фактически поставленные товары/услуги (т. е. первым событием всегда будет являться отгрузка товаров или оформление акта выполненных работ/предоставленных услуг).

Это прямо следует из абз. 2 п. 17 Порядка № 10. Кроме того, в абз. 5 п. 17 Порядка № 10 сказано, что к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг. Выполнить это требование можно только после того, как фактически состоится поставка. Составлять на предварительную оплату сводную налоговую накладную нельзя (абз. 4 п. 17 Порядка № 10).

На какую дату составляется сводная налоговая накладная?

Сводная налоговая накладная по уже поставленным товарам/услугам составляется на дату оплаты, зафиксированную в договоре. При этом отсутствие факта оплаты поставленных това-ров/услуг не освобождает от составления сводной налоговой накладной (абз. 3 п. 17 Порядка
№ 10).

Так, если договором предусмотрено три даты оплаты в месяц, то за месяц должны быть составлены три сводные налоговые накладные (независимо от того, была фактически оплата или нет). А если на последний день месяца часть поставок осталась неоплаченной, то должна быть выписана сводная налоговая накладная еще и в последний день месяца. То есть все отгрузки за месяц должны быть «закрыты» сводными налоговыми накладными.

Пример. Согласно условиям договора товар поставляется поставщиком раз в 10 дней: 10-го, 20-го и 30-го числа каждого месяца. Оплата за поставленные товары осуществляется 15-го и 25-го числа каждого месяца. В этом случае должны составляться три сводные налоговые накладные:

— первая — 15-го числа;

— вторая — 25-го числа;

— третья — 30-го (31-го, в феврале — 28-го, 29-го) числа: в ней отражаются поставки, которые произошли до конца месяца после последней даты оплаты, зафиксированной в договоре.

Важно! Дата составления сводной налоговой накладной привязана не к факту оплаты, а к периодичности оплаты, которая предусмотрена в договоре. Иначе говоря, хоть была оплата, хоть нет, сводная налоговая накладная должна составляться на дату оплаты, которая зафиксирована в договоре.

Например, если договором предусмотрено, что оплата должна осуществляться 20-го числа месяца, а фактически осуществлена 22-го, то сводную налоговую накладную нужно выписать 20-м числом.

Вполне возможна ситуация, когда покупатель произвел оплату раньше даты, зафиксированной в договоре. На какую дату составлять сводную налоговую накладную в этом случае? Налоговики в ОНК № 1177 отметили, что в этом случае сводная налоговая накладная составляется в день фактического поступления денежных средств исходя из стоимости поставленных товаров (услуг). Так, если по договору оплата должна осуществляться 15-го числа месяца, а фактически оплата от покупателя за поставленный товар поступила 14-го числа, то сводная налоговая накладная выписывается 14-м числом.

Если сумма оплаты отклоняется от договорной

Теперь разберемся, как правильно составлять сводную налоговую накладную в случаях, когда фактическая сумма, полученная от покупателя, не совпадает с предусмотренной договором на соответствующую дату оплаты.

Ситуация 1. Если на дату оплаты согласно договору поставщик получил сумму большую, нежели стоимость поставленных товаров/услуг. В этой ситуации сводная налоговая накладная составляется лишь на стоимость фактически поставленных товаров/услуг. Сумма превышения считается авансом. На нее согласно требованиям абз. 4 п. 17 Порядка № 10 составляется «обычная» налоговая накладная по общему правилу первого события, т. е. «на дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет». Аналогичного рода консультация содержится и в разделе 101.07 ЗІР:

При этом сумма такого аванса учитывается в уменьшение суммы поставки следующей сводной налоговой накладной (см. ответ на вопрос 4 ОНК № 1177).

Пример. Поставщик получил от покупателя 30 тыс. грн. Товары же были поставлены на сумму 25 тыс. грн. В этом случае на дату поступления оплаты поставщик должен составить сводную налоговую накладную на сумму 25 тыс. грн. и обычную налоговую накладную (на дату фактической оплаты) на 5 тыс. грн. При составлении следующей сводной налоговой накладной поставщик должен вычесть из нее 5 тыс. грн. предоплаты.

Ситуация 2. Если на дату оплаты согласно договору покупатель перечислил меньшую сумму, чем та сумма, на которую фактически была осуществлена поставка. В этом случае сводная налоговая накладная должна составляться исходя из стоимости поставленных товаров/услуг.

Особенности составления сводной налоговой накладной

В целом порядок заполнения сводной налоговой накладной подчинен общим правилам, установленным ст. 201 НК и Порядком № 10. Среди особенностей можно выделить порядок заполнения графы 2 сводной налоговой накладной «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати²))». По мнению налоговиков (ответ на вопрос 5 ОНК № 1177), в графе 2 следует проставить дату составления сводной налоговой накладной, устанавливаемую исходя из периодичности оплаты согласно договору, но не позднее последнего дня месяца. Фиксировать даты отгрузки не нужно. Поэтому все поставленные товары/услуги, имеющие одинаковые наименование и цену, можно отразить одной строкой, указав в гр. 2 сводной налоговой накладной дату составления такой налоговой накладной.

В части заполнения остальных реквизитов особенностей нет.

Важно! Если сумма НДС в сводной налоговой накладной превышает 10 тыс. грн. и/или в ней хотя бы одна товарная позиция является импортным либо подакцизным товаром, либо она составлена в электронной форме, такая налоговая накладная подлежит регистрации в ЕРНН. Срок регистрации — 15 календарных дней, следующих за датой составления сводной налоговой накладной (абз. 7 п. 201.10 НК).

Реестр товаротранспортных документов

К сводной налоговой накладной обязательно прилагается Реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг. Это требование зафиксировано в абз. 5 п. 17 Порядка № 10. Каких-либо требований к составлению этого Реестра действующее законодательство не содержит. Поэтому составляется он в произвольной форме (пример заполнения см. на рис. 3).

Внимание! Отсутствие Реестра может привести к признанию сводной налоговой накладной недействительной. Ведь наличие Реестра налоговики рассматривают как обязательное условие составления сводной НН (см. ответ на вопрос 1 ОНК № 1177). Кроме того, на обязательное его наличие указывают нормы вышеназванного абз. 5 п. 17 Порядка № 10.

Расчет корректировки к сводной налоговой накладной

Правила составления расчетов корректировки к сводной налоговой накладной зависят от того, когда возникают основания для корректировки налоговых обязательств/налогового кредита: до выписки сводной налоговой накладной или после.

Возврат/изменение цены до момента составления сводной налоговой накладной. В этом случае, как следует из разъяснений налоговиков (письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10162/7/15-3417-16, ответ на вопрос 9 ОНК № 1177), суммы НДС в сводной налоговой накладной следует указывать «свернуто», т. е. общей суммой, которая соответствует фактической сумме поставленных покупателю товаров/услуг, без выписки расчета корректировки. Решение совершенно логичное — ведь такой расчет корректировки попросту не к чему выписывать до тех пор, пока отсутствует сама налоговая накладная.

Возврат/изменение цены после составления сводной налоговой накладной. В этом случае следует выписать расчет корректировки. Причем, по мнению налоговиков (ответы на вопросы 7 и 8 ОНК № 1177), составление расчета корректировки к сводной налоговой накладной осуществляется в таком же сводном формате и может корректировать показатели лишь одной сводной налоговой накладной. Иначе говоря, в одном «сводном» расчете корректировки не могут корректироваться показатели разных сводных налоговых накладных.

А теперь рассмотрим порядок заполнения сводной налоговой накладной на примере.

Пример. ООО «СЛАДКИЙ МИР» поставляет ООО «ЛАСОЩІ» шоколад в ассортименте с периодичностью 1 раз в 7 дней. По условиям договора поставки от 10.02.2014 г. № 314/п оплата за отгруженные товары осуществляется 10-го и 25-го числа каждого месяца.

В марте 2014 года были осуществлены следующие поставки и оплаты.

В этом случае нужно оформить:

1. Сводную налоговую накладную на первую дату оплаты, установленную договором. Несмотря на то, что оплата осуществлена 11.03.2014 г., сводная налоговая накладная должна выписываться на дату оплаты, зафиксированную договором, т. е. на 10.03.2014 г. (пример заполнения см. на рис. 1).

2. Сводную налоговую накладную на дату второй оплаты, установленную договором (см. рис. 2).

3. «Обычную» налоговую накладную на предоплату. Поскольку вторая оплата поступила в сумме, превышающей стоимость фактически поставленных товаров, на сумму превышения нужно выписать отдельную налоговую накладную (пример заполнения см. на рис. 4).

4. Сводную налоговую накладную в последний день месяца. Поскольку с даты последней оплаты произошли отгрузки товаров, то сводную налоговую накладную нужно составить и последним числом месяца. Часть товара по этой отгрузке была оплачена авансом (см. п. 3), поэтому из сводной налоговой накладной нужно «вычесть» эту сумму (пример заполнения см. на рис. 5).

1. Сводная НН на первую дату оплаты, установленную договором

Рис. 1

2. Сводная НН, выписанная на дату второй оплаты, установленной договором

Рис. 2

Рис. 3

3. «Обычная» НН на предоплату

Рис. 4

4. Сводная НН, составленная в последний день месяца

Рис. 5

Вот такие нехитрые правила составления сводной налоговой накладной. Успехов в работе!

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ И СОКРАЩЕНИЯ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Порядок № 10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. № 10.

ОНК № 1177 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам составления сводной налоговой накладной, утвержденная приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1177.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

ЗІР — общедоступный информационно-справочный ресурс, размещенный на официальном сайте Министерства доходов и сборов (http://zir.minrd.gov.ua).