Зведена податкова накладна
Якщо постачання товарів має безперервний або ритмічний характер, то складати податкові накладні на кожне постачання — дуже кропітка справа. Причому не тільки для постачальника, якому потрібно виписати цілу «купу» податкових накладних, внести їх до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, а за необхідності і зареєструвати в ЄРПН, але і для покупця. Йому також необхідно провести реєстрацію отриманих податкових накладних у Реєстрі, а якщо податкова накладна підлягає реєстрації в ЄРПН, то перевірити факт такої реєстрації.
У цьому випадку дуже зручно складати зведені податкові накладні. Головна їх особливість полягає в тому, що вони виписуються не на кожне постачання, а на певний підсумок постачань, тобто дозволяють об’єднати одразу декілька постачань.
Про правила складання зведених податкових накладних ми й розповімо в сьогоднішній статті.
Марина Казанова, податковий експерт
Коли можна складати зведену податкову накладну?
У яких випадках може складатися зведена податкова накладна, визначено в п. 17 Порядку № 10. Так, скласти зведену податкову накладну можна:
«У разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв’язках з покупцем…».
Це головна умова складання зведених податкових накладних. Щоправда, що розуміти під безперервністю (ритмічністю) постачань, а також постійним характером зв’язків між постачальником і покупцем, чинне законодавство, на жаль, не визначає. Тому сторони мають право вирішити це питання на власний розсуд.
Особливістю зведеної податкової накладної є те, що вона складається не на дату виникнення податкових зобов’язань, а виходячи з визначеної в договорі періодичності оплати фактично поставлених товарів/послуг, але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця (абз. 2 п. 17 Порядку № 10):
«Періодичність складання таких накладних установлюється відповідно до визначеної в договорі періодичності оплати фактично поставлених товарів/послуг (один раз на п’ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця».
Водночас, визначена договором або фактична ритмічність оплати не є самостійною підставою для складання зведеної податкової накладної (див. відповідь на запитання 1 УПК № 1177). У договорі взагалі може бути не встановлена періодичність оплати. І це не позбавляє можливості складати зведену податкову накладну (якщо дотримуються наведені умови про ритмічність і безперервність постачань).
Тут виникає запитання: а чи повинна оплата за поставлені товари/послуги здійснюватися як мінімум один раз на місяць? Суди зазначають, що слова «не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього числа місяця» стосуються саме складання зведених податкових накладних, а не періодичності оплати (див. наприклад, постанову Донецького окружного адміністративного суду від 13.09.2012 р. справа № 2а/0570/10528/2012*). Тому періодичність оплати може бути і більше одного місяця, але зведена податкова накладна все одно має складатися не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. Погоджуються з цим і податківці (див. відповідь на запитання 11 УПК № 1177).
* З постановою суду можна ознайомитися в Єдиному державному реєстрі судових рішень: http://reyestr.court.gov.ua.
Звернемо увагу на ще одну важливу умову зведеної податкової накладної — вона може складатися тільки на фактично поставлені товари/послуги (тобто першою подією завжди буде відвантаження товарів або оформлення акта виконаних робіт/наданих послуг).
Зведена податкова накладна може складатися виключно на умовах післяплатності (тобто відвантаження товарів, виконання робіт чи надання послуг повинні завжди передувати їх оплаті)
Це прямо випливає з абз. 2 п. 17 Порядку № 10. Крім того, в абз. 5 п. 17 Порядку № 10 зазначено, що до зведеної податкової накладної обов’язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг. Виконати цю вимогу можна тільки після того, як фактично відбудеться постачання. Складати на попередню оплату зведену податкову накладну не можна (абз. 4 п. 17 Порядку № 10).
На яку дату складається зведена податкова накладна?
Зведена податкова накладна за вже поставленими товарами/послугами складається на дату оплати, зафіксовану в договорі. При цьому відсутність факту оплати поставлених товарів/послуг не звільняє від складання зведеної податкової накладної (абз. 3 п. 17 Порядку № 10).
Так, якщо договором передбачено три дати оплати на місяць, то за місяць мають бути складені три зведені податкові накладні (незалежно від того, була фактично оплата чи ні). А якщо на останній день місяця частина постачань залишилася неоплаченою, то має бути виписана зведена податкова накладна ще і в останній день місяця. Тобто всі відвантаження за місяць мають бути «закриті» зведеними податковими накладними.
Приклад. Згідно з умовами договору товар поставляється постачальником раз на 10 днів: 10-го, 20-го і 30-го числа кожного місяця. Оплата за поставлені товари здійснюється 15-го і 25-го числа кожного місяця. У цьому випадку повинні складатися три зведені податкові накладні:
— перша — 15-го числа;
— друга — 25-го числа;
— третя — 30-го (31-го, у лютому — 28-го, 29-го) числа: у ній відображаються постачання, які сталися до кінця місяця після останньої дати оплати, зафіксованої в договорі.
Важливо! Дата складання зведеної податкової накладної прив’язана не до факту оплати, а до періодичності оплати, передбаченої в договорі. Інакше кажучи, хоч була оплата, хоч ні, а зведена податкова накладна має складатися на дату оплати, зафіксовану в договорі.
Наприклад, якщо договором передбачено, що оплата має здійснюватися 20-го числа місяця, а фактично здійснена 22-го, то зведену податкову накладну потрібно виписати 20-м числом.
Цілком можлива ситуація, коли покупець здійснив оплату раніше дати, зафіксованої в договорі. На яку дату складати зведену податкову накладну в цьому випадку? Податківці в УПК № 1177 зазначили, що в цьому випадку зведена податкова накладна складається в день фактичного надходження грошових коштів, виходячи з вартості поставлених товарів (послуг). Так, якщо за договором оплата має здійснюватися 15-го числа місяця, а фактично оплата від покупця за поставлений товар надійшла 14-го числа, то зведена податкова накладна виписується 14-м числом.
Якщо сума оплати відхиляється від договірної
Тепер розберемося, як правильно складати зведену податкову накладну у випадках, коли фактична сума, отримана від покупця, не збігається з передбаченою договором на відповідну дату оплати.
Ситуація 1. Якщо на дату оплати згідно з договором постачальник отримав суму більшу, ніж вартість поставлених товарів/послуг. У цій ситуації зведена податкова накладна складається тільки на вартість фактично поставлених товарів/услуг. Сума перевищення вважається авансом. На неї згідно з вимогами абз. 4 п. 17 Порядку № 10 складається «звичайна» податкова накладна за загальним правилом першої події, тобто «на дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок». Аналогічна консультація міститься і в розділі 101.07 ЗІР:
Роз’яснення в розділі 101.07 ЗІР
Запитання. Чи необхідно продавцю виписувати розрахунок коригування до зведеної податкової накладної при отриманні ним від покупця більшої суми коштів ніж вартість товарів, поставлених такому покупцю, якщо надлишок коштів буде зараховано продавцю в рахунок оплати за іншою поставкою товарів?
Відповідь. Коротка. Якщо продавцем отримано від покупця більшу суму коштів ніж вартість поставлених ним такому покупцю товарів,
то такий продавець повинен виписати зведену податкову накладну загальною сумою, що відповідає фактичній сумі, поставлених покупцю товарів/послуг, а надлишок коштів повернути покупцю. При цьому, якщо надлишок коштів залишається у продавця в рахунок оплати за іншою поставкою товарів, то за такою операцією продавцем нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ та виписується нова податкова накладна, а розрахунок коригування за такою операцією не виписується.
При цьому сума такого авансу враховується у зменшення суми постачання наступної зведеної податкової накладної (див. відповідь на запитання 4 УПК № 1177).
Приклад. Постачальник отримав від покупця 30 тис. грн. Товари ж були поставлені на суму 25 тис. грн. У цьому випадку на дату надходження оплати постачальник повинен скласти зведену податкову накладну на суму 25 тис. грн., і звичайну податкову накладну (на дату фактичної оплати) на 5 тис. грн. При складанні наступної зведеної податкової накладної постачальник повинен відняти від неї 5 тис. грн. передоплати.
Ситуація 2. Якщо на дату оплати згідно з угодою покупець перерахував меншу суму, ніж та сума, на яку фактично було здійснено постачання. У цьому випадку зведена податкова накладна має складатися виходячи з вартості поставлених товарів/послуг.
Особливості складання зведеної податкової накладної
У цілому, порядок заповнення зведеної податкової накладної підпорядковано загальним правилом, установленим ст. 201 ПК і Порядком № 10. Серед особливостей можна виділити порядок заповнення графи 2 зведеної податкової накладної ««Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати2))». На думку податківців (відповідь на запитання 5 УПК № 1177), у графі 2 слід проставити дату складання зведеної податкової накладної, що встановлюється виходячи з періодичності оплати згідно з договором, але не пізніше останнього дня місяця. Фіксувати дати відвантаження не потрібно. Тому всі поставлені товари/послуги, що мають однакове найменування і ціну, можна відобразити одним рядком, зазначивши у гр. 2 зведеної податкової накладної дату складання такої податкової накладної.
У частині заповнення решти реквізитів особливостей немає.
Важливо! Якщо сума ПДВ у зведеній податковій накладній перевищує 10 тис. грн. і в ній хоча б одна товарна позиція є імпортним чи підакцизним товаром або вона складена в електронній формі, така податкова накладна підлягає реєстрації в ЄРПН. Строк реєстрації — 15 календарних днів, наступних за датою складання зведеної податкової накладної (абз. 7 п. 201.10 ПК).
Реєстр товаротранспортних документів
До зведеної податкової накладної обов’язково додається Реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг. Цю вимогу зафіксовано в абз. 5 п. 17 Порядку № 10. Жодних вимог до складання цього Реєстру чинне законодавство не містить. Тому складається він у довільній формі (приклад заповнення див. на рис. 3).
Увага! Відсутність Реєстру може призвести до визнання зведеної податкової накладної недійсною. Адже наявність Реєстру податківці розглядають як обов’язкову умову складання зведеної ПН (див. відповідь на запитання 1 УПК № 1177). Крім того, на обов’язкову його наявність вказують норми вищезазначеного абз. 5 п. 17 Порядку № 10.
Розрахунок коригування до зведеної податкової накладної
Правила складання розрахунків коригування до зведеної податкової накладної залежать від того, коли виникають підстави для коригування податкових зобов’язань/податкового кредиту: до виписки зведеної податкової накладної чи після.
Повернення/зміна ціни до моменту складання зведеної податкової накладної. У цьому випадку, як випливає з роз’яснень податківців (лист ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10162/7/15-3417-16, відповідь на запитання 9 УПК № 1177), суми ПДВ у зведеній податковій накладній слід зазначати «згорнуто», тобто загальною сумою, що відповідає фактичній сумі поставлених покупцю товарів/услуг, без виписки розрахунку коригування. Рішення цілком логічне — адже такий розрахунок коригування просто ні до чого виписувати доти, доки відсутня сама податкова накладна.
Повернення/зміна ціни після складання зведеної податкової накладної. У цьому випадку слід виписати розрахунок коригування. Причому, на думку податківців (відповіді на запитання 7 і 8 УПК № 1177), складання розрахунку коригування до зведеної податкової накладної здійснюється в такому самому зведеному форматі і може коригувати показники тільки однієї зведеної податкової накладної. Інакше кажучи, в одному «зведеному» розрахунку коригування не можуть коригуватися показники різних зведених податкових накладних.
А тепер розглянемо порядок заповнення зведеної податкової накладної на прикладі.
Приклад. ТОВ «СОЛОДКИЙ СВІТ» поставляє ТОВ «ЛАСОЩІ» шоколад в асортименті з періодичністю 1 раз на 7 днів. За умовами договору постачання від 10.02.2014 р. № 314/п оплата за відвантажені товари здійснюється 10-го і 25-го числа щомісяця.
У березні 2014 року були здійснені такі постачання та оплати.
| Дата постачання | № видаткової накладної | Найменування товару | Од. виміру | Кількість | Ціна товару без ПДВ, грн. | Вартість товару без ПДВ, грн. | Вартість товару з ПДВ, грн. | Загальна вартість постачання з ПДВ, грн. | Дата оплати | Сума оплати |
| 07.03. | № 10 | Шоколад Roshen «Оленка» | шт. | 2000 | 6,00 | 12000,00 | 14400,00 | 35100,00 | 11.03. | 35100,00 |
| Шоколад Roshen «Чайка» | шт. | 1000 | 6,00 | 6000,00 | 7200,00 | |||||
| Шоколад Красный октябрь «Аленка» з мигдалем | шт. | 1500 | 7,50 | 11250,00 | 13500,00 | |||||
| 14.03. | № 15 | Шоколад Roshen «Оленка» | шт. | 500 | 6,00 | 3000,00 | 3600,00 | 7200,00 | 25.03. | 24300,00 |
| Шоколад Roshen «Чайка» | шт. | 500 | 6,00 | 3000,00 | 3600,00 | |||||
| 21.03. | № 20 | Шоколад Roshen «Оленка» | шт. | 1000 | 6,00 | 6000,00 | 7200,00 | 16200,00 | ||
| Шоколад Красный октябрь «Аленка» з мигдалем | шт. | 1000 | 7,50 | 7500,00 | 9000,00 | |||||
| 28.03. | № 28 | Шоколад Roshen «Оленка» | шт. | 500 | 6,00 | 3000,00 | 3600,00 | 11700,00 | 10.04. | Не наді-йшла |
| Шоколад Roshen «Чайка» | шт. | 500 | 6,00 | 3000,00 | 3600,00 | |||||
| Шоколад Красный октябрь «Аленка» з мигдалем | шт. | 500 | 7,50 | 3750,00 | 4500,00 |
У цьому випадку потрібно оформити:
1. Зведену податкову накладну на першу дату оплати, установлену договором. Незважаючи на те що оплату здійснено 11.03.2014 р., зведена податкова накладна має виписуватися на дату оплати, зафіксовану договором, тобто на 10.03.2014 р. (зразок заповнення див. на рис. 1).
2. Зведену податкову накладну на дату другої оплати, установлену договором (див. рис. 2).
3. «Звичайну» податкову накладну на передоплату. Оскільки друга оплата надійшла в сумі, що перевищує вартість фактично поставлених товарів, на суму перевищення потрібно виписати окрему податкову накладну (зразок заповнення див. на рис. 4).
4. Зведену податкову накладну в останній день місяця. Оскільки з дати останньої оплати відбулися відвантаження товарів, то зведену податкову накладну потрібно скласти й останнім числом місяця. Частина товару за цим відвантаженням була оплачена авансом (див. п. 3), тому від зведеної податкової накладної потрібно «відняти» цю суму (зразок заповнення див. на рис. 5).
1) Зведена ПН на першу дату оплати, установлену договором
<…>
Рис. 1
2) Зведена ПН, виписана на дату другої оплати, установленої договором
Рис. 2
Рис. 3
3) «Звичайна» ПН на предоплату
Рис. 4
4) Зведена ПН, складена в останній день місяця
Рис. 5
Ось такі нехитрі правила складання зведеної податкової накладної. Успіхів у роботі!
ВИКОРИСТАНІ ДОКУМЕНТИ ТА СКОРОЧЕПНЯ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Порядок № 10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. № 10.
УПК № 1177 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної, затверджена наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1177.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ЗІР — загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс, розміщений на офіційному сайті Міністерства доходів і зборів (http://zir.minrd.gov.ua).
