Резерв на оплату отпусков

Резерв на оплату отпусков

Для чего создавать резерв отпусков?

Для большинства людей отпуск — это долгожданное и радостное событие, которое они обычно тщательным образом и долго планируют. Едва ли не весь год одним мерещатся песчаные пляжи, другим — величественные горы, третьим — приветливая Европа и т. п. Ни для кого не секрет, что реализовывать свои «отпускные» планы народ предпочитает преимущественно летом. Это достаточно понятное человеческое желание. Вот только для предприятия оно оказывается немного обременительным, ведь таким образом расходы на оплату отпусков не равномерно распределяются в течение года, а скопом сваливаются «на голову» именно в летний период. Такое положение вещей создает угрозу роста себестоимости продукции (товаров, работ, услуг). Не очень привлекательная перспектива. Однако отечественное законодательство позаботилось о том, чтобы предприятие могло равномерно распределить такой груз между другими периодами отчетного года. Для этого необходимо создать так называемый резерв отпусков, а если говорить официальными терминами — обеспечение на оплату отпусков работникам.

В целом обеспечение представляет собой обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса (абз. 3 п. 4 П(С)БУ 11). Обязательство на оплату отпусков в это определение полностью вписывается — мы не знаем предварительно, когда тот или иной работник решит пойти в отпуск и, тем более, какая сумма отпускных ему будет выплачена*.

* Напомним, что сумма отпускных рассчитывается непосредственно перед предоставлением работнику отпуска, исходя из полученного им заработка за предыдущие 12 месяцев (см. с. 20).

Цель создания резерва отпусков — возмещение следующих (будущих) операционных расходов на оплату отпусков работникам.

Имейте в виду: создавать резерв отпусков вы обязаны, ведь это является не вашим правом, а императивной нормой, обязательной к исполнению (письмо Минфина от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321). Это не касается субъектов малого предпринимательства, соответствующих критериям, определенным п. 154.6 НКУ, и имеющих право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов. Им разрешено не создавать обеспечение следующих расходов и платежей, в том числе на оплату отпусков работникам (п. 8 разд. I П(С)БУ 25).

Порядок создания резерва отпусков

Как же именно рассчитать этот резерв отпусков? В действительности, особых сложностей здесь нет. Механизм расчета нам диктует абз. 2 п. 14 П(С)БУ 11. Так, определять резерв отпусков вы должны ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков в общий плановый фонд оплаты труда с учетом соответствующей суммы отчислений на общеобязательное государственное социальное страхование. До сих пор не понятно? Тогда объясним вам этот механизм с помощью формулы:

РО = ЗП х К_р х К_ЕСВ

где РО — месячная сумма отчислений на создание резерва отпусков;

ЗП — сумма фактически начисленной заработной платы за месяц;

К_р — коэффициент резервирования (о его расчете см. ниже);

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ (как он рассчитывается, вы узнаете дальше).

Коэффициент резервирования исчисляется следующим образом:

К_р = О_п : ФОТ_п

где О_п — годовая плановая сумма на оплату отпусков;

ФОТ_п — общий плановый фонд оплаты труда (без учета отпускных). Этот показатель должен учитывать все выплаты, относящиеся к ФОТ, т. е. как основную и дополнительную заработную плату, так и другие поощрительные и компенсационные выплаты.

Что касается коэффициента, увеличивающего резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ, то его можно рассчитать по следующей формуле:

К_ЕСВ = 1 + С_ЕСВ : 100

где С_ЕСВ — ставка ЕСВ в части начислений, действующая на предприятии в текущем году. Напомним, что такая ставка устанавливается предприятию в соответствии с классом профессионального риска производства. Обратите внимание: если на предприятии работают отдельные категории работников, для которых законодательством предусмотрены специфические ставки ЕСВ (например, инвалиды, работники из числа лиц летных экипажей воздушных судов гражданской авиации), то для таких работников рассчитывается отдельный коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ (К_ЕСВ).

Показатели К_р и К_ЕСВ рассчитываются один раз в год и перечисляются только в том случае, когда в течение года на предприятии пересматриваются плановые показатели общей годовой суммы на оплату отпусков или общего ФОТ.

Корректировка резерва отпусков

Остаток обеспечения пересматривается на каждую дату баланса и, в случае необходимости, корректируется (увеличивается или уменьшается) (абз. 1 п. 18 П(С)БУ 11). В то же время п.п. 11.10 Инструкции № 69 говорит о том, что такой пересмотр, а проще говоря — инвентаризацию, необходимо проводить один раз по состоянию на конец отчетного года. Поскольку оба данных документа имеют одинаковую законодательную силу, с уверенностью сказать, каким из них нужно руководствоваться в данной ситуации, мы не можем. По нашему мнению, инвентаризацию резерва отпусков достаточно проводить один раз в год. Но если вы имеете возможность и желание, то лучше, конечно, это делать на каждую дату баланса, чтобы отразить в финансовой отчетности за каждый отчетный период как можно более достоверные показатели. Но какой бы вариант вы ни избрали, истина одна — хотя бы один раз в год обеспечение на выплату отпусков необходимо пересматривать. Как же это сделать? Давайте разбираться. А поможет нам в этом уже знакомая Инструкция № 69.

Так, остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисление ЕСВ из этих сумм, по состоянию на конец отчетного года определяется по расчету, базирующемуся на количестве дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда работников (п.п. «а» п.п. 11.10 Инструкции № 69). Причем среднедневная оплата труда определяется так же, как и для исчисления суммы отпускных. С порядком такого исчисления вы уже имели возможность ознакомиться ранее на страницах этого тематического номера (см. с. 20 — 21). Опять-таки поможем вам разобраться в расчете остатка суммы резерва отпусков по каждому работнику с помощью формулы:

РО_ост = З : (КДО - Пр - КДНО) х КДО_ни х К_ЕСВ

где РО_ост — остаток суммы резерва отпусков;

З — заработок, начисленный в расчетном периоде (о выплатах, включаемых в этот показатель, см. на с. 24);

КДО — общее количество календарных дней в расчетном периоде. Расчетным периодом, напомним, являются последние перед предоставлением отпуска 12 календарных месяцев или меньший фактически отработанный период. Более подробно об этом см. на с. 21;

Пр — количество праздничных и нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихся на расчетный период. Эти дни перечислены на с. 22;

КДНО — количество календарных дней, которые не были отработаны работником в расчетном периоде согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам, и на протяжении которых за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично. Какие причины в этом случае считаются уважительными, см. на с. 22;

КДО_ни — количество неиспользованных дней отпуска;

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ (о нем мы говорили выше — см. с. 42).

Если после расчета показателя РО_ост оказывается, что созданного резерва недостаточно для оплаты отпусков текущего года (сальдо по кредиту субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков» меньше, чем рассчитанный остаток), то нужно провести доначисление резерва отпусков. Использовать резерва больше, чем он был начислен, нельзя! Если случится так, что созданного резерва не хватит на покрытие расходов на оплату отпусков и начисленного ЕСВ, то непокрытые суммы нужно начислять за счет расходов.

Если же по результатам произведенной инвентаризации окажется, что сальдо по кредиту субсчета 471 превышает рассчитанный показатель РО_ост, придется осуществить сторнирование суммы превышения, при условии отсутствия вероятности выбытия этой суммы для погашения будущих обязательств по оплате отпусков (абз. 1 п. 18 П(С)БУ 11). Здесь, кстати, есть и альтернативный вариант действий. Пункт 5 П(С)БУ 11 позволяет сумму ранее признанного обязательства, которое на дату баланса не подлежит погашению, включать в состав дохода отчетного периода. Поскольку обеспечение будущих расходов и платежей является обязательствами, то эта норма вполне к ним применима. Какой из двух вариантов избрать — это на ваше усмотрение.

Бухгалтерский и налоговый учет резерва

Бухгалтерский учет. Создание резерва отпусков в бухгалтерском учете отражается по кредиту уже известного нам субсчета 471. Что за счет будет при этом его дебетовым напарником, зависит от того, какую работу выполняют работники, для оплаты отпусков которых создается резерв: производственную, общепроизводственную, административную, сбытовую или другую. Поэтому при создании резерва отпусков для работников, задействованных в производственной деятельности предприятия, увеличиваться будет дебет счета 23 «Производство», в общепроизводственной — дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы», в административной — дебет счета 92 «Административные расходы», в сбытовой — дебет счета 93 «Расходы на сбыт», в другой операционной деятельности — дебет счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

Использование резерва увеличит дебет субсчета 471. Вместе с тем увеличится кредит таких субсчетов:

— 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;

— 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ.

Налоговый учет. Налоговый учет не знает такого понятия, как «резерв отпусков». Суммы отпускных и ЕСВ, начисленного на нее, держат прямой курс в расходы по факту их начисления в соответствии с пп. 142.1 и 143.1 НК. А вот как в налоговом учете отражаются расходы на оплату отпусков, вы можете узнать на с. 33 этого тематического номера.

Здесь следует еще сказать о такой неприятности. Отличие бухгалтерского и налогового учета в части создания резерва отпусков приводит к появлению налоговых разниц. То есть остаток резерва, который будет числиться по кредиту субсчета 471 на конец года, повлечет появление временной налоговой разницы, подлежащей вычету, которая как отсроченные налоговые активы* попадет в дебет счета 17 «Отсроченные налоговые активы».

* Субъекты малого предпринимательства, применяющие нормы П(С)БУ 25, учет отсроченных активов не ведут.

Пример. Работникам, занимающимся производством продукции, в текущем месяце начислена заработная плата в размере 46580 грн., в том числе работнику-инвалиду — 2800 грн. Общий плановый фонд оплаты труда на год (без учета отпускных) составляет 561280 грн. Плановая сумма отпускных на этот же год составляет 43250 грн. Класс профессионального риска производства на предприятии — 10 (ставка ЕСВ в части начислений — 36,88 %). Предположим, что в следующем месяце одному из работников предоставлен отпуск. Отпускные ему начислены в размере 4200 грн. Сумма начисленного на них ЕСВ составила 1548,96 грн.

Чтобы рассчитать резерв отпусков для работников, занимающихся производством**, сначала нужно определить коэффициент резервирования и коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ. Так, коэффициент резервирования равен:

К_р = 43250,00 : 561280,00 = 0,0771.

** Резерв отпусков, конечно, нужно рассчитывать для всех работников, но для упрощения примера рассчитаем его только для работников, занятых производством.

Коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ, исчисляется так:

— для рабочего-инвалида: 1 + 8,41 : 100 = 1,0841;

— для других работников, занятых производством: 1 + 36,88 : 100 = 1,3688.

Теперь можем рассчитать и непосредственно резерв отпусков. Делаем это следующим образом:

— для рабочего-инвалида: 2800,00 х 0,0771 х 1,0841 = 234,04 грн.;

— для других работников, занятых производством: (46580,00 - 2800,00) х 0,0771 х 1,3688 = 4620,30 грн.

Таким образом, общая сумма резерва отпусков для работников производства в текущем месяце составит: 234,04 + 4620,30 = 4854,34 грн.

Посмотрите, как создание и использование резерва на оплату отпусков отразятся в бухгалтерском учете (в налоговом учете, напомним, обеспечения будущих расходов и платежей не создаются).