В первую очередь обратите внимание на определение дивидендов для целей налогового законодательства, данное п.п. 14.1.49 НК. Согласно ему дивиденды — это платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг. Такие документы удостоверяют право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента. Сам же платеж осуществляют в связи с распределением части прибыли эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.
При этом будьте внимательны: на порядок начисления дивидендов не влияет положительное или отрицательное значение объекта налогообложения, рассчитанное согласно разд. III НК*.
* Который, как вы помните, регулирует порядок обложения налогом на прибыль предприятий.
Доходы, полученные в виде дивидендов, относятся к пассивным (в соответствии с п.п. 14.1.268 НК). Кроме того, согласно п.п. «а» п.п. 14.1.54 НК в случае уплаты дивидендов резидентами Украины такие платежи относят к доходам с источником их происхождения из Украины. Каковы же особенности их налогообложения?
По полученному по нашему адресу вопросу не совсем понятно, кем является зарубежный учредитель: «обычным» нерезидентом или нерезидентом, имеющим оффшорный статус. Поэтому предлагаем рассмотреть выплаты дивидендов в интересах как первого, так и второго.
Получатель выплаты — «обычный» нерезидент
К последним п.п. 14.1.122 НК относит:
а) иностранные компании, организации, созданные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализованные) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины;
б) дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине;
в) физических лиц, не являющихся резидентами Украины.
Последний пункт требует уточнения. К резидентам, как свидетельствует п.п. «в» п.п. 14.1.213 НК, относят физических лиц, имеющих место проживания в Украине. Но если бы ситуация была настолько однозначной! Бывают достаточно неординарные случаи, определить «резидентность» физических лиц в которых поможет следующая информация.
Если физическое лицо имеет место проживания также в иностранном государстве, его считают резидентом, если оно имеет место постоянного проживания в Украине.
Если же лицо имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, оно является резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине. Если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить, или если оно не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, его считают резидентом, если оно находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года.
Достаточным (но не исключительным) условием определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрации как субъекта предпринимательской деятельности.
Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения, его считают резидентом, если оно является гражданином Украины.
Если вопреки закону физическое лицо — гражданин Украины имеет также гражданство другой страны, то с целью обложения НДФЛ такое лицо считают гражданином Украины, не имеющим права на зачисление налогов, уплаченных за рубежом, предусмотренного НК или нормами международных соглашений Украины.
Если физическое лицо является лицом без гражданства и на него не распространяются изложенные выше положения, то его статус определяют согласно нормам международного права.
Достаточным основанием для определения лица резидентом является самостоятельное определение им основного места проживания на территории Украины или его регистрация как самозанятого лица.
Если же согласно озвученным правилам окажется, что физическое лицо является нерезидентом, тогда, возможно, именно о выплате дивидендов в его пользу и будет идти речь в этом материале.
Выплачиваемые дивиденды не включают в состав налоговых расходов в соответствии с п.п. 139.1.8 НК. При этом заметьте: никаких указаний по поводу того, в чью пользу осуществляют выплату (будь то резидент или нерезидент), этот подпункт не содержит. То есть, выплачивая дивиденды, о праве на формирование налоговых расходов, исходя из их суммы, нечего и мечтать!
С другой стороны, любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагают налогом в порядке и по ставкам, определенным ст. 160 НК.
Как мы выяснили выше, дивиденды (в случае их выплаты резидентом) также относятся к таким доходам. Впрочем, для большей определенности авторы НК подтвердили это еще и в п.п. «б» п. 160.1. Какие же правила предусмотрены для их обложения?
Исчерпывающий ответ на этот вопрос дает п. 160.2 НК. Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица* выплату дивидендов с источником происхождения дохода из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности**, обязаны удерживать налог с таких доходов. Ставка — 15 % от суммы доходов.
* Кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины.
** В том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте.
Заметьте: такие доходы облагают налогом за их счет. То есть, если, например, в пользу нерезидента начислили 100000 грн. дивидендов, то из этой суммы «снимут» 15 % (15000 грн.), а выплатят в его пользу только 85000 грн. (100000 - 15000).
Уплачивают же в бюджет налог при выплате дивидендов.
Но есть одно достаточно весомое «но». Положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу, могут быть предусмотрены другие правила. Порядок применения международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения регулирует ст. 103 НК. Он сводится к следующему: если международный договор, согласие на обязательность которого предоставлено ВРУ, устанавливает другие правила, нежели предусмотренные НК, применять нужно именно правила международного договора. Это прямо следует из п. 3.2 НК.
Применяют правила международного договора Украины одним из следующих способов:
1) освобождение от обложения доходов с источником их происхождения из Украины;
2) уменьшение ставки налога;
3) возврат разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.
Право воспользоваться первыми двумя налоговый агент в соответствии с п. 103.2 НК имеет при выплате дохода нерезиденту, если такой нерезидент:
— во-первых, является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода. Для целей применения сниженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам нерезидента, полученным из источников в Украине, бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода считают лицо, имеющее право на получение таких доходов.
При этом таким получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или является только посредником по такому доходу;
— во-вторых, является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.
Применение международного договора Украины в таких случаях разрешается только при условии предоставления нерезидентом лицу (налоговому агенту) документа, подтверждающего статус налогового резидента согласно требованиям п. 103.4 НК. Таким документом может быть:
— справка (или ее нотариально удостоверенная копия), подтверждающая, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины. Выдают такие справки компетентные (уполномоченные) органы соответствующих стран, определенные международным договором Украины. Форму справок утверждают согласно законодательству соответствующей страны. Заметьте: для того, чтобы иметь юридическую силу в нашей стране, справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена;
— другой документ, если это предусмотрено международным договором Украины.
При необходимости лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, может потребовать у него справку. То же может сделать контролирующий орган при рассмотрении вопроса о возврате сумм излишне уплаченных денежных обязательств на другую дату, предшествующую дате выплаты доходов.
В случае необходимости лицо, которое выплачивает доходы нерезиденту, может обратиться в контролирующий орган по своему местонахождению (местожительству) по поводу осуществления Миндоходов запроса в компетентный орган страны, с которой заключен международный договор Украины, о подтверждении указанной в справке информации.
Случается, что нерезиденты, в пользу которых выплачивают дивиденды, подают справки с информацией за предыдущий отчетный (налоговый) период (год). Как быть в таком случае? Тогда лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, имеет право применить правила международного договора Украины на основании этой справки. Вот только после окончания отчетного (налогового) года нужно получить от нерезидента новую справку (с информацией об отчетном (налоговом) периоде (годе)).
В случае неподачи нерезидентом справки его доходы с источником их происхождения из Украины облагают налогом в соответствии с законодательством Украины.
Далее рассмотрим случаи, когда нерезиденты, в пользу которых выплачивают дивиденды, имеют необычный статус.
Получатель выплаты — нерезидент, имеющий оффшорный статус
Это — нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон, за исключением тех из них, которые предоставили плательщику налога выписку из правоучредительных документов, легализуемую соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (неоффшорном) статусе такого нерезидента (согласно п. 161.3 НК).
Что же особенного в налогообложении выплаты дивидендов в пользу таких нерезидентов?
Налоговое законодательство предусматривает особый порядок налогообложения только по заключению договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус. Кроме того, специфические правила действуют и при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета. В нашем же случае ни о чем подобном речи не идет, поэтому руководствоваться придется теми же правилами, о которых шла речь в предыдущей части материала.
Далее расскажем о том, что является общим при выплате дивидендов в пользу как нерезидентов (причем независимо от их статуса), так и резидентов.
Коротко об авансовом взносе при выплате дивидендов
Авансовый взнос по налогу на прибыль, уплаченный в связи с начислением/уплатой дивидендов*, в соответствии с п.п. 153.3.8 НК является неотъемлемой частью этого налога. Он не может расцениваться как налог, взимаемый при репатриации дивидендов (их уплате в пользу нерезидентов) в соответствии с нормами ст. 160 НК или действующих международных договоров Украины.
* Дальше, с вашего позволения, будем величать его «дивидендный» авансовый взнос.
То есть «дивидендный» авансовый взнос начисляют при осуществлении соответствующих платежей как в пользу резидентов, так и в пользу нерезидентов.
Правила начисления взноса детализированы в п. 153.3 НК. В чем же их суть? Надеемся, вы это прекрасно знаете, но на всякий случай все же кратко напомним.
Эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), обязан начислять и вносить в бюджет «дивидендный» авансовый взнос (п.п. 153.3.2 НК). Его размер рассчитывают исходя из ставки, установленной п. 151.1 НК (т. е. начиная с 01.01.2014 г. — 18 %). При этом взнос начисляют на сумму фактически выплачиваемых дивидендов без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого взноса.
В бюджет же его вносят до или одновременно с выплатой дивидендов.
Выплачиваете дивиденды в неденежной форме? Тогда базой для начисления «дивидендного» взноса будет стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам.
Важно! Начислять и уплачивать такой авансовый взнос должен любой эмитент корпоративных прав, являющийся резидентом. То есть, независимо от того, является такой эмитент или получатель дивидендов плательщиком налога или имеет льготы по уплате налога либо, возможно, право применять другую ставку налога. «Особняком» стоят только страховщики и другие плательщики налога, подпадающие под действие ст. 156 НК.
Кроме того, обязанность по начислению и уплате «дивидендного» авансового взноса не распространяется на плательщиков ФСН.
А вот плательщики единого налога страдают от этой обязанности в полной мере. Мало того, что они должны его начислять и уплачивать, так, в отличие от плательщиков налога на прибыль, они еще и лишены права зачета таких взносов с другими налоговыми платежами.
Есть и другие случаи, в которых «дивидендный» взнос не начисляют и не уплачивают. В частности, в соответствии с п.п. 153.3.5 НК это касается выплаты дивидендов:
а) физическим лицам (в том числе нерезидентам!). При этом порядок налогообложения дивидендов, которые получают физические лица, определяется по правилам, установленным разд. IV НК;
б) в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном капитале эмитента, независимо от того, были ли такие акции (доли, паи) надлежащим образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным документам) или нет;
в) институтами совместного инвестирования;
г) в пользу собственников корпоративных прав материнской компании, которые уплачиваются в пределах сумм доходов такой материнской компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу собственников корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных такой компанией дивидендов, то дивиденды, уплаченные в рамках такого превышения, подлежат налогообложению по общеустановленным правилам. С целью налогообложения материнская компания ведет нарастающим итогом учет:
— дивидендов, полученных ею от других лиц;
— дивидендов, уплаченных в пользу собственников корпоративных прав такой материнской компании.
Кроме того, она отражает такие дивиденды в налоговой отчетности;
ґ) управляющим фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью;
д) плательщиком налога, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями НК, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в периоде, за который выплачивают дивиденды.
Наконец заметьте: на сумму уплаченных «дивидендных» авансовых взносов (в том числе по результатам предыдущих отчетных (налоговых) периодов) вы имеете право уменьшить сумму ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль.
При этом если сумма «дивидендных» авансовых взносов превышает сумму ежемесячных, сумму превышения зачисляют в уменьшение ежемесячных авансовых взносов, в следующих отчетных месяцах до полного ее погашения. Такие правила содержит п. 57.1 НК. Другое дело, что представители Миндоходов до сих пор трактуют эти нормы на свой манер.
