У першу чергу зверніть увагу на визначення дивідендів для цілей податкового законодавства, дане п.п. 14.1.49 ПК. Згідно з ним дивіденди — це платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів. Такі документи засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента. Сам же платіж здійснюють у зв’язку з розподілом частини прибутку емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
При цьому будьте пильні: на порядок нарахування дивідендів не впливає позитивне або від’ємне значення об’єкта оподаткування, розраховане згідно з розд. III ПК*.
* Який, як ви пам’ятаєте, регулює порядок обкладення податком на прибуток підприємств.
Доходи, отримані у вигляді дивідендів, належать до пасивних (відповідно до п.п. 14.1.268 ПК). Крім того, згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.54 ПК у разі сплати дивідендів резидентами України такі платежі відносять до доходів із джерелом їх походження з України. Які ж особливості їх оподаткування?
З отриманого на нашу адресу запитання не зовсім зрозуміло, ким є зарубіжний засновник: «звичайним» нерезидентом або нерезидентом, що має офшорний статус. Тому пропонуємо розглянути виплати дивідендів як на користь першого, так і другого.
Одержувач виплати — «звичайний» нерезидент
До останніх п.п. 14.1.122 ПК відносить:
а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;
в) фізичних осіб, які не є резидентами України.
Останній пункт потребує уточнення. До резидентів, як свідчить п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПК, відносять фізичних осіб, які мають місце проживання в Україні. Та якби ж ситуація була настільки однозначною! Трапляються досить неординарні випадки, визначити «резидентність» фізичних осіб у яких допоможе наступна інформація.
У разі якщо фізособа має місце проживання також в іноземній державі, її вважають резидентом, якщо вона має місце постійного проживання в Україні.
Якщо ж особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона є резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізособа має центр життєвих інтересів, не можна визначити або якщо вона не має місця постійного проживання у жодній з держав, її вважають резидентом, якщо вона перебуває в Україні не менше 183 днів (уключаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місцязнаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення, її вважають резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа — громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою обкладення ПДФО таку особу вважають громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого ПК або нормами міжнародних угод України.
Якщо фізособа є особою без громадянства і на неї не поширюються викладені вище положення, то її статус визначають згідно з нормами міжнародного права.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Якщо ж згідно з озвученими правилами виявиться, що фізособа є нерезидентом, тоді, можливо, саме про виплату дивідендів на її користь, і йтиме мова в цьому матеріалі.
Дивіденди, які виплачують, не включають до складу податкових витрат відповідно до п.п. 139.1.8 ПК. При цьому, зауважте: жодних вказівок щодо того, на чию користь здійснюють виплату (будь то резидент чи нерезидент) цей підпункт не містить. Тобто, виплачуючи дивіденди, про право на формування податкових витрат, виходячи з їх суми, годі й мріяти!
З іншого боку, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковують у порядку і за ставками, визначеними ст. 160 ПК.
Як ми з’ясували вище, дивіденди (в разі їх сплати резидентом) також належать до таких доходів. Утім, для більшої певності автори ПК підтвердили це ще й у п.п. «б» п. 160.1. Які ж правила передбачені для їх обкладення?
Вичерпну відповідь на це питання дає п. 160.2 ПК. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи* виплату дивідендів з джерелом походження доходу з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності**, зобов’язані утримувати податок з таких доходів. Ставка — 15 % від суми доходів.
* Крім постійного представництва нерезидента на території України.
** У тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті.
Зауважте: такі доходи оподатковують за їх рахунок. Тобто, якщо, приміром, на користь нерезидента нарахували 100000 грн. дивідендів, то з цієї суми «знімуть» 15 % (15000 грн.), а виплатять на його користь лише 85000 грн. (100000 - 15000).
Сплачують же до бюджету податок під час виплати дивідендів.
Але є одне досить вагоме «але». Положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, можуть бути передбачені інші правила. Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування регулює ст. 103 ПК. Він зводиться до наступного: якщо міжнародний договір, згода на обов’язковість якого надана ВРУ, встановлює інші правила, ніж ті, що передбачені ПК, застосовувати потрібно саме правила міжнародного договору. Це прямо випливає з п. 3.2 ПК.
Застосовують правила міжнародного договору України одним із таких способів:
1) звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України;
2) зменшення ставки податку;
3) повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Право скористатись першими двома податковий агент відповідно до п. 103.2 ПК має під час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент:
— по-перше, є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу. Для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу вважають особу, що має право на отримання таких доходів.
При цьому таким отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу;
— по-друге, є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в таких випадках дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПК. Таким документом може бути:
— довідка (або її нотаріально засвідчена копія), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Видають такі довідки компетентні (уповноважені) органи відповідних країн, визначені міжнародним договором України. Форму довідок затверджують згідно із законодавством відповідної країни. Зауважте: для того щоб мати юридичну силу в нашій країні, довідка повинна бути належним чином легалізована та перекладена;
— інший документ, якщо це передбачено міжнародним договором України.
У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезиденту, може затребувати в нього довідку. Те саме може зробити контролюючий орган під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов’язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення Міндоходів запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Трапляється, що нерезиденти, на користь яких виплачують дивіденди, подають довідки з інформацією за попередній звітний (податковий) період (рік). Як бути в такому разі? Тоді особа, яка виплачує доходи нерезиденту, має право застосувати правила міжнародного договору України на підставі цієї довідки. От тільки після закінчення звітного (податкового) року необхідно отримати від нерезидента нову довідку (з інформацією про звітний (податковий) період (рік)).
У разі неподання нерезидентом довідки його доходи із джерелом їх походження з України оподатковують відповідно до законодавства України.
Далі розглянемо випадки, коли нерезиденти, на користь яких виплачують дивіденди, мають незвичайний статус.
Одержувач виплати — нерезидент, що має офшорний статус
Це — нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком тих із них, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента (згідно з п. 161.3 ПК).
Що ж особливого в оподаткуванні виплати дивідендів на користь таких нерезидентів?
Податкове законодавство передбачає особливий порядок оподаткування лише стосовно укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус. Крім того, специфічні правила діють і при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки. В нашому ж випадку ні про що подібне не йдеться, тому керуватись доведеться тими ж правилами, про які йшлося у попередній частині матеріалу.
Далі ж повідаємо про те, що є спільним при виплаті дивідендів як на користь нерезидентів (при чому незалежно від їх статусу), так і резидентів.
Стисло про авансовий внесок при виплаті дивідендів
Авансовий внесок із податку на прибуток, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів*, відповідно до п.п. 153.3.8 ПК є невід’ємною частиною цього податку. Він не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм ст. 160 ПК або чинних міжнародних договорів України.
* Далі, з вашого дозволу, величатимемо його «дивідендний» авансовий внесок.
Тобто «дивідендний» авансовий внесок нараховують як при здійсненні відповідних платежів на користь резидентів, так і на користь нерезидентів.
Правила нарахування внеску деталізовані в п. 153.3 ПК. У чому ж їх суть? Сподіваємось, ви це прекрасно знаєте, та про всяк випадок все ж стисло нагадаємо.
Емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), зобов’язаний нараховувати та вносити до бюджету «дивідендний» авансовий внесок (п.п. 153.3.2 ПК). Його розмір розраховують, виходячи зі ставки, встановленої п. 151.1 ПК (тобто, починаючи з 01.01.2014 р. — 18 %). При цьому внесок нараховують на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого внеску.
До бюджету ж його вносять до/або одночасно з виплатою дивідендів.
Виплачуєте дивіденди в не грошовій формі? Тоді базою для нарахування «дивідендного» внеску буде вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами.
Важливо! Нараховувати та сплачувати такий авансовий внесок мусить будь-який емітент корпоративних прав, що є резидентом. Тобто, незалежно від того, є такий емітент або одержувач дивідендів платником податку, чи має пільги зі сплати податку, чи, можливо, право застосовувати іншу ставку податку. «Особняком» стоять лише страховики та інші платники податку, які підпадають під дію ст. 156 ПК.
Крім того, обов’язок із нарахування та сплати «дивідендного» авансового внеску не поширюється на платників ФСП.
А ось платники єдиного податку страждають від цього обов’язку сповна. Мало того, що вони повинні його нараховувати та сплачувати, так, на відміну від платників податку на прибуток, вони ще й позбавлені права заліку таких внесків із іншими податковими платежами.
Є й інші випадки, в яких «дивідендний» внесок не нараховують і не сплачують. Зокрема, відповідно до п.п. 153.3.5 ПК це стосується виплати дивідендів:
а) фізичним особам (у тому числі нерезидентам!). При цьому порядок оподаткування дивідендів, які отримують фізичні особи, визначається за правилами, встановленими розд. IV ПК;
б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента, незалежно від того, були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів) чи ні;
в) інститутами спільного інвестування;
г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за загальновстановленими правилами. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік:
— дивідендів, отриманих нею від інших осіб;
— дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії.
Крім того, вона відображає такі дивіденди у податковій звітності;
ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю;
д) платником податку, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень ПК, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у періоді, за який виплачують дивіденди.
Насамкінець відмітьте: на суму сплачених «дивідендних» авансових внесків (у тому числі за наслідками попередніх звітних (податкових) періодів) ви маєте право зменшити суму щомісячних авансових внесків з податку на прибуток.
При цьому якщо сума «дивідендних» авансових внесків перевищує суму щомісячних, суму перевищення зараховують у зменшення щомісячних авансових внесків, у наступних звітних місяцях до повного її погашення. Такі правила містить п. 57.1 ПК. Інша справа, що представники Міндоходів досі трактують ці норми на свій лад.
