ОБЫЧНЫЕ ЦЕНЫ В «НЕКОНТРОЛИРУЕМЫХ» ОПЕРАЦИЯХ
С тех пор, как вступил в силу Закон № 408, прошло уже почти полгода, а в НК кое-где до сих пор находим упоминание обычных цен. Имеем в виду другие места, нежели ст. 39 НК. Она, собственно, должна была бы охватить все случаи, связанные с такими ценами. Что же делать, если налоговое законодательство все же велит определять такие цены и в других случаях? Ответ на данный вопрос вы найдете в этой статье.
Юрий Товстопят, экономист-аналитик
Трансфертное ценообразование — это система определения обычной цены товаров и/или результатов работ (услуг) в операциях, признанных в соответствии со ст. 39 НК контролируемыми (п.п. 14.1.2511 НК). Что это значит? То, что правила трансфертного ценообразования касаются только тех из вас, кто проводит контролируемые операции. О них вы могли узнать из нашего прошлого тематического выпуска («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 2 (74)).
Сейчас же вы сможете ознакомиться с другими случаями, когда на авансцену выходят обычные цены. И внимание! Это уже касается всех плательщиков без каких-либо исключений!
Обычные цены: понимать по-новому
Сначала выясним, что такое обычная цена. Закон № 408 (вступивший в силу 01.09.2013 г.) внес изменения в этот вопрос. Так, сохранилось стандартное определение обычной цены (п.п. 14.1.71 НК). Это — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НК. При этом так же, как и ранее, если не доказано обратное, считают, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. В то же время непосредственно в п.п. 14.1.71 НК внесли нормы, регулирующие, как определить обычную цену в тех или иных случаях, в частности:
| № п/п | Случаи | Что считать обычной ценой |
| 1 | Цены (наценки) на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию согласно законодательству | Цена, установленная в соответствии с правилами такого регулирования |
| 2 | В рамках государственного регулирования устанавливают минимальную цену продажи или индикативную цену | Определяется в соответствии со ст. 39 НК, но не может быть меньше минимальной или индикативной цены |
| 3 | При осуществлении операции обязательным является проведение оценки | Стоимость объекта оценки является основанием для определения обычной цены для целей налого-обложения при условии, что невозможно применить методы, указанные в п.п. 39.3.1 НК |
| 4 | Проведение аукциона (публичных торгов), обязательность которого (которых) предусмотрена законом | Цена, сложившаяся по результатам такого аукциона (публичных торгов) |
| 5 | Поставку товаров (работ, услуг) осуществляют на основании форвардного или фьючерсного контракта | Цена, соответствующая уровню рыночных цен на момент заключения такого контракта |
| 6 | Продажа (отчуждение) товаров, в том числе имущества, переданного в залог заемщиком с целью обеспечения требований кредитора, осуществляют в принудительном порядке согласно законодательству | Цена, сформированная во время такой продажи |
Но указанный Закон № 408 изменил не только понятие «обычная цена». Случаи, когда нужно ее определять и применять, также «переписали». Узнать о них больше вы сможете далее. При этом речь пойдет об основных налогах отдельно.
Налог на прибыль
В следующей таблице вы увидите те ситуации, в которых до сих пор стоит прибегать к использованию обычных цен.
| № п/п | Ситуации | Для чего нужна обычная цена | Норма НК |
| 1 | Товары, работы, услуги получили бесплатно | Их стоимость включают в доходы на уровне не ниже обычной цены | П.п. 135.5.4 |
| 2 | Основные средства получили от концессиедателя | Их стоимость включают в доходы концессионера на уровне обычной цены. Обратите внимание! Сами доходы признают в сумме, равной сумме амортизации таких активов, начисленной согласно ст. 145 НК. Показывают же доходы одновременно с ее начислением | П. 137.19 |
| 3 | Понесли любые расходы по страхованию* | Расходы признают в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующей на момент заключения такого страхового договора | П.п. 140.1.6 |
| * За исключением: — страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или — любых расходов по страхованию сторонних физ- или юрлиц. | |||
| 4 | Обязательства по расчетам за ОС определяют общей суммой за несколько объектов | Первоначальную стоимость таких объектов исчисляют распределением общей суммы пропорционально обычной цене отдельного объекта | П. 146.7 |
| 5 | Объект ОС включили в уставный капитал предприятия | Его первоначальную стоимость признают на уровне стоимости, согласованной учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены | П. 146.8 |
| 6 | Объект ОС получили в обмен на подобный объект | Его первоначальная стоимость = амортизируемая стоимость переданного объекта ОС - сумма накопленной амортизации. Внимание: но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен | П. 146.9 |
| 7 | Объект ОС получили в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект | Его первоначальная стоимость = амортизируемая стоимость переданного объекта ОС - сумма накопленной амортизации + сумма средств или их эквивалентов, что была передана/получена при обмене. Отметьте: но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен | П. 146.10 |
| 8 | Продажа или другое отчуждение объекта ОС и нематериальных активов | Доход определяют согласно договору о продаже или другом отчуждении объекта (актива), но не ниже его обычной цены | П. 146.14 |
| 9 | Объект недвижимости приобрели вместе с землей, находящейся под ним или являющейся предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта | Амортизации подлежит стоимость такого объекта. Отметьте: эту стоимость определяют в сумме, не превышающей обычную цену, без учета стоимости земли | П. 147.3 |
| 10 | Продажа или другое отчуждение земли | Полученный доход признают согласно договору купли-продажи или другого отчуждения, но не ниже обычной цены земли | П. 147.5 |
| 11 | Выплатили дивиденды не в денежной форме | Базой для начисления авансового взноса является стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам | Абз. 2 п.п. 153.3.2 |
| 12 | Стоимость объекта финансового лизинга, впервые или повторно вводящегося в эксплуатацию, определили в договоре в сумме, меньшей от стоимости расходов на его приобретение или сооружение | Контролирующий орган в таком случае имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены | П. 153.7 |
| 13 | Провели товарообменную (бартерную) операцию | Доходы и расходы определяют в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (выше) обычных цен | П. 153.10 |
| 14 | Неприбыльная организация продала товары, выполнила работы или предоставила услуги, пропагандирующие принципы и идеи, для защиты которых ее и создали | Если цена таких товаров, работ или услуг является ниже обычной или если такая цена регулируется государством, то такую операцию относят к основной деятельности | Абз. 3 п. 157.15 |
Отметьте: это все случаи (касающиеся налога на прибыль), в которых вам нужно применять обычные цены.
Ранее многого интересного о них вы могли увидеть в п. 153.2 НК. Но сейчас он, к счастью, короткий и однозначный: «Налогообложение контролируемых операций осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 39 НК».
До «трансфертных» времен нормы этого пункта приказывали применять 20 % «коридор цен» при проведении продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) и приобретении товаров у связанных лиц. Это же касалось операций с лицами:
— не являющимися плательщиками налога на прибыль;
— уплачивающими налог по другим ставкам, нежели вы.
Но все эти правила уже ушли в прошлое. Поэтому радуемся!
И переходим к следующему налогу.
НДС
И опять вашему вниманию таблица.
| № п/п | Ситуации | Для чего нужна обычная цена | Норма НК |
| 1 | Товары/услуги, необоротные активы, суммы налога по которым были включены в состав налогового кредита, не использовали в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. При этом состоялось аннулирование регистрации плательщика налога* | Налоговые обязательства по таким товарам/услугам, необоротным активам определяют исходя из их обычной цены | П. 184.7 |
| * Кроме случаев аннулирования регистрации в результате реорганизации плательщика путем присоединения, слияния, преобразования, деления и выделения. | |||
| 2 | Осуществили операции в соответствии с п. 198.5 НК. Речь идет о случаях, когда необоротные активы, при приобретении или изготовлении которых суммы НДС включили в состав налогового кредита, начинают использовать: а) в операциях, не являющихся объектом налогообложения в соответствии со ст. 196 НК (кроме предусмотренных п.п. 196.1.7 НК); б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 197, подразд. 2 разд. XX НК, международных договоров (соглашений) (кроме случаев проведения операций, предусмотренных п.п. 197.1.28 НК); в) в операциях, осуществляемых в пределах баланса, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных; г) в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога | Базу налогообложения по необоротным активам (в случае отсутствия их учета) определяют исходя из обычной цены. Имеем в виду ту цену, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляли такие операции | П. 189.1 |
| 3 | Осуществляли предпринимательскую деятельность по поставке бывших в употреблении транспортных средств (комиссионную торговлю), которые приобретены у лиц, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС | Цену продажи использовавшегося ранее транспортного средства определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен | Абз. 6 п. 189.3 |
| 4 | Основные производственные или непроизводственные средства ликвидировали по самостоятельному решению | Такую ликвидацию для целей налогообложения рассматривают как поставку по обычным ценам. Отметьте: но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации | П. 189.9 |
| 5 | Нерезиденты поставляли услуги на таможенной территории Украины (без их оплаты) | Базу налогообложения определяют исходя из обычных цен на такие услуги без учета НДС | П. 190.2 |
| 6 | Поставляли культурные ценности | В этом случае применяют специальную схему налогообложения маржинальной прибыли, полученной дилером. Маржинальная прибыль (без учета НДС) — это сумма, полученная в виде разницы между ценой продажи товаров и ценой их приобретения, рассчитанных по обычным ценам | Абз. 4 п. 210.2 |
Во всех остальных случаях обычные цены не применяют!
На радость всем вам с 01.09.2013 г. соответствующие изменения внесли в пп. 188.1 и 198.3 НК. А это значит, что, во-первых, базу налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяют исходя из их договорной стоимости. Уровень обычных цен в этом случае может быть интересным только для лиц, являющихся сторонами контролируемых операций. Во-вторых, налоговый кредит отчетного периода определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг. При этом налоговый кредит отражают не выше уровня обычных цен только тогда, когда осуществляют контролируемые операции.
Далее знакомьтесь с последним налогом из нашего списка.
НДФЛ
Не будем ломать традиции и на этот раз. Все случаи, когда нужно применять обычные цены, вы увидите ниже.
| № п/п | Ситуации | Для чего нужна обычная цена | Норма НК |
| 1 | Товары (работы, услуги) получили безвозмездно | В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включают доход, полученный им как дополнительное благо в виде стоимости таких товаров. Определяют ее при этом по правилам обычной цены | П.п. «е» п.п. 164.2.17 |
| 2 | Начислили доход в любой неденежной форме | Базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на «натуральный коэффициент» | П. 164.5 |
| 3 | При страховании имущества сумма страхового возмещения не превышает стоимость застрахованного имущества, определенную по обычным ценам на дату заключения страхового договора, увеличенную на сумму уплаченных страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) | В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включают сумму страховой выплаты, страхового возмещения или выкупную сумму, полученную плательщиком налога по договору страхования от страховщика-резидента, иного нежели долгосрочное страхование жизни (в том числе страхование пожизненных пенсий) и негосударственное пенсионное обеспечение. Внимание! Только в тех случаях, когда сумма страхового возмещения не больше величин, исчисленных по обычным ценам | Пп. «б» п.п. 165.1.27 |
| При страховании гражданской ответственности сумма страхового возмещения не превышает размера вреда, фактически нанесенного выгодоприобретателю (бенефициару), которая определяется по обычным ценам на дату такой страховой выплаты | Пп. «в» п.п. 165.1.27 | ||
| 4 | Провели операции по конвертации ЦБ | Если обмен ЦБ осуществляют по обычным ценам, в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога доходы от такой операции не включают | П.п. 165.1.50 |
НДФЛ — наиболее «стабильный» среди рассмотренных налогов. Мы имеем в виду то, что никаких изменений относительно применения обычных цен 01.09.2013 г. не состоялось.
Также не обойдем еще один интересный вопрос.
Администрирование налогов
Контролирующие органы согласно п.п. 20.1.36 НК имеют право обращаться в суд в отношении:
— начисления и уплаты налоговых обязательств;
— корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или
— корректировки других показателей налоговой отчетности.
Все это является возможным в результате применения обычных цен.
Далее, внимание, другой важный момент. Отчуждать имущество, находящееся в налоговом залоге, следует также с оглядкой на обычные цены. Это касается случаев, когда в налоговом залоге находится только готовая продукция, товары и товарные запасы. В этом случае плательщик налогов может отчуждать такое имущество даже без согласия контролирующего органа. Но! Только по ценам, не являющимся меньше обычных, и при условии, что вырученные средства будут направлены в полном объеме в счет выплаты заработной платы, ЕСВ и/или погашение налогового долга.
Отметьте, вы увидели полный перечень случаев, когда нужно прибегать к определению обычных цен. Больше, к счастью, нигде в НК о них речь не идет!
Правил определения таких цен, к сожалению, тоже найти не удастся. Не сказало ничего об этом и Миндоходов в недавней ОНК № 699. Поэтому руководствоваться следует, собственно, определением понятия «обычная цена» (п.п. 14.1.71 НК), а также методами, указанными в п. 39.3 НК. Хотя обратите внимание, формально они служат только для определения цены в контролируемых операциях. Однако других методов просто не существует. По крайней мере, в НК их нет.
Будущее обычных цен: справедливые рыночные цены
Не знаем, как долго будет актуальным все, о чем вы читали выше… Но не рассказать об этом мы не имели права, ведь на сегодняшний день действуют именно такие правила.
Но достаточно скоро все может круто измениться. Причина потому — законопроект о справедливых рыночных ценах. Его разработал КМУ. 05.12.2013 г. этот законопроект появился на официальном портале Миндоходов (http://minrd.gov.ua). Через 15 дней увидела мир его доработанная редакция. Она учла замечания и предложения заинтересованных органов исполнительной власти. На общественное обсуждение законопроекта о справедливых рыночных ценах отвели месяц. Поэтому на сегодня он, вероятно, уже попал в ВРУ.
О что же идет речь в этом законопроекте?
Во-первых, он вводит новое понятие — справедливая рыночная цена (появится новый п.п. 14.1.2191 НК). Это — цена, сложившаяся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг), по которой передают товары (выполняют работы, предоставляют услуги) в операциях между лицами, не являющимися связанными.
Как думаете, какие есть нюансы определения такой цены? В общем случае для этого будет служить метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи). Он предусмотрен п.п. 39.3.3 НК. Там же речь идет о порядке его применения. Вы могли прочитать больше об этом методе в прошлом нашем выпуске («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 2 (74), с. 35).
Другой важный момент. Чтобы определить справедливую рыночную цену, нужно считаться с источниками информации согласно п.п. 39.5.3 НК. Одна неувязка — название подпункта — «Источники информации, используемые для определения цены в контролируемых операциях». Хотя авторов законопроекта о справедливых рыночных ценах это, похоже, не беспокоит.
Будьте внимательны! Кроме общего случая, есть еще и другие ситуации, для которых придумали свой порядок того, как определить справедливую рыночную цену. Вы удивитесь, но о них мы в этой статье… уже упоминали. Как такое возможно? — Мы понимаем ваше удивление. Но это те же ситуации, которые присущи и для обычных цен. Имеем в виду те случаи, которые мы привели в таблице на с. 8. И все же существуют некоторые отличия, но пока законопроект еще не стал Законом, их анализ не является целесообразным.
Во-вторых, есть, к сожалению, и очень неприятные вещи в законопроекте о справедливых рыночных ценах. Судите сами: для товаров, ранее ввезенных на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта, справедливой рыночной ценой на таможенной территории Украины будут считать рыночную цену. Но! И вот здесь внимание: не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были уплачены налоги и сборы при их таможенном оформлении.
В-третьих, везде по тексту НК, где сейчас упоминают «обычные цены», их планируют заменить на «справедливые рыночные». Кроме, конечно же, ст. 39 НК, регулирующей трансфертное цено-образование. Обычные цены при этом планируют оставить только в тех случаях, когда речь идет о контролируемых операциях.
В-четвертых, очередной раз «подправят» п. 153.2 НК. Закон № 408, вспомните, изменил старые объемные нормы этого подпункта на поверхностное упоминание порядка налогообложения контролируемых операций. Теперь все если не вернут «на круги своя», то, опять-таки, очень усложнят.
Так, считаться с уровнем справедливых рыночных цен придется при определении:
— доходов, полученных от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг);
— расходов, понесенных в связи с приобретением товаров (работ, услуг).
Конечно, это касается не всех сторон, а только:
1) плательщиков, пользующихся налоговыми льготами по налогу на прибыль при налогообложении результатов деятельности по продаже таких товаров (выполнению работ, предоставлению услуг);
2) связанных лиц;
3) неплательщиков налога на прибыль (в том числе нерезидентов).
То есть, когда будете проводить операции с такими лицами, возможны дальнейшие проверки этих операций со всеми последствиями. А это корректировка налоговых обязательств, отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.
Поэтому, как вы должны были убедиться, в вопросе обычных цен пока еще много белых пятен. Как их в итоге заполнит ВРУ и как трактует Миндоходов — об этом вы сможете прочитать уже в следующих выпусках издания.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VІ.
Закон № 408 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины о трансфертном ценообразовании» от 04.07.2013 г. № 408-VII.
Законопроект о справедливых рыночных ценах — законопроект «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (об использовании понятия «обычная цена»)».
ОНК № 699 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства о трансфертном ценообразовании, утвержденная приказом Миндоходов Украины от 22.11.2013 г. № 699.
