Ликвидация ООО: учет расчетов с участниками-учредителями

Ликвидация ООО: учет расчетов с участниками-учредителями

Что делают на заключительном этапе ликвидации общества? Правильно, проводят расчеты с его участниками-учредителями. О налогово-учетных тонкостях таких расчетов читайте в статье.

Татьяна Светличная, экономист-аналитик

Как распределяется имущество между участниками?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, вначале вкратце опишем общую схему ликвидации ООО.

Процедура ликвидации общества начинается с решения о его ликвидации. Его принимает общее собрание участников ООО или суд. Одновременно назначают ликвидационную комиссию или ликвидатора. С момента назначения ликвидационной комиссии (ликвидатора) к ней переходят полномочия действовать в качестве органа управления юридического лица (ст. 105 ГК) с одновременной утратой таких полномочий исполнительным органом ООО (директором, дирекцией).

Заметьте: независимо от того, добровольная это ликвидация (по решению общего собрания) или принудительная (по решению суда), орган, принявший решение о ликвидации, обязан уведомить об этом государственного регистратора. Последний, в свою очередь, вносит в Единый госреестр (ЕГР) сведения о том, что юридическое лицо пребывает в процессе прекращения.

После внесения соответствующей записи в ЕГР госрегистратор публикует уведомление в специализированном издании «Бюлетень державної реєстрації». Отведено ему на это 10 рабочих дней. При этом ликвидационная комиссия направляет соответствующие письменные уведомления своим кредиторам. Напомним, что срок для заявления кредиторами претензий к прекращаемому юридическому лицу не может быть меньше двух месяцев с момента опубликования уведомления о принятом решении по его ликвидации.

Параллельно ликвидационная комиссия проводит инвентаризацию и оценку имущества юридического лица, а также работу по взысканию дебиторской задолженности.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается участниками общества.

Все имущество, которое осталось после удовлетворения требований кредиторов, передается участникам юрлица (ст. 111 ГК). При этом могут возникнуть такие ситуации:

— стоимость имущества превышает величину задолженности перед учредителями по взносам в уставный капитал;

— стоимости имущества недостаточно для погашения задолженности перед учредителями по взносам в уставный капитал.

И в первом, и во втором случае выплаты участникам осуществляются в пределах оставшегося имущества общества.

Решение о распределении имущества принимается общим собранием участников (учредителей) и оформляется протоколом общего собрания, в котором отражается порядок распределения средств общества (кому, сколько, в какой форме и т. п.).

Теперь перейдем к учетным моментам.

Учет у общества-эмитента

Операцию по передаче участникам имущества, оставшегося после ликвидации общества, с позиции НК трактуем как операцию с корпоративными правами. При этом, как сказано в п. 153.9 НК, операции по размещению корпоративных прав плательщиком налога — эмитентом и по их погашению не подпадают под нормы отдельного «ценнобумажного» учета. Иначе говоря, передача денежных средств или имущества участнику не влечет за собой никаких налоговых последствий в отдельном, ведущемся согласно п. 153.8 НК (так называемом «ценнобумажном») учете общества-
эмитента.

Также эта операция не рассматривается как выплата дивидендов (это подтверждают и миндоходовцы в консультации, размещенной в подкатегории 102.19 «ЗІР»). В связи с этим общество не начисляет и не уплачивает «дивидендный» авансовый взнос.

Налоговые последствия возврата участнику принадлежащей ему части имущества общества зависят от того, какое имущество будет ему передаваться.

Выплата денежными средствами. Если участник получает причитающуюся ему часть в денежной форме, то в налоговом учете общества такая операция не отражается, поскольку не подпадает под определение продажи. Не является эта операция и объектом обложения НДС (п.п. 196.1.1 НК).

Выплата части имущества участнику основными средствами. Внесение основных средств в уставный капитал приравнивается к их приобретению (п.п. 146.17.2 НК).

Соответственно, обратная операция — по передаче участникам основных средств, должна отражаться как их продажа (ведь в этом случае переходит право собственности на основные средства от общества-эмитента к участнику).

А это означает, что при выплате части имущества основными средствами обществу-эмитенту нужно руководствоваться нормами п. 146.13 НК, определяющими налоговый учет продажи основных средств. В налоговом учете отражается результат от продажи объекта основных средств (п. 146.13 НК):

— сумма превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью объекта основных средств включается в доходы;

— сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости над стоимостью продажи такого объекта основных средств (доходом) включается в состав расходов.

С балансовой стоимостью основных средств более или менее понятно — она определяется за минусом суммы начисленной амортизации в месяце выбытия. На стоимость объекта в месяце его выбытия начисляется амортизация (п. 146.15 НК).

А в какой сумме признавать доход? Согласно п. 146.14 НК доход от продажи или иного отчуждения объекта основных средств определяется согласно договору о продаже или ином отчуждении объекта основных средств, но не ниже обычной цены такого объекта (актива).

Та стоимость, по которой участнику передается имущество, по сути, и является договорной.

Таким образом, доход признается исходя из стоимости, по которой объект основных средств передается участнику, но не ниже обычных цен.

Передача основных средств участнику подпадает и под определение поставки товаров для целей обложения НДС (п.п. 14.1.191 НК). В разделе 101.02 «ЗІР» также сказано, что «операция по возврату основных фондов, предварительно внесенных в уставный фонд юридического лица другими юридическими или физическими лицами <…>, подпадает под определение объекта обложения НДС и должна облагаться налогом на общих основаниях по основной ставке».

Какую сумму брать за базу обложения НДС в этом случае? По нашему мнению, здесь следует ориентироваться на общую норму п. 188.1 НК, которая предписывает определять базу обложения НДС исходя из договорной стоимости. Договорной стоимостью является та стоимость, по которой основные средства передаются участнику.

Выплата части имущества участнику ТМЦ. Здесь ситуация не совсем однозначна.

На наш взгляд, операцию по возврату доли участнику товарно-материальными ценностями, так же, как и возврат основных средств, следует рассматривать как продажу (поскольку переходит право собственности на такое имущество от эмитента к инвестору).

А значит, обществу-эмитенту при передаче ТМЦ участнику следует отразить:

— налоговые доходы — исходя из стоимости, по которой такие ТМЦ передаются участнику;

— налоговые расходы — исходя из себестоимости ТМЦ (п. 138.4 НК);

— налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % исходя из стоимости ТМЦ, по которой они передаются участнику.

Впрочем, в «ЗІР» (раздел 102.19) есть другое разъяснение по этому поводу. Основываясь на том, что внесение в уставный капитал ТМЦ является прямой инвестицией (п.п. 14.1.81 НК), а согласно п.п. 136.1.3 НК стоимость имущества, которое поступает в виде прямых инвестиций, не включается в доход, миндоходовцы пришли к следующему выводу:

«поскольку операция по внесению товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ) в уставный фонд плательщика налога является прямой инвестицией, а не приобретением таких ТМЦ, плательщик налога, получивший ТМЦ как взнос в уставный фонд, при исчислении объекта налогообложения не учитывает стоимость таких ТМЦ как в составе дохода при получении, так и в составе расходов и доходов при их возврате учредителю <…>.

Таким образом, налоговики не признают операцию по передаче части имущества участнику ТМЦ продажей и не требуют начисления по ней доходов и расходов. Но заметьте, что операции по внесению в уставный капитал основных средств также подпадают под определение прямой инвестиции. Отличие только в том, что в отношении основных средств в п.п. 146.17.2 НК есть прямая норма, которая приравнивает к приобретению операции по получению в уставный капитал основных средств (соответственно передача основных средств участнику будет обратной операцией — продажей). В отношении же ТМЦ аналогичной нормы нет. По нашему мнению, ТМЦ поступают эмитенту корпоративных прав не бесплатно, а в обмен на собственные корпоративные права, т. е. за компенсацию, с переходом права собственности на них, поэтому операции по внесению ТМЦ в уставный капитал следует считать приобретением (с чем ранее соглашались налоговики в ОНК № 573, которая впоследствии была отменена).

Как видим, учет операций выплаты части имущества участникам ТМЦ на сегодняшний день не урегулирован законодательством. Нет однозначного мнения по этому вопросу и у налоговиков. Поэтому, по возможности, лучше избегать выплат доли участнику ТМЦ. Такую операцию лучше оформить отдельно как продажу ТМЦ с получением от участника оплаты денежными средствами, а затем отдельно погасить задолженность перед участником по взносу в уставный капитал денежными средствами.

Если причитающаяся участникам доля не выплачивается. При невозврате причитающегося участнику имущества (в связи с недостаточностью активов) налоговых последствий у ликвидируемого общества-эмитента не возникает. Так, в абз. 2 п.п. 136.1.13 НК на этот счет сказано, что не включаются в доход «денежные средства или имущество, внесенные в уставный капитал, не возвращенные владельцу корпоративных прав, эмитированных плательщиком налога, либо не возвращенные участнику хозяйственного общества в связи с недостаточностью или отсутствием активов в результате погашения обязательств при прекращении деятельности такого плательщика путем ликвидации юридического лица».

Если выплата осуществляется участнику-физлицу. Общество — эмитент корпоративных прав не должно при проведении расчетов с участником рассчитывать и удерживать с него налог на доходы. Обязанность по расчету и уплате налога на доходы возлагается на самого участника — физическое лицо, а это значит, что общество не является налоговым агентом по таким доходам. В то же время, по мнению миндоходовцев (см. консультацию, размещенную в разделе 103.25 «ЗІР»), несмотря на то что учет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ведется физлицом самостоятельно, общество-эмитент должно отразить сумму выплаты участнику в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. Признак дохода — «112».

Учет у участников

Участник — юридическое лицо на общей системе

Участник ликвидируемого ООО также не ведет учет операций с корпоративными правами в отдельном «ценнобумажном» учете (на это прямо указывают нормы п. 153.9 НК). Правда, при условии возврата участнику денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.

Имущество и денежные средства, полученные от ликвидируемого общества в пределах взноса в уставный капитал, не включаются в доход участника. Так, в п.п. 136.1.13 сказано, что не включаются в доход:

« <…> денежные средства или имущество, которые возвращаются владельцу корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной ликвидации такого юридического лица <…>, но не выше стоимости приобретения акций, долей, паев».

Если же участник получил больше, чем внес в уставный капитал, то, как подчеркивается в консультации в «ЗІР» под кодом 102.19, сумма превышения не считается выплатой дивидендов (поскольку не соответствует их определению, данному в п.п. 14.1.49 НК) и учитывается в составе доходов (стр. 03.28 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль).

А вот как быть в ситуации, когда участник получил меньше, чем внес в уставный капитал, НК умалчивает. Нет мнения и миндоходовцев на этот счет. С нашей точки зрения, сумму разницы (между прежде внесенным в уставный капитал при создании предприятия и полученным при его ликвидации) участник вправе отразить в составе налоговых расходов, руководствуясь «общей» нормой п.п. 138.12.2 НК.

Если участник получает положенную ему выплату денежными средствами. В этом случае никаких налоговых последствий у участника не возникает (поскольку такая операция не является поставкой).

Если выплату участник получает в натуральном виде (имуществом). Независимо от того, возвращается ли при этом имущество, ранее внесенное участником в уставный капитал или приобретенное обществом-эмитентом в ходе осуществления хозяйственной деятельности, поступившие ценности участник вправе учитывать как приобретение (поскольку сопровождается переходом права собственности на имущество) с сопутствующим отражением операций
в учете.

Так, при условии использования в хозяйственной деятельности участник:

— стоимость основных средств вправе амортизировать в налоговом учете. Ведь если операция по взносу объекта в уставный капитал признается продажей, то и получение имущества участником при ликвидации общества с позиции налогообложения должно приравниваться к его приобретению;

— стоимость полученных ТМЦ вправе показать в составе налоговых расходов (в момент признания доходов от продажи таких полученных ТМЦ (п. 138.4 НК) или же включить в прочие расходы (п. 138.5 НК)). Впрочем, как мы уже отмечали выше, миндоходовцы не признают приобретением операцию по внесению ТМЦ в уставный капитал. Поэтому возможно, что и при получении участником ТМЦ в качестве части стоимости имущества ликвидируемого общества миндоходовцы будут настаивать на отсутствии налоговых расходов по такой операции. На наш взгляд, участник имеет право на налоговые расходы по таким ТМЦ.

Также, по нашему мнению, участник при получении ТМЦ или основных средств, которые будут использованы им в рамках хозяйственной деятельности в налогооблагаемых операциях, на основании пп. «а», «б» п. 198.1 и п. 198.3 НК вправе отразить налоговый кредит (при наличии налоговой накладной).

Участник — плательщик единого налога

Сумма средств, получаемая участником-единоналожником при ликвидации ООО, не включается в состав дохода плательщика единого налога (разъяснение в разделе 108.04 «ЗІР»).

Участник — физическое лицо

Независимо от того, в каком виде участнику-физлицу возвращается часть имущества ООО — денежными средствами или материальными ценностями, для него такая операция является операцией с инвестиционными активами. Особенности налогообложения таких операций регулирует п. 170.2 НК.

Учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами ведется плательщиком-физлицом самостоятельно (п.п. 170.2.1 НК). По итогам календарного года он определяет общий финансовый результат от таких операций (прибыль или убыток).

Финансовый результат определяется так: доходы (часть стоимости имущества ООО, полученная участником) минус расходы (сумма взноса в уставный капитал). Если в течение года у физического лица были еще операции с инвестиционными активами, то выводится общий финансовый результат по всем операциям.

Если получился убыток, то его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестактивами следующих лет до его полного погашения (п.п. 170.2.6 НК).

Если в результате получена прибыль, то участник уплачивает с ее суммы 15 % (17 %) НДФЛ. В этом случае физлицо также обязано подать годовую Декларацию об имущественном состоянии — в срок до 1 мая следующего за отчетным года (п.п. «в» п. 176.1, п.п. 49.18.4 НК).

Отметим также, что если сумма дохода от продажи инвестактива не превышает размер, указанный в абз. 1 п.п. 169.4.1 НК (в 2014 году — 1710 грн.), то ни прибыль, ни убыток по этой операции не учитываются при определении общего финансового результата от операций с инвестактивами, и в декларации они не отражаются (п.п. «а» п.п. 170.2.8 НК).

Обратите внимание! Ограничение, установленное п.п. «а» п.п. 170.2.8 НК (в 2014 г. — 1710 грн.), касается инвестиционного дохода (всей суммы (стоимости имущества), возвращенной участнику), а не инвестиционной прибыли.

В отношении единого соцвзноса заметим, что он на сумму инвестиционной прибыли не начисляется и не удерживается, так как данная выплата не включается в фонд оплаты труда.

Пример. Согласно учредительным документам уставный капитал ликвидируемого общества (200000 грн.) сформирован за счет взносов 2 учредителей:

— участника «А» (предприятие — резидент Украины). Доля в уставном капитале — 80 % (взнос — 160000 грн.);

— участника «Б» (предприятие — резидент Украины). Доля в уставном капитале — 20 % (взнос — 40000 грн.).

После осуществления расчетов с кредиторами оставшееся имущество распределено между участниками следующим образом:

— участнику «А» причитается к выплате 176000 грн. В качестве компенсации своей доли он забирает объект основных средств — автомобиль (первоначальная стоимость — 230000 грн., сумма начисленного износа — 90000 грн., остаточная стоимость — 140000 грн.);

— участнику «Б» положено к выплате 44000 грн. Свою долю он получает деньгами.

В учете общества-эмитента и его участников операции отразятся следующим образом.

На этом все. Уверены, что теперь вы без труда и волнений сможете отразить в учете операции, о которых мы поговорили.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ И СОКРАЩЕНИЯ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ОНК № 573 — Обобщающая налоговая консультация по учету товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 573 (утратила силу).

«ЗІР» — общедоступный информационно-справочный ресурс, размещенный на официальном сайте Миндоходов (http://zir.minrd.gov.ua).