Ліквідація ТОВ: облік розрахунків з учасниками-засновниками

Ліквідація ТОВ: облік розрахунків з учасниками-засновниками

Що роблять на заключному етапі ліквідації товариства? Правильно, проводять розрахунки з його учасниками-засновниками. Про податково-облікові особливості таких розрахунків читайте у статті.

Тетяна Світлична, економіст-аналітик

Як розподіляється майно між учасниками?

Для того щоб відповісти на це запитання, спочатку стисло опишемо загальну схему ліквідації ТОВ.

Процедура ліквідації товариства починається з рішення про його ліквідацію. Його приймають загальні збори учасників ТОВ або суд. Одночасно призначають ліквідаційну комісію або ліквідатора. З моменту призначення ліквідаційної комісії (ліквідатора) до неї переходять повноваження діяти як орган управління юридичної особи (ст. 105 ЦК) з одночасною втратою таких повноважень виконавчим органом ТОВ (директором, дирекцією).

Зауважте: незалежно від того, добровільна це ліквідація (за рішенням загальних зборів) чи примусова (за рішенням суду), орган, що прийняв рішення про ліквідацію, зобов’язаний повідомити про це державного реєстратора. Останній, у свою чергу, вносить до Єдиного держреєстру (ЄДР) відомості про те, що юридична особа перебуває у процесі припинення.

Після внесення відповідного запису до ЄДР держреєстратор публікує повідомлення у спеціалізованому виданні «Бюлетень державної реєстрації». Відведено йому на це 10 робочих днів. При цьому ліквідаційна комісія надсилає відповідні письмові повідомлення своїм кредиторам. Нагадаємо, що строк для заяви кредиторами претензій до юридичної особи, яка припиняється, не може бути менше двох місяців з моменту опублікування повідомлення про прийняте рішення щодо його ліквідації.

Паралельно ліквідаційна комісія проводить інвентаризацію та оцінку майна юридичної особи, а також роботу зі стягнення дебіторської заборгованості.

Після завершення розрахунків з кредиторами ліквідаційна комісія складає ліквідаційний баланс, що затверджується учасниками товариства.

Усе майно, що залишилося після задоволення вимог кредиторів, передається учасникам юрособи (ст. 111 ЦК). При цьому можуть виникнути такі ситуації:

— вартість майна перевищує величину заборгованості перед засновниками за внесками до статутного капіталу;

— вартості майна недостатньо для погашення заборгованості перед засновниками за внесками до статутного капіталу.

І в першому, і в другому випадку виплати учасникам здійснюються в межах майна товариства, що залишилося.

Рішення про розподіл майна приймається загальними зборами учасників (засновників) і оформляється протоколом загальних зборів, де відображається порядок розподілу коштів товариства (кому, скільки, в якій формі тощо).

Тепер перейдемо до облікових моментів.

Облік у товариства-емітента

Операцію з передачі учасникам майна, що залишилося після ліквідації товариства, з позиції ПК трактуємо як операцію з корпоративними правами. При цьому, як зазначено в п. 153.9 ПК, операції з розміщення корпоративних прав платником податку — емітентом і щодо їх погашення не підпадають під норми окремого «цінно-
паперового» обліку. Інакше кажучи, передача грошових коштів або майна учаснику не тягне за собою жодних податкових наслідків в окремому обліку товариства-емітента, що ведеться згідно з п. 153.8 ПК (так званому «ціннопаперовому»).

Також ця операція не розглядається як виплата дивідендів (це підтверджують і міндоходівці в консультації, розміщеній у підкатегорії 102.19 «ЗІР»). У зв’язку з цим товариство не нараховує та не сплачує «дивідендний» авансовий внесок.

Податкові наслідки повернення учаснику належної йому частини майна товариства залежать від того, яке майно йому передаватиметься.

Виплата грошовими коштами. Якщо учасник отримує належну йому частину у грошовій формі, то в податковому обліку товариства така операція не відображається, оскільки не підпадає під визначення продажу. Не є ця операція й об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.1 ПК).

Виплата частини майна учаснику основними засобами. Унесення основних засобів до статутного капіталу прирівнюється до їх придбання (п.п. 146.17.2 ПК).

Відповідно, зворотна операція з передачі учасникам основних засобів, має відображатися як їх продаж (адже в цьому випадку переходить право власності на основні засоби від товариства-емітента до учасника).

А це означає, що при виплаті частини майна основними засобами товариству-емітенту потрібно керуватися нормами п. 146.13 ПК, що визначають податковий облік продажу основних засобів. У податковому обліку відображається результат від продажу об’єкта основних засобів (п. 146.13 ПК):

— сума перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об’єкта основних засобів уключається до доходів;

— сума перевищення балансової (залишкової) вартості над вартістю продажу такого об’єкта основних засобів (доходом) уключається до складу витрат.

З балансовою вартістю основних засобів більш-менш зрозуміло — вона визначається за мінусом суми нарахованої амортизації в місяці вибуття. На вартість об’єкта в місяці його вибуття нараховується амортизація (п. 146.15 ПК).

А в якій сумі визнавати дохід? Згідно з п. 146.14 ПК дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта основних засобів визначається згідно з угодою про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу).

Та вартість, за якою учаснику передається майно, по суті, і є договірною.

Таким чином, дохід визнається виходячи з вартості, за якою об’єкт основних засобів передається учасникові, але не нижче звичайних цін.

Передача основних засобів учаснику підпадає і під визначення постачання товарів для цілей обкладення ПДВ (п.п. 14.1.191 ПК). У підкатегорії 101.02 «ЗІР» також зазначено, що «операція з повернення основних фондів, попередньо внесених до статутного фонду юридичної особи іншими юридичними або фізичними особами <…>, підпадає під визначення об’єкта оподаткування ПДВ та має оподатковуватись на загальних підставах за основною ставкою».

Яку суму брати за базу обкладення ПДВ у цьому випадку? На нашу думку, тут слід орієнтуватися на загальну норму п. 188.1 ПК, що приписує визначати базу обкладення ПДВ виходячи з договірної вартості. Договірною вартістю є та вартість, за якою основні засоби передаються учаснику.

Виплата частини майна учаснику ТМЦ. Тут ситуація не зовсім однозначна.

На наш погляд, операцію щодо повернення частки учаснику товарно-матеріальними цінностями, так само, як і повернення основних засобів, слід розглядати як продаж (оскільки переходить право власності на таке майно від емітента до інвестора).

А отже, товариству-емітенту при передачі ТМЦ учаснику слід відобразити:

— податкові доходи — виходячи з вартості, за якою такі ТМЦ передаються учаснику;

— податкові витрати — виходячи із собівартості ТМЦ (п. 138.4 ПК);

— податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 % виходячи з вартості ТМЦ, за якою вони передаються учаснику.

Утім, у «ЗІР» (підкатегорія 102.19) є інше роз’яснення із цього приводу. Ґрунтуючись на тому, що внесення до статутного капіталу ТМЦ є прямою інвестицією (п.п. 14.1.81 ПК), а згідно з п.п. 136.1.3 ПК вартість майна, що надходить у вигляді прямих інвестицій, не включається до доходу, міндоходівці дійшли такого висновку:

«оскільки операція з внесення товарно-матеріальних цінностей (далі — ТМЦ) до статутного фонду платника податку є прямою інвестицією, а не придбанням таких ТМЦ, платник податку, який отримав ТМЦ як внесок до статутного фонду, при обчисленні об’єкта оподаткування не враховує вартість таких ТМЦ як у складі доходу при отриманні, так і у складі витрат та доходів при їх поверненні засновнику <…>».

Таким чином, податківці не визнають операцію з передачі частини майна учаснику ТМЦ продажем і не вимагають нарахування за нею доходів та витрат. Але зауважте, що операції щодо внесення до статутного капіталу основ-них засобів також підпадають під визначення прямої інвестиції. Відмінність тільки в тому, що стосовно основних засобів у п.п. 146.17.2 ПК є пряма норма, що прирівнює до придбання операції щодо отримання до статутного капіталу основних засобів (відповідно передача основних засобів учаснику буде зворотною операцією — продажем). Стосовно ж ТМЦ аналогічної норми немає. На нашу думку, ТМЦ надходять емітенту корпоративних прав не безоплатно, а в обмін на власні корпоративні права, тобто за компенсацію, з переходом права власності на них, тому операції щодо внесення ТМЦ до статутного капіталу слід вважати придбанням (з чим раніше погоджувалися податківці в УПК № 573, яку згодом було скасовано).

Як бачимо, облік операцій виплати частини майна учасникам ТМЦ на сьогодні не врегульовано законодавством. Немає однозначної думки з цього питання і в податківців. Тому, за можливістю, слід уникати виплат учаснику ТМЦ. Таку операцію краще оформити окремо як продаж ТМЦ з отриманням від учасника оплати грошовими коштами, а потім окремо погасити заборгованість перед учасником щодо внеску до статутного капіталу грошовими коштами.

Якщо належна учасникам частина майна не виплачується. При неповерненні належного учаснику майна (у зв’язку з недостатністю активів), податкових наслідків у ліквідовуваного товариства-емітента не виникає. Так, в абз. 2 п.п. 136.1.13 ПК із цього приводу зазначено, що не включаються до доходу «грошові кошти або майно, внесені до статутного капіталу, не повернені власнику корпоративних прав, емітованих платником податку, або не повернені учаснику господарського товариства у зв’язку з недостатністю або відсутністю активів у результаті погашення зобов’язань при припиненні діяльності такого платника шляхом ліквідації юридичної особи».

Якщо виплата здійснюється учаснику-фіз-особі. Товариство — емітент корпоративних прав не повинно при проведенні розрахунків з учасником розраховувати та утримувати з нього податок на доходи. Обов’язок з розрахунку та сплати податку на доходи накладається на самого учасника — фізичну особу, а це означає, що товариство не є податковим агентом за такими доходами. Водночас, на думку міндоходівців (див. консультацію, розміщену в розділі 103.25 «ЗІР»), незважаючи на те що облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться фізособою самостійно, товариство-емітент повинно відобразити суму виплати учаснику у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ. Ознака доходу — «112».

Облік в учасників

Учасник-юридична особа на загальній системі

Учасник ТОВ, що ліквідовується, також не веде облік операцій з корпоративними правами в окремому «ціннопаперовому» обліку (на це прямо вказують норми п. 153.9 ПК). Щоправда, за умови повернення учаснику грошових коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента або ліквідації такого емітента.

Майно та грошові кошти, отримані від товариства, що ліквідовується, в межах внеску до статутного капіталу, не включаються до доходу учасника. Так, у п.п. 136.1.13 зазначено, що не включаються до доходу:

« <…> грошові кошти або майно, що повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної та остаточної ліквідації такої юридичної особи <…>, але не вище вартості придбання акцій, часток, паїв».

Якщо ж учасник отримав більше, ніж вніс до статутного капіталу, то як наголошується в консультації в «ЗІР» (підкатегорія 102.19), сума перевищення не вважається виплатою дивідендів (оскільки не відповідає їх визначенню, наданому в п.п. 14.1.49 ПК) і обліковується у складі доходів (ряд. 03.28 додатка ІД до декларації з податку на прибуток).

А ось як бути в ситуації, коли учасник отримав менше, ніж уніс до статутного капіталу, ПК умовчує. Немає думки й міндоходівців із цього приводу. На наш погляд, суму різниці (між раніше внесеним до статутного капіталу при створенні підприємства та отриманим під час його ліквідації) учасник має право відобразити в складі податкових витрат, керуючись «загальною» нормою п.п. 138.12.2 ПК.

Якщо учасник отримує належну йому виплату грошовими коштами. У цьому випадку жодних податкових наслідків в учасника не виникає (оскільки така операція не є постачанням).

Якщо виплату учасник отримує в натуральному вигляді (майном). Незалежно від того, чи повертається при цьому майно, раніше внесене учасником до статутного капіталу або придбане товариством-емітентом під час здійснення господарської діяльності, то цінності, що надійшли, учасник має право обліковувати як придбання (оскільки супроводжується переходом права власності на майно) із супутнім відображенням операцій в обліку.

Так, за умови використання в господарській діяльності учасник:

— вартість основних засобів має право амортизувати в податковому обліку. Адже якщо операція щодо внеску об’єкта до статутного капіталу визнається продажем, то й отримання майна учасником при ліквідації товариства з позиції оподаткування має прирівнюватися до його придбання;

— вартість отриманих ТМЦ має право показати у складі податкових витрат (у момент визнання доходів від продажу таких отриманих ТМЦ (п. 138.4 ПК) або ж уключити до інших витрат (п. 138.5 ПК)). Утім, як ми вже зазначали, міндоходівці не визнають придбанням операцію щодо внеску ТМЦ до статутного капіталу. Тому, можливо, що і при отриманні учасником ТМЦ як частини вартості майна ліквідовуваного товариства, міндоходівці наполягатимуть на відсутності податкових витрат за такою операцією. На наш погляд, учасник має право на податкові витрати за такими ТМЦ.

Також, на нашу думку, учасник при отриманні ТМЦ або основних засобів, які будуть використані ним у межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях, на підставі пп. «а», «б» п. 198.1 і п. 198.3 ПК має право відобразити податковий кредит (за наявності податкової накладної).

Учасник — платник єдиного податку

Сума коштів, отримувана учасником-єдиноподатником при ліквідації ТОВ, не включається до складу доходу платника єдиного податку (роз’яснення в розділі 108.04 «ЗІР»).

Учасник — фізична особа

Незалежно від того, в якому вигляді учаснику-фізособі повертається частина майна ТОВ — грошовими коштами або матеріальними цінностями, для нього така операція є операцією з інвестиційними активами. Особливості оподаткування таких операцій регулює п. 170.2 ПК.

Облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником-фізособою самостійно (п.п. 170.2.1 ПК). За підсумками календарного року він визначає загальний фінансовий результат від таких операцій (прибуток або збиток).

Фінансовий результат визначається так: доходи (частина вартості майна ТОВ, отримана учасником) мінус витрати (сума внеску до статутного капіталу). Якщо протягом року у фізичної особи були ще операції з інвестиційними активами, то виводиться загальний фінансовий результат за всіма операціями.

Якщо вийшов збиток, то його сума переноситься на зменшення загального фінансового результату операцій з інвестактивами наступних років до його повного погашення (п.п. 170.2.6 ПК).

Якщо в результаті отриманий прибуток, то учасник сплачує з її суми 15 % (17 %) ПДФО. У цьому випадку фізособа також зобов’язана подати річну Декларацію про майновий стан — у строк до 1 травня наступного за звітним року (п.п. «в» п. 176.1, п.п. 49.18.4 ПК).

Зазначимо також: якщо сума доходу від продажу інвестактиву не перевищує розмір, зазначений в абз. 1 п.п. 169.4.1 ПК (у 2014 році — 1710 грн.), то ані прибуток, ані збиток за цією операцією не враховуються при визначенні загального фінансового результату від операцій з інвестактивами, і в декларації вони не відображаються (п.п. «а» п. п 170.2.8 ПК).

Зверніть увагу! Обмеження, установлене п.п. «а» п.п. 170.2.8 ПК (у 2014 р. — 1710 грн.), стосується інвестиційного доходу (всієї суми (вартості майна), поверненої учаснику), а не інвестиційного прибутку.

Щодо єдиного соцвнеску зауважимо, що він на суму інвестиційного прибутку не нараховується та не утримується, оскільки ця виплата не включається до фонду оплати праці.

Приклад. Згідно з установчими документами статутний капітал товариства, що ліквідовується, (200000 грн.) сформований за рахунок внесків 2 засновників:

— учасник «А» (підприємство — резидент України). Частка у статутному капіталі — 80 % (внесок — 160000 грн.);

— учасника «Б» (підприємство — резидент України). Частка у статутному капіталі — 20 % (внесок — 40000 грн.).

Після здійснення розрахунків з кредиторами майно, що залишилося, розподілене між учасниками таким чином:

— учаснику «А» належить до виплати 176000 грн. Як компенсацію своєї частки він забирає об’єкт основних засобів — автомобіль (первісна вартість — 230000, сума нарахованого зносу — 90000, залишкова вартість — 140000 грн.).

— учаснику «Б» належить до виплати 44000 грн. Свою частку він отримує грошима.

В обліку товариства-емітента та його учасників операції відображатимуться таким чином.

На цьому все. Упевнені, що тепер ви без зусиль і хвилювань зможете відобразити в обліку операції, про які ми поговорили.

ВИКОРИСТАНІ ДОКУМЕНТИ ТА СКОРОЧЕННЯ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

УПК № 573 — Узагальнююча податкова консультація з обліку товарно-матеріальних цінностей і цінних паперів, унесених до статутного фонду платника податку, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 573 (утратила чинність).

«ЗІР» — загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс, розміщений на офіційному сайті Міндоходів (http://zir.minrd.gov.ua).