Обобщающая налоговая консультация об обложении налогом на прибыль операций по уступке права требования (факторинга)

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ. ФАКТОРИНГ — СЛОВО ДЕРЖИТ МИНДОХОДОВ

Утверждена приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 697

Обобщающая налоговая консультация об обложении налогом на прибыль операций по уступке права требования (факторинга)

В указанной консультации употребляются следующие сокращения:

Налоговый кодекс Украины — Налоговый кодекс;

Гражданский кодекс Украины — Гражданский кодекс.

В соответствии с п.п. 14.1.255 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса уступка права требования — операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору либо без таковой компенсации.

В соответствии со ст. 512 Гражданского кодекса кредитор в обязательстве может быть заменен другим лицом в результате передачи им своих прав другому лицу по сделке (уступка права требования).

Сделка по замене кредитора в обязательстве совершается в такой же форме, что и сделка, на основании которой возникло обязательство, право требования по которому передается новому кредитору (ст. 513 Гражданского кодекса).

Статьей 514 Гражданского кодекса предусмотрено, что к новому кредитору переходят права первоначального кредитора в обязательстве в объеме и на условиях, существовавших на момент перехода этих прав, если иное не установлено договором или законом.

В то же время положениями ст. 516 Гражданского кодекса предусмотрено, что замена кредитора в обязательстве осуществляется без согласия должника, если иное не установлено договором или законом. Если должник не был в письменном виде уведомлен о замене кредитора в обязательстве, новый кредитор несет риск наступления неблагоприятных для него последствий. В этом случае выполнение должником своей обязанности первоначальному кредитору является надлежащим выполнением.

Право требования может быть предметом договора купли-продажи, если требование не имеет личного характера. Положения об уступке права требования применяются к договору купли-продажи права требования, если иное не установлено договором или законом (ст. 656 Гражданского кодекса).

В соответствии со ст. 1077 Гражданского кодекса по договору факторинга (финансирование под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороны (клиента) за плату (любым предусмотренным договором способом), а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику).

По приведенному определению договора факторинга, такой договор направлен на финансирование одной стороной другой стороны путем передачи в ее распоряжение определенной суммы денежных средств. Указанная услуга по договору предоставляется фактором клиенту за плату, размер которой определяется договором.

Сторонами в договоре факторинга является фактор и клиент. Клиентом в договоре факторинга может быть физическое или юридическое лицо, являющееся субъектом предпринимательской деятельности. Фактором может быть банк или другое финансовое учреждение, которое в соответствии с законом имеет право осуществлять факторинговые операции (статья 1079 Гражданского кодекса).

Операции по уступке права требования относятся к операциям особого вида, для которых п. 153.5 ст. 153 Налогового кодекса определены специальные правила налогообложения.

С целью налогообложения плательщик налога ведет учет финансовых результатов операций от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам.

При первой уступке обязательств расходы, понесенные плательщиком налога — первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам — в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки в соответствии с требованиями данного Кодекса, а по другим гражданско-правовым договорам — в размере фактической уступаемой задолженности. В состав доходов включается сумма средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога — первым кредитором от такой уступки, а также погашаемая сумма его задолженности при условии, что такая задолженность была включена в состав расходов согласно требованиям данного Закона.

Если доходы, полученные плательщиком налога от последующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав дохода плательщика налога.

Если расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от последующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица.

Учитывая приведенное, для операций по уступке права требования (в том числе по договорам факторинга), применяется порядок обложения налогом на прибыль, определенный п. 153.5 ст. 153 Налогового кодекса, в случае если условия договоров по уступке права требования (факторинга) соответствуют требованиям Гражданского кодекса.

Директор Департамента координации нормотворческой
 и методологической работы по вопросам налогообложения
Н. Привалова

Комментарий редакции

Неоднозначному вопросу уступки права требования долга была посвящена статья в первом прошлогоднем информационно-аналитическом выпуске нашего издания («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 1 (49), с. 36). Следует отметить, что ничего нового по указанному вопросу Миндоходов в рассматриваемой ОНК нам не предложило. Да и никаких изменений, которые каким-то образом повлияли бы на него, в течение прошедшего года не состоялось. Однако все же остановимся на основных аспектах вопроса.

Начнем с того, что важно правильно идентифицировать операцию, т. е. определить, не является ли операция уступкой права требования долга факторингом. Основные характерные черты факторинга, отличающие его от других случаев уступки права требования долга, следующие:

1) согласно договору факторинга может быть уступлено только право денежного требования;

2) обязательной является плата за услуги нового кредитора (фактора);

3) фактор передает клиенту денежные средства, в то время как другой вид компенсации стоимости долга кредитору договором факторинга не предусмотрен.

Главным «мотивом» осуществления факторинга является финансирование клиента (первого кредитора), в то время как при уступке права требования долга в других случаях возможны и другие причины.

Несмотря на такие, казалось бы, существенные особенности, на практике не всегда удается безошибочно определить, является ли та или иная операция факторингом или нет.

Обратите внимание еще на одну особенность факторинга. В соответствии с п. 11 ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III факторинг является одним из видов финансовых услуг. А предоставлять такие услуги имеют право только финансовые учреждения, а также, если это прямо предусмотрено законом, физические лица — предприниматели.

Следовательно, возможность прибегать к факторинговым операциям доступна далеко не всем, а если юридическое лицо, не будучи финансовым учреждением, все-таки пойдет на осуществление факторинга, то такая операция, к сожалению, может быть признана недействительной в судебном порядке.

В уступке права требования долга так или иначе принимают участие 3 стороны: первоначальный кредитор, новый кредитор и должник. Кратко охарактеризуем особенности налогового учета у каждого из них.

Первоначальный кредитор

Обложение операций по уступке права требования налогом на прибыль регулируется п. 153.5 НК. Согласно этому пункту первоначальный кредитор во-первых, должен вести учет финансовых результатов операций от проведения операций по продаже (передаче) права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам.

Во-вторых, налогообложение таких операций осуществляется практически аналогично продаже товаров. При этом:

1) расходы, понесенные плательщиком налога определяются в размере:

— договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность;

— в размере задолженности по финансовым кредитам по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки в соответствии с требованиями НК;

— в размере фактической уступаемой задолженности — по другим гражданско-правовым договорам;

2) доходы включают:

— сумму средств или стоимость других активов, полученных плательщиком налога — первым кредитором от такой уступки;

— «а также погашаемую сумму его задолженности при условиях, что такая задолженность была включена в состав расходов»*.

Также возможны разные позиции органов Миндоходов на местах относительно признания расходов от уступки права требования в случае, когда размер компенсации (дохода первого кредитора) меньше, чем расходы, понесенные при такой уступке. Дело в том, что при второй и каждой следующей уступке права требования непосредственно п. 153.5 НК предусмотрены нормы, которые делают невозможным формирование расходов в большем размере, нежели сумма доходов от такой уступки. Однако это не должно касаться операций первой уступки права требования!

Новый кредитор

Новый кредитор обязан вести учет финансовых результатов операций от проведения операций по продаже (передаче) или приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам (в соответствии с п. 153.5 НК).

Для нового кредитора в обязательстве этим пунктом установлены также следующие особенности налогового учета:

— если доходы, полученные плательщиком налога от последующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, превышают расходы, понесенные таким плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), полученная прибыль включается в состав дохода плательщика налога;

— если расходы, понесенные плательщиком налога на приобретение права требования обязательств третьего лица (должника), превышают доходы, полученные таким плательщиком налога от последующей уступки права требования обязательств третьего лица (должника) или от выполнения требования должником, отрицательное значение не включается в состав расходов или в уменьшение полученных прибылей от осуществления других операций по продаже (передаче) либо приобретению права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги третьего лица.

Должник

Для должника нет принципиальной разницы, кому погашать свою задолженность: первоначальному кредитору или новому. При переходе права требования долга от одного кредитора к другому в бухгалтерском учете должнику следует перенести сумму остатка задолженности перед старым кредитором на нового кредитора. При этом изменится счет, на котором такая задолженность учитывается. Так, если задолженность возникла в результате покупки товаров у поставщика, который потом решил уступить долг покупателя другому лицу, то покупатель (должник) соответствующую сумму должен перенести со счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на субсчет 685 «Расчеты с другими кредиторами» счета 68 «Расчеты по прочим операциям». На этом субсчете в соответствии с требованиями Инструкции № 291 ведется учет операций, не предусмотренных для учета на других субсчетах счета 68.

В налоговом учете при этом не будут возникать ни доходы, ни расходы.

Таким образом, мы, как и Миндоходов, кратко напомнили вам основные правила учета уступки права требования долга. Надеемся, будь вы первоначальный кредитор, новый кредитор или должник, никаких сложностей при ведении учета таких операций теперь возникнуть не должно!

Юрий Товстопят