Автомобильные перевозки грузов третьими лицами: учет у заказчика

Автомобильные перевозки грузов третьими лицами: учет у заказчика

Как отразить в учете расходы на перевозку груза, если для перевозки привлекалась сторонняя организация — перевозчик или экспедитор? Об этом вы узнаете ниже.

Татьяна Светличная, экономист-аналитик

Заключая договор поставки, стороны, как правило, прописывают в нем, кто должен доставить товар (груз). Такая обязанность может быть возложена как на поставщика, так и на покупателя (возможен также вариант, когда до определенного пункта назначения груз доставляет поставщик, а затем обязанность по перевозке груза переходит к покупателю).

При этом не всегда у поставщика или покупателя есть возможность вывезти груз собственным транспортом. В этом случае для доставки грузов привлекается третье лицо — перевозчик или экспедитор. Правовые взаимоотношения с первым регулируются по договору перевозки, а со вторым — по договору транспортного экспедирования.

Если заказчику (а им может выступать как поставщик, так и покупатель) нужна только услуга перевозки, тогда достаточно воспользоваться услугами перевозчика. Для этого с ним заключают договор перевозки груза. Если же заказчику нужен целый комплекс услуг по перевозке груза: не только перевозка, но и другие связанные с ней услуги (например, погрузочно-разгрузочные работы, получение необходимых документов на перевозку груза и др.), тогда целесообразно обратиться к субъектам, осуществляющим транспортно-экспедиторскую деятельность. С ними и заключают договор транспортного экспедирования.

Вкратце опишем характеристику этих договоров.

Договор перевозки груза

Определение договора перевозки грузов можно найти в ст. 909 ГК, а также в ч. 1 ст. 307 ХК.

Согласно ст. 909 ГК по договору перевозки груза одна сторона (перевозчик) обязуется доставить доверенный ей другой стороной (отправителем) груз в пункт назначения и выдать его лицу, имеющему право на получение груза (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Субъектами правоотношений по перевозке грузов являются:

— грузоотправитель;

— перевозчик;

— грузополучатель.

Вместе с тем договор перевозки грузов автотранспортом, как правило, является двухсторонним и заключается либо между перевозчиком и грузоотправителем, либо между перевозчиком и грузополучателем (п. 3.1 Правил № 363). При этом третья сторона также наделяется правами и обязанностями.

Договор перевозки грузов заключается в письменной форме (ч. 2 ст. 909 ГК и ч. 2 ст. 307 ХК). Примерная форма договора о перевозке грузов автомобильным транспортом приведена в приложении 1 к Правилам № 363.

Учтите: заключение договора перевозки грузов подтверждается составлением документа на перевозку (для внутриукраинских автомобильных грузовых перевозок таким документом является товарно-транспортная накладная, для международных — накладная CMR).

Договор транспортного экспедирования

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза (ч. 1 ст. 929 ГК, ст. 9 Закона № 1955).

Это могут быть такие услуги, как перевозка, отправка/получение груза, другие дополнительные услуги (проверка количества и состояния груза, его загрузки и выгрузки, уплата пошлины, сборов и расходов, возложенных на клиента, хранение груза до его получения в пункте назначения, получение необходимых для экспорта и импорта документов, выполнение таможенных формальностей и т. п.) (ч. 1 ст. 929 ГК, ст. 8 Закона № 1955).

Для выполнения обязательств, предусмотренных договором транспортного экспедирования, экспедитор может привлекать третьих лиц.

Сторонами договора транспортного экспедирования являются клиент (заказчик услуги) и экспедитор.

Форма договора транспортного экспедирования должна быть письменной (ч. 1 ст. 930 ГК, ст. 9 Закона № 1955). Договор считается заключенным, если стороны в надлежащей форме достигли согласия по всем существенным условиям договора (ч. 1 ст. 638 ГК).

Документооборот между заказчиком и перевозчиком (экспедитором)

1. Товарно-транспортная накладная (ТТН). Применение такого документа, как ТТН, обязательно при осуществлении грузовых автомобильных перевозок в пределах Украины.

Правилами № 363 установлено:

«Товарно-транспортная накладная — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы».

Статья 48 Закона об автотранспорте предусматривает обязательное наличие у водителя, перевозящего грузы, ТТН или другого определенного законодательством документа на груз.

Кроме того, ст. 909 ГК определяет ТТН как документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза.

Таким образом, ТТН относится к первичной транспортной документации, необходимой при перевозке/доставке грузов автотранспортом.

Вместе с тем типовая форма ТТН на сегодняшний день отменена (совместный приказ Министерства транспорта и Министерства статистики от 29.12.95 г. № 488/436 (далее — приказ № 488)).

В качестве формы ТТН можно выбрать либо отмененную типовую форму, либо форму, разработанную самостоятельно. На возможность использовать самостоятельно разработанные первичные транспортные документы указывало Мининфраструктуры Украины в письме от 23.04.2013 г. № 4492/25/10-13. Главное, чтобы такой документ содержал все реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

ТТН выписывается грузоотправителем в количестве не менее 4 экземпляров. Все экземпляры ТТН грузоотправитель должен заверить подписью и при необходимости — печатью (штампом).

Схема «движения» выписанных грузоотправителем ТТН такова:

— первый экземпляр ТТН остается у грузоотправителя и является основанием для списания товарно-материальных ценностей. Второй, третий и четвертый экземпляры передаются водителю (экспедитору);

— второй экземпляр ТТН, который водитель (экспедитор) передает грузополучателю, является основанием для оприходования товарно-материальных ценностей;

— третий и четвертый экземпляры ТТН водитель передает перевозчику. При этом третий экземпляр является основанием для расчетов за выполнение транспортных услуг, поэтому перевозчик направляет его заказчику автотранспорта для оплаты за перевозку, а четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и является основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

2. Международная автодорожная товарно-транспортная накладная СМR (для международных грузовых автоперевозок). В международных автомобильных перевозках договор перевозки подтверждается международной автомобильной накладной (CMR). Международная перевозка грузов — это перевозка грузов с пересечением государственной границы (согласно ст. 1 Закона об автотранспорте).

Накладную CMR составляют в трех оригинальных экземплярах, их подписывают и отправитель и транспортер. Первый экземпляр накладной передают отправителю, второй сопровождает груз, а третий сохраняет транспортер (ст. 5 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов).

3. Талон заказчика. Форма талона заказчика № 1-ТЗ была установлена отмененным приказом № 488.

Его оформляют при работе с почасовой формой оплаты транспортных услуг. Он выступает приложением к путевому листу.

Талон заказчика выписывает ответственное лицо перевозчика в двух экземплярах:

— первый экземпляр остается у заказчика автотранспорта;

— второй экземпляр вместе с путевым листом и приложенными к нему товарно-транспортными накладными водитель сдает диспетчеру предприятия-перевозчика.

4. Акт предоставленных услуг. При заключении договора:

— перевозки — составляется по договоренности сторон;

— транспортного экспедирования — составляется в обязательном порядке.

Бухгалтерский учет транспортных услуг у заказчика

У заказчика-грузоотправителя

Расходы на транспортировку продукции (товаров) от предприятия-продавца к покупателю, транспортно-экспедиторские услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров), относятся к расходам на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16). В бухгалтерском учете такие расходы отражаются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт».

У заказчика-грузополучателя

Если доставка товаров по договору возложена на самого покупателя, в этом случае можно говорить о наличии у такого предприятия транспортных расходов, понесенных в связи с приобретением запасов/товаров/основных средств.

Когда «транспортируются» основные средства, то транспортные расходы на основании п. 8 П(С)БУ 7 включаются в первоначальную стоимость основных средств.

А вот в случае «переезда» приобретенных запасов или товаров, транспортные расходы включают в первоначальную стоимость таких запасов/товаров одним из двух способов (п. 9 П(С)БУ 9), а именно путем:

— непосредственного (прямого) включения в состав первоначальной стоимости единицы (наименования, группы, вида) приобретенных запасов/товаров при их оприходовании;

— обобщения на отдельном субсчете с дальнейшим распределением по среднему проценту.

Вариант 1. Метод прямого включения транспортных расходов (ТЗР) в первоначальную стоимость конкретной единицы запасов.

Этот метод применяют, если возможно точно определить расходы, связанные с транспортировкой тех или иных единиц запасов в стоимостном или натуральном выражении. Целесообразно его использовать, когда номенклатура доставляемых запасов небольшая. Суть метода заключается в том, что ТЗР распределяются между соответствующими единицами запасов/товаров пропорционально их стоимости, количеству или весу. Включаются суммы ТЗР в первоначальную стоимость запасов сразу в периоде их приобретения. В бухгалтерском учете делают запись: Дт 20, 22, 281 — Кт 63, 685.

Пример 1. Предприятие приобрело у поставщика 1000 ед. материалов А по цене 20 грн. (без НДС) за единицу и 500 единиц материала Б по цене 35 грн. (без НДС) за единицу. По условиям договора предприятие самостоятельно вывозит материалы со клада поставщика. Для этого предприятие заключило договор перевозки со сторонней организацией-перевозчиком. Стоимость услуг по перевозке составила 500 грн. (без НДС).

В этом случае распределение стоимости перевозки между приобретенными материалами осуществляется следующим образом:

1) определяем общую стоимость приобретенных запасов без учета НДС:

(1000 ед. х 20 грн.) + (500 ед. х 35 грн.) = 20000 грн. + 17500 грн. = 37500 грн.;

2) определяем удельный вес в общей стоимости:

— материала «А» — 53,33 % (20000 грн. : 37500 грн. х 100);

— материала «Б» — 46,67 % (17500 грн. : 37500 грн. х 100);

3) определяем стоимость транспортировки:

— материала «А» — 266,65 грн. (500 грн. х 53,33 % : 100 %);

— материала «Б» — 233,35 грн. (500 грн. х 46,67 % : 100 %);

4) определяем первоначальную стоимость с учетом ТЗР:

— единицы материала «А» — 20,27 грн. (20000 грн. + 266,65 грн.) : 1000 ед.;

— единицы материала «Б» — 35,47 грн. (17500 грн. + 233,35 грн.) : 500 ед.

Вариант 2. Обобщение ТЗР на отдельном субсчете с дальнейшим распределением по среднему проценту.

В этом случае сумма ТЗР отражается на отдельном субсчете, а затем в конце месяца распределяется между выбывшими запасами/товарами и остатком запасов/товаров на конец отчетного месяца. Для учета ТЗР в торговле следует использовать субсчет 289 «Транспортно-заготовительные расходы», а в производстве — отдельный субсчет (например, 200 «Транспортно-заготовительные расходы на запасы») или отдельный дополнительный субсчет (например, 2011 «Транспортно-заготовительные расходы на сырье и материалы» к счету 20 «Производственные запасы» (п. 5.5 Методрекомендаций № 2)).

Сумма ТЗР определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов/товаров:

ТЗРвыб = Звыб х Средн. % ТЗР,

где ТЗРвыб — сумма ТЗР, приходящаяся на выбывшие в отчетном месяце запасы/товары;

Звыб — стоимость выбывших запасов/товаров;

Средн. % ТЗР — средний процент ТЗР.

Найти средний процент ТЗР можно по формуле:

где ТЗРнач — остаток ТЗР на начало отчетного месяца;

ТЗРпоступ — сумма ТЗР, понесенных в отчетном месяце;

Тнач — стоимость остатка запасов/товаров на начало отчетного месяца;

Тпоступ — стоимость запасов/товаров, поступивших в отчетном месяце.

Пример 2. Данные приведем в таблице.

Налоговый учет

Налог на прибыль

У заказчика-грузоотправителя. Расходы на транспортировку товаров покупателям, транспортно-экспедиторские услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров), включаются в состав расходов на сбыт (п.п. «е» п.п. 138.10.3 НК) и признаются расходами того периода, в котором они были понесены согласно правилам бухучета (п. 138.5 НК). В декларации по налогу на прибыль такие расходы отражают по стр. 06.2.

Чтобы подтвердить налоговые расходы, важно наличие первичного документа. Документальным подтверждением понесенных расходов являются:

— если были получены только услуги перевозки — товарно-транспортная документация, в частности товарно-транспортная накладная (ТТН), а для международных автомобильных перевозок — накладная СМR;

— если был заключен договор транспортного экспедирования — дополнительно нужны акты предоставленных услуг. А вот если экспедитор для исполнения договора покупал услуги/работы у третьих лиц, заказчику для подтверждения расходов в этой части могут служить копии соответствующих документов.

У заказчика-грузополучателя. В налоговом учете расходы по доставке запасов/товаров определяются по правилам П(С)БУ 9 (это следует из п.п. 14.1.228 НК). То есть налоговый и бухгалтерский учет таких услуг одинаков. Так, расходы на доставку включаются в себестоимость изготовленной продукции (для производства) и в себестоимость приобретенных товаров (в торговле) (пп. 138.8, 138.6 НК).

Расходы в налоговом учете могут быть отражены только при наличии подтверждающих первичных документов (п. 138.2, п.п. 139.1.9 НК).

Миндоходовцы считают (письмо от 19.09.2013 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128), что только ТТН может выступать документом, подтверждающим получение услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом:

«...в случае отсутствия товарно-транспортной документации, подтверждающей получение услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, в том числе товарно-транспортной накладной, при исчислении объекта налогообложения плательщик налога не имеет оснований учитывать стоимость таких услуг при формировании себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».

На наш взгляд, если у налогоплательщика нет ТТН, но есть другие первичные документы, подтверждающие факт осуществления расходов (акты приема-передачи предоставленных услуг по перевозке грузов), оформленные в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухучете, то он имеет право на налоговые расходы. Ведь, во-первых, НК запрещает включать в налоговые расходы те из них, которые вообще не подтверждены документально. Во-вторых, согласно п. 138.2 и п.п. 139.1.9 НК налоговые расходы должны подтверждаться теми первичными документами, обязательность ведения которых предусмотрена «правилами ведения бухгалтерского учета». ТТН выполняет только одну важную функцию — подтверждает нахождение груза в пути.

Однако, чтобы не иметь впоследствии проблем с налоговыми расходами по таким услугам, лучше истребовать ТТН.

Если услуги оказывал нерезидент. Вознаграждение, которое выплачивается нерезиденту по договору перевозки грузов (автомобильным, железнодорожным транспортом, морскими и воздушными судами), в понимании НК считается фрахтом (п.п. 14.1.260 НК):

«фрахт — вознаграждение (компенсация), выплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для:

— перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами;

— перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом».

Доход в виде фрахта, который получает нерезидент от резидента Украины, считается доходом нерезидента с источником его происхождения из Украины (п.п. «г» п. 160.1 НК). Поэтому из суммы такого дохода резидент-юрлицо (для предпринимателей эта норма не действует) должен удержать налог с таких доходов (так называемый налог на репатриацию), если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществлялись выплаты.

Сумма фрахта, уплачиваемого резидентом нерезиденту по договорам фрахта, облагается по ставке 6 процентов у источника выплаты таких доходов за счет этих доходов (п. 160.5 НК). Базой для налогообложения является базовая ставка такого фрахта. Согласно п.п. 14.1.12 НК базовая ставка фрахта — сумма фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплачиваемых (возмещаемых) фрахтовщиком согласно заключенному договору фрахтования.

Налог на фрахт резидент перечисляет в бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту. В связи с этим сумма такого налога в гривнях определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату такой выплаты.

Не будет удерживаться этот налог в том случае, если договором об избежании двойного налогообложения предусмотрено освобождение дохода от налогообложения. Международный договор может предусматривать также применение к такому доходу пониженной ставки.

Однако, чтобы воспользоваться указанным преимуществом международных договоров, нерезиденту нужно:

1) подтвердить свой нерезидентский статус — предоставить выплачивающему ему доход резиденту справку (или ее нотариально удостоверенную копию) о том, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор об избежании двойного налогообложения (пп. 103.4, 103.8 НК). Данная справка выдается компетентным (уполномоченным) органом страны нерезидента, определенным международным договором, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством этой страны, и должна быть надлежащим образом легализирована, переведена согласно законодательству Украины. При непредоставлении нерезидентом такой справки с выплачиваемого ему дохода должен быть удержан налог по ставке 6 %;

2) нерезидент должен быть бенефициарным получателем дохода (п. 103.3 НК). Согласно п. 103.3 НК бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.

Также отметим, что в отношении расходов в виде фрахта НК не выдвигает каких-либо ограничений, в том числе если такие выплаты осуществляются в пользу нерезидентов. То есть в расходы попадет вся сумма вознаграждения, начисленная нерезиденту.

В то же время, если нерезидент имеет оффшорный статус, то расходы получится учесть лишь в сумме 85 % стоимости предоставленных услуг (п. 161.2 НК).

НДС

Для заказчика (как грузоотправителя, так и грузополучателя) в отношении НДС интересны два вопроса:

1) в каких случаях он сможет претендовать на налоговый кредит;

2) нужно ли будет самостоятельно начислять налоговые обязательства по НДС, если перевозчиком или экспедитором окажется нерезидент. Ведь согласно п. 180.2 НК в случае получения услуг от нерезидента лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет, если место поставки таких услуг расположено на таможенной территории Украины, является получатель услуг.

Для ответа на эти вопросы вспомним правила обложения НДС услуг, связанных с перевозкой груза.

Правила обложения НДС услуг по перевозке

Правила обложения НДС услуг по международной перевозке

Правила обложения НДС услуг, сопутствующих перевозке

Экспедиторское вознаграждение

Согласно п.п. «ж» п. 186.3 НК местом поставки транспортно-экспедиторских услуг является место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, при отсутствии такого места — место постоянного или преимущественного его проживания. Поэтому если экспедитором выступает нерезидент, то заказчик-резидент (независимо от НДС-регистрации) является ответственным за начисление и уплату НДС (п. 180.2 НК, ст. 208 НК).

Таковы основные правила учета приобретения услуг по доставке груза.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон № 1955 — Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.

Закон об автотранспорте — Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Правила № 363 — Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.

Обобщающая налоговая консультация № 610 — Обобщающая налоговая консультация о порядке обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610.

Конвенция о договоре международной дорожной перевозки грузов — Конвенция о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) от 19.05.56 г.