Автомобільні перевезення вантажів третіми особами: облік у замовника

Автомобільні перевезення вантажів третіми особами: облік у замовника

Як відобразити в обліку витрати на перевезення вантажу, якщо для перевезення залучалася стороння організація — перевізник або експедитор? Про це ви дізнаєтеся нижче.

Тетяна Світлична, економіст-аналітик

Укладаючи договір постачання, сторони, як правило, прописують у ньому, хто повинен доставити товар (вантаж). Такий обов’язок може бути покладено як на постачальника, так і на покупця (можливий також варіант, коли до певного пункту призначення вантаж доставляє постачальник, а потім обов’язок з перевезення вантажу переходить до покупця).

При цьому не завжди в постачальника або покупця є можливість вивезти вантаж власним транспортом. У цьому випадку для доставки вантажів залучається третя особа — перевізник або експедитор. Правові відносини з першим регулюються за договором перевезення, а з другим — за договором транспортної експедиції.

Якщо замовнику (а ним може виступати як постачальник, так і покупець) потрібна тільки послуга перевезення, то достатньо скористатися послугами перевізника. Для цього з ним укладають договір перевезення вантажу. Якщо ж замовнику потрібний цілий комплекс послуг з перевезення вантажу: не тільки перевезення, а й інші пов’язані з ним послуги (наприклад, навантажувально-розвантажувальні роботи, отримання необхідних документів на перевезення вантажу тощо), тоді доцільно звернутися до суб’єктів, що здійснюють транспортно-експедиторську діяльність. З ними й укладають договір транспортної експедиції.

Стисло опишемо характеристику цих договорів.

Договір перевезення вантажу

Визначення договору перевезення вантажу можна знайти у ст. 909 ЦК, а також у ч. 1 ст. 307 ГК.

Згідно зі ст. 909 ЦК за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов’язується доставити довірений їй іншою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення і видати його особі, яка має право на отримання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов’язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.

Суб’єктами правовідносин з перевезення вантажів є:

— вантажовідправник;

— перевізник;

— вантажоодержувач.

Водночас, договір перевезення вантажів автотранспортом, як правило, є двостороннім і укладається або між перевізником і вантажовідправником або між перевізником і вантажоодержуачем (п. 3.1 Правил № 363). При цьому третя сторона також наділяється правами та обов’язками.

Договір перевезення вантажів укладається в письмовій формі (ч. 2 ст. 909 ЦК і ч. 2 ст. 307 ГК). Примірну форму договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом наведено в додатку 1 до Правил № 363.

Майте на увазі: укладення договору перевезення вантажів підтверджується складанням документа на перевезення (для внутрішньо-українських автомобільних вантажних перевезень таким документом є товарно-транспортна накладна, для міжнародних — накладна CMR).

Договір транспортної експедиції

За договором транспортної експедиції одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату та за рахунок іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (ч. 1 ст. 929 ЦК, ст. 9 Закону № 1955).

Це можуть бути такі послуги, як перевезення, відправлення/отримання вантажу, інші додаткові послуги (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його отримання в пункті призначення, отримання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо) (ч. 1 ст. 929 ЦК, ст. 8 Закону № 1955).

Для виконання зобов’язань, передбачених договором транспортної експедиції, експедитор може залучати третіх осіб.

Сторонами договору транспортної експедиції є клієнт (замовник послуги) та експедитор.

Форма договору транспортної експедиції має бути письмовою (ч. 1 ст. 930 ЦК, ст. 9 Закону № 1955). Договір вважається укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди за всіма істотними умовами договору (ч. 1 ст. 638 ЦК).

Документообіг між замовником і перевізником (експедитором)

1. Товарно-транспортна накладна (ТТН). Застосування такого документа, як ТТН, обов’язково при здійсненні вантажних автомобільних перевезень у межах України.

Правилами № 363 встановлено:

«Товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбутковування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи».

Стаття 48 Закону про автотранспорт передбачає обов’язкову наявність у водія, який перевозить вантажі, ТТН чи іншого визначеного законодавством документа на вантаж.

Крім того, ст. 909 ЦК визначає ТТН як документ, що підтверджує укладення договору перевезення вантажу.

Таким чином, ТТН належить до первинної транспортної документації, необхідної при перевезенні/доставці вантажів автотранспортом.

Водночас, типова форма ТТН на сьогодні скасована (спільний наказ Міністерства транспорту та Міністерства статистики від 29.12.95 р. № 488/436 (далі — наказ № 488)).

Як форму ТТН можна обрати або скасовану типову форму, або форму, розроблену самостійно. На можливість використовувати самостійно розроблені первинні транспортні документи вказувало Мінінфраструктури України в листі від 23.04.2013 р. № 4492/25/10-13. Головне, щоб такий документ містив усі реквізити первинного документа, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

ТТН виписується вантажовідправником у кількості не менше 4 примірників. Усі примірники ТТН вантажовідправник повинен завірити підписом і за необхідності — печаткою (штампом).

Схема «руху» виписаних вантажовідправником ТТН така:

— перший примірник ТТН залишається у вантажовідправника і є підставою для списання товарно-матеріальних цінностей. Другий, третій і четвертий примірники передаються водію (експедитору);

— другий примірник ТТН, який водій (експедитор) передає вантажоотримувачу, є підставою для оприбутковування товарно-матеріальних цінностей;

— третій і четвертий примірники ТТН водій передає перевізнику. При цьому третій примірник є підставою для розрахунків за виконання транспортних послуг, тому перевізник надсилає його замовнику автотранспорту для оплати за перевезення, а четвертий примірник додається до подорожнього листа і є підставою для обліку транспортної роботи та нарахування заробітної плати водієві.

2. Міжнародна автодорожня товарно-транспортна накладна СМR (для міжнародних вантажних автоперевезень). У міжнародних автомобільних перевезеннях договір перевезення підтверджується міжнародною автомобільною накладною (CMR). Міжнародне перевезення вантажів — це перевезення вантажів з перетином державного кордону (згідно зі ст. 1 Закону про автотранспорт).

Накладну CMR складають у трьох оригінальних примірниках, їх підписують і відправник, і транспортувальник. Перший примірник накладної передають відправнику, другий супроводжує вантаж, а третій зберігає транспортувальник (ст. 5 Конвенції про договір міжнародного дорожнього перевезення вантажів).

3. Талон замовника. Форму талона замовника № 1-ТЗ було встановлено скасованим наказом № 488.

Його оформляють у разі роботи з почасовою формою оплати транспортних послуг. Він виступає додатком до подорожнього листа.

Талон замовника виписує відповідальна особа перевізника у двох примірниках:

— перший примірник залишається в замовника автотранспорту;

— другий примірник разом з подорожнім листом і доданими до нього товарно-транспортними накладними водій здає диспетчеру підприємства-перевізника.

4. Акт наданих послуг. При укладенні договору:

— перевезення — складається за домовленістю сторін;

— договори транспортної експедиції — складається в обов’язковому порядку.

Бухгалтерський облік транспортних послуг у замовника

У замовника-вантажовідправника

Витрати на транспортування продукції (товарів) від підприємства-продавця до покупця, транспортно-експедиторські послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів), належать до витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16). У бухгалтерському обліку такі витрати відображаються за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут».

У замовника-вантажоотримувача

Якщо доставку товарів за договором покладено на самого покупця, у цьому випадку можна говорити про наявність у такого підприємства транспортних витрат, понесених у зв’язку з придбанням запасів/товарів/основних засобів.

Коли «транспортуються» основні засоби, то транспортні витрати на підставі п. 8 П(С)БО 7
уключаються до первісної вартості основних засобів.

А от у разі «переїзду» придбаних запасів або товарів транспортні витрати включають до первісної вартості таких запасів/товарів одним із двох способів (п. 9 П(С)БО 9), а саме шляхом:

— безпосереднього (прямого) уключення до складу первісної вартості одиниці (найменування, групи, виду) придбаних запасів/товарів при їх оприбутковуванні;

— узагальнення на окремому субрахунку з подальшим розподілом за середнім відсотком.

Варіант 1. Метод прямого включення транспортних витрат (ТЗВ) до первісної вартості конкретної одиниці запасів.

Цей метод застосовують, якщо можливо точно визначити витрати, пов’язані з транспортуванням тих чи інших одиниць запасів у вартісному або натуральному виразі. Доцільно його використовувати, коли номенклатура запасів, що доставляються, невелика. Суть методу полягає в тому, що ТЗВ розподіляються між відповідними одиницями запасів/товарів пропорційно їх вартості, кількості або вазі. Уключаються суми ТЗВ до первісної вартості запасів одразу в періоді їх придбання. У бухгалтерському обліку роблять запис: Дт 20, 22, 281 — Кт 63, 685.

Приклад 1. Підприємство придбало в постачальника 1000 од. матеріалів А за ціною 20 грн. (без ПДВ) за одиницю і 500 одиниць матеріалу Б за ціною 35 грн.(без ПДВ) за одиницю. За умовами договору підприємство самостійно вивозить матеріали зі складу постачальника. Для цього підприємство уклало договір перевезення зі сторонньою організацією — перевізником. Вартість послуг з перевезення склала 500 грн. (без ПДВ).

У цьому випадку розподіл вартості перевезення між придбаними матеріалами здійснюється таким чином:

1) визначаємо загальну вартість придбаних запасів без урахування ПДВ:

(1000 од. х 20 грн.) + (500 од. х 35 грн.) =  20000 грн. + 17500 грн. = 37500 грн.;

2) визначимо питому вагу в загальній вартості:

—матеріалу «А» — 53,33 % (20000 грн. :  37500 грн. х 100);

— матеріалу «Б» — 46,67 % (17500 грн. :  37500 грн. х 100);

3) визначаємо вартість транспортування:

— матеріалу «А»—266,65 грн. (500 грн. х  53,33 % : 100 %);

— матеріалу «Б» — 233,35 грн. (500 грн. х  46,67 % : 100 %).

4) визначаємо первісну вартість з урахуванням ТЗВ:

— одиниці матеріалу «А» — 20,27 грн. ((20000 грн.. + 266,65 грн. грн.) : 1000 од.);

— одиниці матеріалу «Б» — 35,47 грн. ((17500 грн. + 233,35 грн. грн.) : 500 од.).

Варіант 2. Узагальнення ТЗВ на окремому субрахунку з подальшим розподілом за середнім відсотком.

У цьому випадку сума ТЗВ відображається на окремому субрахунку, а потім, наприкінці місяця, розподіляється між запасами/товарами, що вибули, і залишком запасів/товарів на кінець звітного місяця. Для обліку ТЗВ у торгівлі слід використовувати субрахунок 289 «Транспортно-заготівельні витрати», а у виробництві — окремий субрахунок (наприклад, 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси») або окремий додатковий субрахунок (наприклад, 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину та матеріали» до рахунка 20 «Виробничі запаси» (п. 5.5 Методрекомендацій № 2).

Сума ТЗВ визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості запасів/товарів, що вибули:

ТЗВ_виб = З_виб х Середн. % ТЗВ,

де ТЗВ_виб — сума ТЗВ, що припадає на запаси/товари, що вибули у звітному місяці;

З_виб — вартість запасів/товарів, що вибули;

Середн. % ТЗВ — середній відсоток ТЗВ.

Знайти середній відсоток ТЗВ можна за формулою:

де ТЗВ_поч — залишок ТЗВ на початок звітного місяця;

ТЗВ_пон — сума ТЗВ, понесених у звітному місяці;

Т_поч — вартість залишку запасів/товарів на початок звітного місяця;

Т_{надійшл} — вартість запасів/товарів, що наді-йшли у звітному місяці.

Приклад 2. Дані наведемо в таблиці.

Податковий облік

Податок на прибуток

У замовника-вантажовідправника. Витрати на транспортування товарів покупцям, транспортно-експедиторські послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів), уключаються до складу витрат на збут (п.п. «е» п.п. 138.10.3 ПК) і визнаються витратами того періоду, в якому їх було понесено згідно з правилами бухобліку (п. 138.5 ПК). У декларації з податку на прибуток такі витрати відображають за ряд. 06.2.

Щоб підтвердити податкові витрати, важлива наявність первинного документа. Документальним підтвердженням понесених витрат є:

— якщо були отримані тільки послуги перевезення — товарно-транспортна документація, зокрема товарно-транспортна накладна (ТТН), а для міжнародних автомобільних перевезень — накладна СМR;

— було укладено договір транспортної експедиції — додатково потрібні акти наданих послуг. А от якщо експедитор для виконання договору купував послуги/роботи у третіх осіб, замовнику для підтвердження витрат у цій частині можуть служити копії відповідних документів.

У замовника-вантажоодержувача. У податковому обліку витрати з доставки запасів/товарів визначаються за правилами П(С)БО 9 (це випливає з п.п. 14.1.228 ПК). Тобто податковий та бухгалтерський облік таких послуг однаковий. Так, витрати на доставку включаються до собівартості виготовленої продукції (для виробництва) і в собівартість придбаних товарів (у торгівлі) (пп. 138.8, 138.6 ПК).

Витрати в податковому обліку можуть бути відображені тільки за наявності підтверджуючих первинних документів (п. 138.2, п.п. 139.1.9 ПК).

Міндоходівці вважають (лист від 19.09.2013 р. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128), що тільки ТТН може виступати документом, що підтверджує отримання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом:

«...у випадку відсутності товарно-транспортної документації, що підтверджує отримання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом, у тому числі товарно-транспортної накладної, при обчисленні об’єкта оподаткування платник податку не має підстав ураховувати вартість таких послуг при формуванні собівартості придбаних (виготовлених) і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг».

На наш погляд, якщо у платника податків немає ТТН, але є інші первинні документи, що підтверджують факт здійснення витрат (акти приймання-передавання наданих послуг з перевезення вантажів), оформлені відповідно до вимог ст. 9 Закону про бухоблік, то він має право на податкові витрати. Адже, по-перше, ПК забороняє включати до податкових витрат ті з них, які взагалі не підтверджені документально. По-друге, згідно з п. 138.2 і п.п. 139.1.9 ПК податкові витрати повинні підтверджуватися тими первинними документами, обов’язковість ведення яких передбачено «правилами ведення бухгалтерського обліку». ТТН виконує тільки одну важливу функцію — підтверджує перебування вантажу в дорозі.

Проте щоб не мати згодом проблем з податковими витратами за такими послугами, краще затребувати ТТН.

Якщо послуги надавав нерезидент. Винагорода, яка виплачується нерезиденту за договором перевезення вантажів (автомобільним, залізничним транспортом, морськими та повітряними судами) у розумінні ПК вважається фрахтом (п.п. 14.1.260 ПК):

«фрахт — винагорода (компенсація), що виплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

— перевезення вантажів і пасажирів морськими або повітряними суднами;

— перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом».

Дохід у вигляді фрахту, який отримує нерезидент від резидента України, вважається доходом нерезидента з джерелом його походження з України (п.п. «г» п. 160.1 ПК). Тому із суми такого доходу резидент-юрособа (для підприємців ця норма не діє) повинен утримати податок з таких доходів (так званий податок на репатріацію), якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснювалися виплати.

Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, обкладається за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів (п. 160.5 ПК). Базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту. Згідно з п.п. 14.1.12 ПК базова ставка фрахту — сума фрахту, уключаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (зберігання) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, що сплачуються (відшкодовуються) фрахтувальником згідно з укладеною угодою фрахтування.

Податок на фрахт резидент перераховує до бюджету одночасно з виплатою доходу нерезиденту. У зв’язку з цим сума такого податку у гривнях визначається за курсом НБУ, що діяв на дату такої виплати.

Не утримуватиметься цей податок у тому випадку, якщо договором про уникнення подвійного оподаткування передбачено звільнення доходу від оподаткування. Міжнародний договір може передбачати також застосування до такого доходу зниженої ставки.

Проте, щоб скористатися зазначеною перевагою міжнародних договорів, нерезиденту потрібно:

1) підтвердити свій нерезидентний статус — надати резиденту, який виплачує йому дохід, довідку (або її нотаріально засвідчену копію) про те, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування (пп. 103.4, 103.8 ПК). Ця довідка видається компетентним (уповноваженим) органом країни нерезидента, визначеним міжнародним договором, за формою, затвердженою відповідно до законодавства цієї країни, і має бути належним чином легалізована, перекладена згідно із законодавством України. При ненаданні нерезидентом такої довідки з виплачуваного йому доходу має бути утриманий податок за ставкою 6 %;

2) нерезидент має бути бенефіціарним отримувачем доходу (п. 103.3 ПК). Згідно з п. 103.3 ПК бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів.

Також зазначимо, що стосовно витрат у вигляді фрахту ПК не висуває жодних обмежень, у тому числі якщо такі виплати здійснюються на користь нерезидентів. Тобто до витрат потрапить уся сума винагороди, нарахована нерезиденту.

Водночас, якщо нерезидент має офшорний статус, то витрати вийде врахувати тільки в сумі 85 % вартості наданих послуг (п. 161.2 ПК).

ПДВ

Для замовника (як вантажовідправника, так і вантажоодержувача) щодо ПДВ цікаві два питання:

1) у яких випадках він зможе претендувати на податковий кредит;

2) чи потрібно буде самостійно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ, якщо перевізником або експедитором виявиться нерезидент. Адже, згідно з п. 180.2 ПК у разі отримання послуг від нерезидента, особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету, якщо місце постачання таких послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Для відповіді на ці запитання пригадаємо правила обкладення ПДВ послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.

Правила обкладення ПДВ послуг з перевезення

Правила обкладення ПДВ послуг з міжнародного перевезення

Правила обкладення ПДВ послуг, що супроводжують перевезення

Експедиторська винагорода

Згідно з п.п. «ж» п. 186.3 ПК місцем постачання транспортно-експедиторських послуг є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, за відсутності такого місця, місце постійного або переважного його проживання. Тому, якщо експедитором виступає нерезидент, то замовник-резидент (незалежно від ПДВ-реєстрації) є відповідальним за нарахування і сплату ПДВ (п. 180.2, ст. 208 ПК).

Такі основні правила обліку придбання послуг з доставки вантажу.

ВИКОРИСТАНІ ДОКУМЕНТИ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГК — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон № 1955 — Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.

Закон про автотранспорт — Закон України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Правила № 363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу України від 14.10.97 р. № 363.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.200 р. № 92.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.

Узагальнююча податкова консультація № 610 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610.

Конвенція про договір міжнародного дорожнього перевезення вантажів — Конвенція про договір міжнародного дорожнього перевезення вантажів (КДПВ) від 19.05.1956 р.