Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства по трансфертному ценообразованию

Отдельные вопросы: официальная трактовка

Утверждена приказом Миндоходов Украины от 22.11.2013 г. № 699

Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства по трансфертному ценообразованию

Вопрос 1. Каков первый отчетный период для подачи Отчета о контролируемых операциях, подаваемого плательщиком налогов согласно требованиям п.п. 39.4.2 п. 39.4 cт. 39 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс)?

Ответ. Поскольку Закон Украины от 04 июля 2013 года № 408 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по трансфертному цено-образованию» вступил в силу 1 сентября 2013 года, то первым отчетным периодом для подачи Отчета о контролируемых операциях будет 2013 год. Для определения объема контролируемых операций учитывается стоимостный показатель всех операций отдельно с каждым контрагентом в целом за календарный год, т. е. с 1 января по 31 декабря 2013 года. В отчете за 2013 год плательщик налога должен указать контролируемые операции, осуществленные в период с 01.09.2013 по 31.12.2013.

Например: Общая сумма операций в 2013 году с одним связанным лицом составляет 50,5 млн грн. (без НДС), и все эти операции были осуществлены до 01.09.2013. В этом случае отчитываться не нужно.

В случае, если общая сумма операций в 2013 году с одним связанным лицом составляет 50,0 млн грн. (без НДС), из них 20,0 млн грн. осуществлено до 01.09.2013, остальные — после. В этом случае объем операций рассчитывается в целом за год, т. е. с 1 января по 31 декабря 2013 года. Соответственно такие операции являются контролируемыми. В отчете отражают контролируемые операции, осуществленные в период с 01.09.2013 по 31.12.2013.

Вопрос 2. Учитываются ли при определении стоимостного критерия — 50,0 млн грн. контролируемой операции для целей применения п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса суммы кредита, депозита, займа, процентов по такому кредиту, депозиту, займу, суммы возвратной финансовой помощи, стоимость товара по договорам комиссии, поручения, агентским и другим аналогичным договорам, суммы комиссионного (агентского) вознаграждения, стоимость инвестиций?

Ответ. Да, учитываются.

Вопрос 3. По каким ценам исчисляется объем контролируемых операций?

Ответ. По договорным (контрактным) ценам.

Вопрос 4. Если в отчетном периоде были операции как по приобретению, так и по продаже товаров (работ, услуг) с одним контрагентом, каким образом учитываются такие операции для определения стоимостного критерия контролируемой операции и какие из этих операций будут считаться контролируемыми и указываться в Отчете?

Ответ. В этом случае учитывается общий объем (суммарное значение) операций по продаже и операций по приобретению с таким контрагентом. В случае признания операций контролируемыми согласно критериям, установленным п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса, такие операции отражаются в Отчете о контролируемых операциях.

Вопрос 5. По какой дате операции отражаются в Отчете как контролируемые?

Ответ. В Отчете контролируемые операции отражаются по дате перехода прав собственности на товары или дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг.

Вопрос 6. Считается ли подача Отчета о контролируемых операциях с опозданием неподачей Отчета для целей применения штрафа, пре-дусмотренного п. 120.3 cт. 120 Кодекса?

Ответ. В соответствии с положениями п.п. 39.4.2 п. 39.4 cт. 39 Кодекса налогоплательщики, которые в течение отчетного периода осуществляли контролируемые операции, обязаны подавать Отчет о контролируемых операциях до 1 мая года, следующего за отчетным. Таким образом, подача Отчета с опозданием приравнивается к неподаче Отчета и влечет за собой штрафные санкции, предусмотренные п. 120.3 cт. 120 Кодекса.

Вопрос 7. Какая ответственность предусмотрена за то, что в своевременно поданном Отчете не указаны отдельные контролируемые операции?

Ответ. В соответствии с п. 120.3 cт. 120 Кодекса применяется штраф в размере 5 процентов от суммы контролируемой операции, не указанной в поданном Отчете.

Вопрос 8. Какую первичную документацию на запрос контролирующего органа в соответствии с п.п. 39.4.7 п. 39.4 cт. 39 Кодекса обязаны предоставлять плательщики налогов: оригиналы или их заверенные копии?

Ответ. Плательщики налогов должны подать надлежащим образом заверенные копии первичных документов, фиксирующих осуществление отдельных контролируемых операций, которые указываются в запросах о таких контролируемых операциях.

Вопрос 9. Применяются ли штрафные санкции в случае самостоятельной корректировки налоговых обязательств плательщиком налога?

Ответ. В соответствии с положениями п.п. 39.5.4.3 п.п. 39.5.4 п. 39.5 cт. 39 Кодекса самостоятельная корректировка проводится в налоговой декларации или путем подачи соответствующих уточняющих расчетов в порядке, определенном cт. 50 Кодекса. В случае осуществления самостоятельной корректировки в уточняющих расчетах на сумму заниженного обязательства начисляется штраф в размере 3 процента.

Кроме того, на сумму налогового долга начисляется пеня за каждый день просрочки из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Нацбанка (п.п. 129.1.1 п. 129.1 cт. 129 Кодекса).

В случае, если плательщик осуществляет самостоятельную корректировку налоговых обязательств в связи с корректировкой цены контролируемой операции, проведенной в отчетном периоде, в налоговой декларации за этот отчетный период, которую плательщик подал с учетом корректировок в контролирующий орган до окончания установленного Кодексом предельного срока для подачи декларации, штрафные санкции, предусмотренные cт. 50 Кодекса, не применяются.

Вопрос 10. Для целей применения п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса пребывание на каких специальных режимах налогообложения плательщика налога определяет операцию как контролируемую?

Ответ. К специальным налоговым режимам относятся определенные статьями 209, 210 и разделом ХІV Кодекса:

специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства;

специальный режим налогообложения деятельности, касающейся изделий искусства, предметов коллекционирования или антиквариата;

упрощенная система налогообложения, учета и отчетности;

фиксированный сельскохозяйственный налог.

Вопрос 11. Учитывается ли при определении объема контролируемых операций сумма акцизного налога?

Ответ. Да, учитывается.

Вопрос 12. Теряет ли плательщик право на самостоятельную корректировку цены контролируемой операции, предусмотренную п.п. 39.5.4.3 п.п. 39.5.4 п. 39.5 cт. 39 Кодекса, если такая корректировка в течение календарного года не осуществлена?

Ответ. Нет, не теряет. Такой плательщик может осуществить самостоятельную корректировку в течение следующего(их) календарного(ых) года(лет) с учетом сроков исковой давности, предусмотренных cт. 102 Кодекса.

Вопрос 13. Подпадает ли операция под определение контролируемой с объемом 50,0 и более млн грн. (без НДС) согласно требованиям п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса, если контрагент — связанное лицо (резидент) на момент осуществления операции согласно поданной в контролирующий орган декларации по налогу на прибыль за предыдущий год не является убыточным, однако в дальнейшем показатели декларации предыдущего отчетного года по результатам проверки или после уточнения изменились и возникли убытки?

Ответ. Если контрагент — связанное лицо (резидент) самостоятельно выявил ошибку и в текущей декларации либо уточненном расчете уточнил показатели за предыдущий год, которые привели к возникновению отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, операции с таким контрагентом считаются контролируемыми.

Если отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий отчетный год контрагента — связанного лица (резидента) выявлено по результатам проверки контролирующего органа, операции с таким контр-агентом не считаются контролируемыми при условии отсутствия других условий для признания операций контролируемыми.

Вопрос 14. Предприятие согласно договору купли-продажи в отчетном году осуществило поставку товара связанному лицу на сумму 60,0 млн грн. (без НДС) (произошел переход права собственности на товар к покупателю), однако до конца этого года или в следующем году согласно этому договору или дополнительному договору предприятие вернуло продавцу часть ранее полученного товара на сумму 20,0 млн грн. (без НДС) в связи с ненадлежащим качеством поставленного товара (право собственности на товар перешло к продавцу). Каким образом учитываются эти операции для определения стоимостного критерия контролируемых операций?

Ответ. Если приобретение и возврат товара осуществлены в течение одного отчетного календарного года, то при определении стоимостного критерия контролируемой операции (50,0 млн грн.) в этом отчетном году учитывается стоимость поставки — 60,0 млн грн., уменьшенная на стоимость возвращенного товара — 20,0 млн грн, т. е. 40,0 млн гривень. В случае, если продажа произошла в одном календарном году, а возврат был произведен в следующем году, то при определении стоимостного критерия контролируемой операции (50,0 млн грн.) в календарном году, в котором осуществлена поставка, учитывается вся стоимость поставленного товара в сумме 60,0 млн гривень.

При этом в будущем году стоимость возвращенного товара в сумме 20,0 млн грн. не учитывается при определении стоимостного критерия контролируемой операции и не уменьшает стоимость других операций при определении такого критерия.

Вопрос 15. Как для целей применения п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса рассчитать опосредованное владение компанией «А» корпоративными правами компании «В», если компания «А» владеет 80 процентами корпоративных прав компании «Б», а компания «Б» владеет 30 процентами корпоративных прав компании «В»?

Ответ. Опосредованное владение рассчитывается путем умножения долей владения корпоративными правами. Компания «А» опосредованно владеет корпоративными правами компании «В» в размере 24 процентов (80 х 30 : 100).

Вопрос 16. В ноябре 2013 года плательщиком налогов осуществлена поставка товара, договорная стоимость которого составляет 85,0 млн грн., и произошел переход права собственности в момент поставки. В январе 2014 года плательщиком получена оплата за поставленный товар на сумму 61,0 млн гривень. По какому событию исчислять стоимостный критерий (50,0 млн грн.) и как отражать эту операцию в Отчете?

Ответ. Учитывая то, что переход права собственности на товар произошел в 2013 году, при определении стоимостного критерия (50 млн грн.) контролируемых операций учитывается договорная (контрактная) стоимость проданного товара за 2013 год. В случае признания такой операции согласно требованиям п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса контролируемой операцией такая операция отражается в Отчете за 2013 год.

При этом факт оплаты указанного товара в 2014 году не приводит к повторному учету стоимости товара при определении стоимостного критерия и отражении в Отчете.

Вопрос 17. В ноябре 2013 года плательщиком налогов осуществлена предварительная оплата за товар нерезиденту — связанному лицу на сумму 200,0 млн грн., поставка которого будет осуществлена в апреле 2014 года (переход права собственности произойдет в момент поставки). В каком периоде эта операция учитывается при определении стоимостного критерия (50 млн грн.) контролируемой операции?

Ответ. Учитывая то, что переход права собственности на товар происходит в 2014 году, при определении стоимостного критерия (50 млн грн.) контролируемой операции за 2013 год сумма предварительной оплаты за товар не учитывается. Эта операция учитывается при определении стоимостного критерия (50 млн грн.) контролируемой операции за 2014 год.

Вопрос 18. К каким именно нарушениям по контролируемым операциям применяется штраф в размере 1 гривни согласно п. 20 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» Кодекса?

Ответ. Штраф в размере 1 гривни применяется за занижение налогового обязательства за период с 1 сентября 2013 года по 1 сентября 2014 года в результате применения плательщиком в контролируемых операциях цен, которые не соответствуют уровню обычных цен, выявленного самостоятельно плательщиком налога или по результатам проверки контролирующим органом.

Вопрос 19. Считается ли компания-резидент, созданная в середине года (например, в июле), которая с даты регистрации является плательщиком налога на прибыль и НДС, не применяет специальные режимы налогообложения и уплачивает эти налоги по базовой (основной) ставке, такой, операции с которой подпадают под критерии контролируемых, определенных п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса?

Ответ. Не считается, поскольку для такой компании началом налогового (отчетного) года будет дата ее создания (регистрации) и у нее отсутствуют задекларированные показатели на начало такого года.

Вопрос 20. Какие ставки налога на прибыль и НДС считаются базовыми (основными) для целей применения п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса?

Ответ. Основная ставка налога на прибыль определена п. 151.1 cт. 151 Кодекса и с учетом положений п. 10 подразд. 4 разд. ХХ Кодекса в 2012 году составляет 21 процент, в 2013 году — 19 процентов, в 2014 году — 16 процентов.

Основная ставка налога на добавленную стоимость определена п.п.  «а» п. 193.1 cт. 193 и п. 194.1 cт. 194 Кодекса и с учетом положений пункта 10 подразд. 2 разд. ХХ Кодекса в 2012 — 2013 годах составляет 20 процентов, с 2014 года — 17 процентов.

Вопрос 21. Предприятие «А» — резидент, которое задекларировало отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год, осуществляет поставку товаров в объеме свыше 50 млн грн. связанному лицу — предприятию «Б» — резиденту, которое задекларировало положительное значение объекта налогообложения. Являются ли указанные поставки контролируемыми операциями для предприятий «А» и «Б» и обязаны ли такие предприятия подавать Отчет о контролируемых операциях? Как быть, когда убыточными являются предприятия «А» и «Б»?

Ответ. В соответствии с п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса контролируемыми операциями являются хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), которые осуществляются налогоплательщиками со связанными лицами — резидентами, задекларировавшими отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год.

Если убыточным является только предприятие «А», операции будут считаться контролируемыми только для предприятия «Б» и обязанность по подаче Отчета о контролируемых операциях с указанием в нем соответствующих операций возлагается на предприятие «Б». При этом предприятие «А» при отсутствии других операций, подпадающих под определение контролируемых, Отчет подавать не должно.

Если за налоговый (отчетный) год убыточными являются и предприятие «А», и предприятие «Б», то Отчет о контролируемых операциях подают оба предприятия.

Вопрос 22. Будут ли считаться связанными лицами в соответствии с п.п. 14.1.159 п. 14.1 cт. 14 Кодекса государственные предприятия, относящиеся к сфере управления одного министерства?

Ответ. В соответствии с положениями ст. 73 Хозяйственного кодекса Украины государственное унитарное предприятие создается компетентным органом государственной власти в распорядительном порядке и входит в сферу его управления.

Орган государственной власти, в сферу управления которого входит предприятие, является представителем собственника и выполняет его функции в пределах, определенных этим Кодексом и другими законодательными актами.

Органом управления государственного унитарного предприятия является руководитель предприятия, назначаемый органом, в сферу управления которого входит предприятие, и являющийся подотчетным этому органу.

В соответствии с п.п.  «г» п.п. 14.1.159 п. 14.1 cт. 14 Кодекса к связанным лицам относятся юридические лица, единоличные исполнительные органы которых назначены (избраны) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа).

Учитывая это, государственные предприятия, относящиеся к сфере управления одного министерства, являются связанными лицами в соответствии с п.п.  «г» п.п. 14.1.159 п. 14.1 cт. 14 Кодекса.

Вопрос 23. По какой процедуре происходят принятие плательщиком решения о применении одного из методов по определению обычных цен согласно п. 21 подразд. 10 разд. ХХ Кодекса и уведомление об этом решении контролирующих органов?

Ответ. Решение принимается плательщиком самостоятельно, при этом подача отдельного уведомления в контролирующий орган не предусмотрена. Информация о выбранном методе указывается в соответствующей графе Отчета о контролируемых операциях.

Вопрос 24. Какова форма справки, подтверждающей выбранную нерезидентом ставку корпоративного налога, для целей применения п.п. 39.2.1.3 п.п. 39.2.1 п. 39.2 cт. 39 Кодекса?

Ответ. Форма справки Кодексом не пре-дусмотрена. Такая справка должна быть выдана компетентным органом другой страны (например, налоговым органом или Министерством финансов) и надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины.

Вопрос 25. К каким ценам применяется 5-процентный диапазон цен в соответствии с п.п. 1 п. 21 подразд. 10 разд. ХХ Кодекса?

Ответ. Пятипроцентный диапазон применяется к ценам, определенным согласно требованиям п.п. 2 п. 21 подразд. 10 разд. ХХ Кодекса, а именно: цен, определенных согласно биржевой котировке, если товары котируются на бирже, и цен, определенных согласно справочным ценам, опубликованным в источниках информации (специализированных коммерческих изданиях), в случае, если товары не котируются на бирже.

Директор Департамента координации нормотворческой
 и методологической работы
 по вопросам налогообложения
Н. Привалова

Комментарий редакции

ОНК № 699 (именно так далее будем величать документ, который вы увидели выше) пролила свет на ряд дискуссионных моментов, связанных с внедрением системы трансфертного ценообразования. При этом в большинстве случаев Миндоходов заняло гуманную позицию, которая не может не радовать плательщиков налогов. Вернее сказать, плательщиков налога на прибыль и НДС, ведь именно на них в соответствии с п. 39.7 НК распространяются правила определения обычных цен с помощью системы трансфертного ценообразования.

ОНК № 699 является одной из самых больших среди себе подобных как по размеру, так и по количеству рассмотренных в ней вопросов (25). При этом комментируемая ОНК не содержит вступительной части: она начинается непосредственно с вопросов (и ответов на них) и ими же, собственно, и заканчивается.

Далее пройдемся по вопросам, сгруппировав их в тематические разделы.

КОНТРОЛИРУЕМЫЕ ОПЕРАЦИИ: ОГРАНИЧЕНИЕ ПО СУТИ

Контролируемым операциям посвящен п. 39.2 НК, при этом самому только определению этих операций отведены пп. 39.2.1.1 — 39.2.1.2 НК. В ходе рассмотрения ОНК № 699 приведенные в указанных подпунктах требования к контролируемым операциям получили название «ограничения по существу». Они дают возможность определить, является ли та или иная операция контролируемой. Но если бы прописанные в НК правила были достаточно четкими, наша ОНК была бы почти вдвое меньшей. Теперь — непосредственно к вопросам, разъясняющим озвученные проблемы.

Если стал отрицательным объект налогообложения: своеобразное решение вопроса

Контролируемыми (абз. 3 п.п. 39.2.1.1 НК) считаются хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемых плательщиками налогов со связанными лицами — резидентами, задекларировавшими отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год.

В вопросе 13 рассмотрена интересная, но в то же время вполне вероятная ситуация: когда контрагент — плательщик налога на прибыль по результатам годового декларирования был «прибыльным», но в результате обнаруженных ошибок превратился в «убыточного».

Ответ на вопрос Миндоходов дало достаточно неожиданный: контролируемыми операции с таким контрагентом будут считаться только в том случае, если ошибка выявлена плательщиком налога самостоятельно. В этом логика, безусловно, есть. А вот чем руководствовались представители министерства, когда вывели из перечня контролируемых операции в том случае, когда ошибка обнаруживается в ходе проверки такого контр-агента, недостаточно понятно. Впрочем, поскольку такие выводы, безусловно, в пользу плательщика налога, то и противоречить им не будем.

Отметьте: уведомлять о том, что связанное лицо вдруг стало «убыточным», оно никого не обязано. В то же время для другой стороны такой факт играет определяющее значение при установлении «контролируемости» операций. Поэтому необходимо в договорном порядке предусмотреть необходимость информирования другой стороны о возникновении таких ситуаций. Кроме того, не лишним будет и самостоятельный мониторинг указанных обстоятельств с определенной периодичностью (скажем, раз в квартал).

Отрицательный объект налогообложения: вопрос касается только контрагента

Продолжая рассмотрение вопроса, обратим ваше внимание также на то, что собственная «убыточность» никоим образом не влияет на решение вопроса о том, является ли та или иная операция контролируемой. Хотя нет, влияет, но не для вас, а для вашего контрагента — связанного лица. Такие выводы следуют непосредственно из НК, поэтому не удивительно, что и представители Миндоходов видят вопрос именно в таком свете (ответ на вопрос 21).

Специальные режимы налогообложения — достаточно спорный вопрос

Абзац 4 п.п. 39.2.1.1 НК определяет, что к контролируемым операциям относятся хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые плательщиками налогов со связанными лицами — резидентами, применяющими специальные режимы налогообложения по состоянию на начало налогового (отчетного) года.

В ответе на вопрос 10 ОНК № 699 представители Миндоходов убеждают нас в том, что специальные режимы налогообложения — это не то же, что специальные налоговые режимы (которым посвящен разд. ХІV НК). Они понимают под специальными режимами налогообложения следующие:

Обратите внимание: этот перечень от Миндоходов является исчерпывающим, поэтому другие налоговые режимы (скажем, предусмотренные гл. 3 или 4 разд. XIV НК) не считаются специальными для целей идентификации контролируемых операций.

Важно: решающее значение имеет статус связанных лиц — резидентов на начало налогового (отчетного) года. То есть при сотрудничестве с ними вам важно выяснить, не находились ли они на одном из перечисленных специальных режимов налогообложения по состоянию на начало года. Если нет — тогда и операции с ними не будут контролируемыми, а переход на один из таких упрощенных режимов в течение года на «контролируемости» операций никоим образом не отразится.

Если применяется неосновная ставка — это сторона контролируемой операции

В соответствии с абз. 5 п.п. 39.2.1.1 НК к контролируемым операциям относятся хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые плательщиками налогов со связанными лицами — резидентами, уплачивающими налог на прибыль предприятий и/или НДС по другой ставке, нежели базовая (основная), установленной в соответствии с НК, по состоянию на начало налогового (отчетного) года.

В контексте этого абзаца Миндоходов напомнило основные ставки налогов, интересующие нас в аспекте трансфертного ценообразования (вопрос 20). Мы же приведем эти ставки, учитывая Закон № 713, который внес ряд изменений в НК:

Таким образом, применение ставки 5 % субъектами индустрии программной продукции в соответствии с п. 15 подразд. 10 разд. ХХ НК или 0 % плательщиками, находящимися на налоговых каникулах в соответствии с п. 154.6 НК, приводит к тому, что связанные с ними лица-резиденты должны относить проведенные с ними операции к контролируемым.

То же касается ставки 0 % по НДС (которая, напомним, применяется, в частности, при осуществлении экспортных операций).

Созданные посреди года: с ними не будет хлопот

В состав контролируемых операций относятся хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемых плательщиками налогов со связанными лицами — резидентами, которые не были плательщиками налога на прибыль предприятий и/или НДС по состоянию на начало налогового (отчетного) года (абз. 6 п.п. 39.2.1.1 НК).

Ими, конечно, не могли быть те субъекты, которые были созданы посреди года.

Однако на вопрос 19 ОНК № 699 представители Миндоходов дали достаточно гуманный ответ. Так, в случае, если ваш контрагент — связанное лицо был создан посреди года (при этом он является общесистемщиком), то операции

с ним не считаются контролируемыми. Причина этому банальна — для такого контрагента началом налогового (отчетного) года является дата его создания (регистрации) и у него отсутствуют задекларированные показатели на начало такого года.

Руководствуясь такой логикой, представители Миндоходов, очевидно, будут считать операции с теми контрагентами, которые были созданы посреди года и при этом начали применять упрощенные режимы налогообложения (о которых говорилось в вопросе 10 ОНК № 699, а также на с. 21—22), контролируемыми.

Опосредствованное владение: рациональное понимание

Отметьте: контролируемыми операции в случаях, предусмотренных п.п. 39.2.1.1 НК, являются только в том случае, если ваш контрагент — связанное лицо. Определение последних содержит п.п. 14.1.159 НК, нормы которого подверглись существенным изменениям с введением Закона № 408. В частности, в это определение просочилось такое понятие, как опосредствованное владение корпоративными правами другого юридического лица. О нем сказано только, что это — владение «через связанных лиц».

Разъясняя этот вопрос, представители Миндоходов объяснили, что опосредствованное владение рассчитывается путем умножения частей владения корпоративными правами (ответ на вопрос 15). То есть авторы ОНК № 699 заняли в отношении указанного вопроса рациональную (по мнению редакции) позицию.

Связанные лица: государственные предприятия одного министерства

Развивая тему связанных лиц, акцентируем также то, что в соответствии с п.п.  «г» п.п. 14.1.159 НК к ним относятся юридические лица, единоличные исполнительные органы которых назначены (избраны) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа). Учитывая это, в ответе на вопрос 22 ОНК № 699 представители Миндоходов справедливо заметили, что государственные предприятия, относящиеся к сфере управления одного министерства, являются связанными лицами.

Какая форма справки? — Налоговые нормы отсутствуют

Речь идет о справке, подтверждающей избранную нерезидентом ставку налога на прибыль (корпоративного налога) и подаваемой во исполнение норм п.п. 39.2.1.3 НК. Этот пункт устанавливает, что в случае когда в государстве (на территории) регистрации нерезидента установлена более чем одна ставка налога на прибыль (корпоративного налога), плательщик налога в Миндоходов подает справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую избранную нерезидентом ставку налога на прибыль (корпоративного налога), установленную в государстве его регистрации, до 1 мая года, следующего за отчетным.

Это нужно потому, что в соответствии с п.п. 39.2.1.2 НК операции, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, или который уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, считаются контролируемыми.

Таким образом, вероятное возникновение ситуации, когда в каком-то государстве установлена ставка налога на прибыль (корпоративного налога), которая находится в «разрешенных» рамках, но сам нерезидент (скажем, в результате пользования льготами) применяет ставку налога, что на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине.

Для решения вопроса о «контролируемости» операций с таким контрагентом и нужна указанная справка.

Что касается ее формы, то она не унифицирована (что не удивительно). При этом к ней в ответе на вопрос 24 ОНК № 699 установлены следующие требования. Она должна быть:

— выдана компетентным органом другой страны (например, налоговым органом или Министерством финансов);

— надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины.

КОНТРОЛИРУЕМЫЕ ОПЕРАЦИИ: ОГРАНИЧЕНИЕ ПО СУММЕ

Операции, предусмотренные в пп. 39.2.1.1 и 39.2.1.2 НК, признаются контролируемыми только при условии, что общая сумма осуществленных операций плательщика налогов с каждым контрагентом равна или превышает 50 млн грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год (п.п. 39.2.1.4 НК). Учитывая, казалось бы, достаточно четкую формулировку этого подпункта, представители Миндоходов нашли к чему придраться.

Начнем с наиболее впечатляющего.

Перечень контролируемых операций: место для фискального подхода

В ответе на вопрос 2 ОНК № 699 представители Миндоходов привели свое виденье того, что должно учитываться в 50-миллионном критерии для определения контролируемых операций. Единственной зацепкой при этом является употребленное в п.п. 39.2.1.4 НК словосочетание «общая сумма осуществленных операций». Его авторы ОНК трактовали, на наш взгляд, слишком уж буквально, пренебрегши при этом ссылкой на пп. 39.2.1.1 и 39.2.1.2 НК, содержащейся в том же п.п. 39.2.1.4 НК.

Однако спорить с мнением министерства вряд ли выйдет, поэтому коснемся другого. Операции, учитываемые для определения 50-миллионного критерия, — это одно, а вот контролируемые операции — другое. Первые определены п.п. 39.2.1.4 НК, в то время как сами контролируемые операции — пп. 39.2.1.1 (который конкретно говорит об операциях по приобретению (продаже)) и 39.2.1.2 НК. Надеемся, что нечеткие формулировки п.п. 39.2.1.2 НК (оперирующего размытым понятием «операции») представители министерства не отождествят с «общей суммой осуществленных операций». Но пока об этом от Миндоходов — ни слова.

Объем операций: без пертурбаций

А вот объем контролируемых операций налоговики велели исчислять в договорных (контрактных) ценах (ответ на вопрос 3). Похоже на то, что в данном случае имеется в виду именно 50-миллионный критерий для определения «контролируемости» операций, а не объем контролируемых операций. Ведь если операции будут соответствовать-таки всем критериям контролируемых, то их объем придется корректировать с учетом обычных цен. В этом, собственно, и заключается суть трансфертного ценообразования.

Продажа и приобретение: учитывать общую «цену вопроса»!

Такого мнения придерживаются представители Миндоходов (ответ на вопрос 4). Иного ожидать от них было бы наивно, тем более, что и несправедливым подобное мнение назвать язык не повернется, ведь непосредственно в п.п. 39.2.1 НК содержится упоминание операций приобретения (продажи). При этом оговорки по поводу того, что учитывать нужно только один из видов таких операций, нигде нет.

Учитывать ли акциз? — Yes, it is

В соответствии с п.п. 39.2.1.4 НК при расчете 50-миллионного критерия по общему объему осуществленных операций высчитывается только НДС. Поэтому позиция Миндоходов о том, что акцизный налог вычету не подлежит (ответ на вопрос 11), имеет под собой железобетонную почву. Если это и можно считать недостатком, то сетовать при этом следует на разработчиков Закона № 408, а никоим образом не на представителей министерства.

Метод начислений

В рамках раздела, который мы с вами рассматриваем, выделим подраздел, посвященный применению метода начислений при определении 50-миллионного критерия. Он красной нитью проходит сразу через несколько вопросов ОНК № 699. Перейдем же к ним!

Переход права собственности без оплаты — контролируемую операцию отражать!

В вопросе 16 ОНК № 699 представители Миндоходов рассмотрели ситуацию, когда переход права собственности на товар состоялся в одном отчетном году, а оплата товара — в следующем. В таком случае контролируемая операция отражается (а ее сумма учитывается при расчете 50-миллионного критерия) в первом отчетном календарном году, т. е. с привязкой к моменту возникновения дохода в налоговом учете (пп. 137.1, 137.4 НК).

Только предоплата — не следует отражать

В вопросе 17 обсуждена обратная ситуация: когда предоплата предшествует переходу права собственности на товар и эти события приходятся на разные отчетные календарные годы. Руководствуясь теми же принципами, авторы ОНК № 699 велели в таком случае отражать контролируемую операцию и учитывать ее сумму при расчете 50-миллионного критерия в том отчетном году, в котором состоится переход права собственности на товар.

Быстрее товар возвращайте — контролируемых не имейте

Ведь возврат товаров в том же отчетном календарном году, в котором состоялось его получение, дает право уменьшить сумму, подлежащую учету при определении 50-миллионного критерия, на сумму возвращенных товаров. И хотя в ответе на вопрос 14 ОНК № 699 речь идет только о поставщике товаров, уверены, аналогичные выводы могут касаться и его покупателя.

Как видим, в этом случае также действует привязка к отражению дохода в налоговом учете. Напомним, в соответствии с п. 140.2 НК в случае, если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации.

Из всего этого следует, что сумма, которая берется для расчета 50-миллионного критерия, да и, собственно, контролируемые операции отражаются с привязкой к возникновению доходов в налоговом учете налога на прибыль.

Представители Миндоходов в ответе на вопрос 5 отмечают, что и в Отчете о контролируемых операциях такие операции отражаются по дате перехода прав собственности на товары или дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.

Тем самым мы подошли к следующему разделу, из которого вы узнаете о том, как заполнить и подать отчет, а также что будет, если вы не подадите отчет вовремя или подадите с ошибками.

ОТЧЕТ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ ОПЕРАЦИЯХ

Плательщики налогов (кроме НБУ), которые в течение отчетного периода осуществляли контролируемые операции, в соответствии с п.п. 39.4.2 НК обязаны подавать в Миндоходов Отчет о контролируемых операциях до 1 мая года, следующего за отчетным, средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона об электронном документообороте и ЭЦП.

Форма такого отчета (уточняющего отчета) должна быть установлена Миндоходов, но на момент отправки номера в печать этого сделано не было.

Отметим, что, по аналогии с определением 50-миллионного критерия, контролируемые операции признаются и отражаются в Отчете по методу начислений. На это прямо указывают ответы на вопросы 5 и 16 ОНК № 699. Другим важным аспектом заполнения Отчета является то, что в нем отражаются как операции по приобретению, так и по продаже товаров (работ, услуг) (что следует из ответа на вопрос 4 ОНК).

Когда впервые подавать Отчет?

Ответ на вопрос 1 ОНК № 699 свидетельствует, что первым отчетным периодом является 2013 год, но фактически отчитываться необходимо только по операциям, которые имели место в период с 01.09.2013 г. (даты вступления в силу Закона № 408) по 31.12.2013 г. В то же время рассчитывать 50-миллионный критерий, чтобы определить, являются ли операции контролируемыми и есть ли соответственно необходимость представления Отчета, нужно за весь 2013 год.

Обратите внимание! Если выяснится, что операции являются контролируемыми (т. е. суммовой критерий соблюдается), но в то же время все они имели место до 01.09.2013 г., то необходимости подавать Отчет нет!

Несвоевременная подача = неподача

Медлить с подачей Отчета никому не рекомендуем, ведь в одном из следующих вопросов будет идти речь о том, что будет ожидать смельчаков, посмевших не отчитаться по контролируемым операциям. Времени на подачу Отчета более чем достаточно — целых 4 месяца. Будьте осторожны! Отчет о контролируемых операциях — не налоговая декларация, а поэтому норм о переносе сроков его подачи в случае, если последний день подачи Отчета приходится на выходной день, нигде не предусмотрено. Поэтому затягивать до 1 мая явно не стоит. Тем более, что подается-то Отчет впервые, да еще и в электронной форме.

А несвоевременную подачу Отчета представители Миндоходов в ответе на вопрос 6 ОНК № 699 справедливо приравнивают к неподаче. И санкции, соответственно, аналогичны.

Не указаны операции — ожидайте санкции

Такой позиции придерживается Миндоходов, причем санкции будут применяться такие же, как и при неподаче Отчета (ответ на вопрос 7 ОНК № 699). Позиция, безусловно, очень спорная. Судите сами: в соответствии с п. 120.3 НК неподача плательщиком налогов Отчета о контролируемых операциях в Миндоходов влечет за собой наложение штрафа в размере 5 % общей суммы контролируемых операций. Как видите, размер штрафа указан достаточно конкретно. В то же время Миндоходов приказывает применять штраф в размере 5 % от суммы контролируемой операции, не указанной в поданном отчете. То есть отличается как сумма штрафа, так и состав нарушения. Поэтому позиция Миндоходов по этому вопросу кажется несколько надуманной.

Так мы постепенно перешли к вопросу ответственности за осуществление нарушений в сфере трансфертного ценообразования.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

В рамках этого раздела мы рассмотрим вопросы, не касающиеся ответственности за неподачу (или несвоевременную подачу) и неправильное заполнение Отчета о контролируемых операциях.

Первичные документы: важные моменты

Уже упомянутый п. 120.3 НК говорит о двух видах нарушений. Первое из них заключается в неподаче Отчета о контролируемых операциях. В настоящий момент нас интересует второе — неподача документации, определенной п.п. 39.4.8 НК. За осуществление такого нарушения на плательщика налогов налагается штраф — 100 размеров МЗП.

Так вот, в ответе на вопрос 8 ОНК № 699 представители Миндоходов заметили, что плательщики налогов должны подать надлежащим образом заверенные копии первичных документов, фиксирующие осуществление отдельных контролируемых операций, которые указываются в запросе (сформированном Миндоходов) о таких контролируемых операциях.

Занизили обязательство — не будете наказанными

В противовес астрономическим штрафам за неподачу Отчета и первичной документации о контролируемых операциях п. 20 подразд. 10 разд. XX НК предусмотрены «переходные» штрафы — «в размере 1 грн. за каждое нарушение». Они применяются за нарушение норм ст. 39 НК, совершенные в период с 01.09.2013 г. по 01.09.2014 г. А точнее — за занижение налогового обязательства за период с 01.09.2013 г. по 01.09.2014 г. в результате применения плательщиком в контролируемых операциях цен, не соответствующих уровню обычных цен, выявленного самостоятельно или по результатам проверки контролирующим органом. К этому ответу ОНК № 699 (его номер — 18) замечаний не имеем.

Самостоятельная корректировка: беспроблемное решение вопроса!

Штрафов при осуществлении самостоятельной корректировки налоговых обязательств можно избежать, если провести ее вовремя. То есть до окончания предельного срока для подачи декларации. При этом показатели декларации должны учитывать корректировку цены контролируемой операции, проведенные в отчетном периоде (том же, за который подается такая декларация).

В противном случае плательщик налога будет нести ответственность в соответствии со ст. 50 и п.п. 129.1.1 НК. Такая позиция выражена в ответе на вопрос 9 ОНК № 699.

Самостоятельной корректировке налоговых обязательств посвящен еще один вопрос ОНК № 699 и, в отличие от этого, с ответственностью он не связан.

САМОСТОЯТЕЛЬНАЯ КОРРЕКТИРОВКА

На ее осуществление п.п. 39.5.4.3 НК отводит плательщику налогов календарный год. Вполне логично возникает вопрос: как быть, если в течение этого срока плательщик в силу тех или иных причин не смог провести корректировку? Представители Миндоходов пришли к достаточно гуманному выводу (ответ на вопрос 12): такой плательщик может осуществить самостоятельную корректировку в течение следующего(их) календарного(ых) года (лет) с учетом сроков, предусмотренных ст. 102 НК. То есть — 1095 дней. А в таком случае к плательщику налогов будет применен и сам «штраф», и пеня.

ПЕРЕХОДНЫЕ НЮАНСЫ (23; 25)

В рамках этого раздела мы рассмотрим вопросы, касающиеся временного порядка налогообложения операций по импорту/экспорту определенных товарных позиций (предусмотрен п. 21 подразд. 10 разд. XX НК).

Какой метод избирать? — Не спешите сообщать

Указанным пунктом НК предусмотрены 3 метода определения обычной цены на товары определенных товарных позиций. Но если то, что выбор одного из них осуществляется по собственному решению плательщика налогов, и так понятно, то как именно уведомлять о своем выборе Миндоходов — не было ясно до последнего. Теперь же благодаря Миндоходов (ответ на вопрос 23 ОНК № 699) стало очевидно, что избранный метод достаточно будет указать в соответствующей графе поданного Отчета о контролируемых операциях.

Процентный диапазон: когда он обоснован?

Последний вопрос ОНК вызвал у нас, как минимум, некоторое удивление. Судите сами: п. 21 подразд. 10 разд. XX НК устанавливает 3 разных метода определения обычной цены на товары. Каждому из этих методов посвящен отдельный подпункт. И вот что нам выдают представители Миндоходов: 5-процентный диапазон цен в соответствии с п.п. 1 п. 21 подразд. 10 разд. XX НК (которым установлен первый метод определения обычной цены) применяется к ценам, определенным в соответствии с требованиями п.п. 2 п. 21 подразд. 10 разд. XX НК (которым установлен второй из таких методов). В конце концов, при применении второго метода действительно-таки применяется 5-процентный диапазон, но возможным это стало только благодаря утверждению КМУ Процентного диапазона № 749 (подробнее — см. с. 3—5).