Трансфертное ценообразование

ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

С 1 сентября 2013 года в Украине стартовало трансфертное ценообразование. Это понятие является новым для украинских бухгалтеров и, естественно, вызывает некий страх и опасения. Однако на самом деле под замысловатым понятием «трансфертное ценообразование» скрываются всего лишь правила определения обычных цен, которые к тому же применяют в отношении строго ограниченного круга операций. Затронет трансфертное ценообразование только средние и крупные предприятия, да и то при условии, что они будут осуществлять «подконтрольные» операции.

Откуда пришло к нам трансфертное ценообразование и какие операции подпадают под его «контроль», вы узнаете в этой части тематического номера.

Что такое трансфертное ценообразование? Кого оно касается?

Прежде чем привести трактовку трансфертного ценообразования, которую дает НК, разберемся с тем, что вообще представляет собой трансфертная цена и зачем ее контролировать государству?

В самом простом понимании трансфертная цена — это «внутрифирменная» цена (отличная от обычной), по которой товары/услуги реализуются связанным между собой лицам. Трансфертные цены используют как способ минимизации налогообложения. Так, товар/услуга сначала продается по заниженной либо завышенной цене связанному лицу, а затем через связанное лицо налогооблагаемый доход/прибыль переводится в режим, который предусматривает более низкую ставку налогов, или в страну с более низкими ставками налогообложения.

Для того чтобы бороться с таким способом минимизации налогов, в мировой практике и устанавливается контроль за трансфертными ценами.

Суть этого контроля заключается в том, что налогоплательщик должен увеличить налоговые обязательства до уровня налоговых обязательств, которые могли быть начислены, если бы сделка осуществлялась между несвязанными сторонами. Проще говоря, налогоплательщик должен доначислить налоговые обязательства до уровня обычных цен.

НК трактует трансфертное ценообразование как систему определения обычной цены товаров и/или результатов работ (услуг) в операциях, признанных в соответствии со ст. 39 НК контролируемыми (п.п. 14.1.251¹ НК). То есть это те же правила определения обычных цен, но только по контролируемым операциям.

Из этого можно сделать важный вывод: касается трансфертное ценообразование только тех плательщиков, которые осуществляют контролируемые операции.

В связи с этим прежде всего необходимо определить, какие операции являются контролируемыми.

Контролируемые операции

Критерии признания операции контролируемой можно найти в п. 39.2 НК. Для отнесения операции к контролируемой должны одновременно соблюдаться 2 условия:

1) контрагент должен быть из числа названных в п.п. 39.2.1 НК;

2) объем операций с таким контрагентом за календарный год должен составлять не менее 50 млн грн. (без учета НДС).

Таким образом, для того, чтобы выяснить, есть ли у предприятия контролируемые операции, нужно:

Шаг 1. Определить есть ли у предприятия контрагенты, суммарный объем операций с которыми за календарный год составляет 50 млн грн. и более (как расчитать этот показатель, разберем ниже).

Если таких контрагентов нет, то операции не являются контролируемыми, соответственно, правила трансфертного ценообразования к ним не применяются.

Если такие контрагенты есть, то:

Шаг 2. Определить статус контрагента, общий объем операций с которым равен или превысил 50 млн грн. «Подконтрольными» согласно п.п. 39.2.1.1 и п.п. 39.2.1.2 НК являются следующие контрагенты (см. рис. ниже).

Если контрагент не имеет «подконтрольного» статуса, то даже если объем операций с ним будет равен или превышать 50 млн грн., операции не будут считаться контролируемыми.

Обратите внимание на еще один момент. «Подконтрольному» статусу должен соответствовать именно контрагент. Так, например, если ваше предприятие задекларировало убыток по налогу на прибыль за предыдущий отчетный год, однако контрагент — связанное лицо (объем операций с которым превысил 50 млн грн.) является прибыльным, то контролируемыми для вашего предприятия операции с ним не будут. Они будут контролируемыми для контрагента (ответ на вопрос 21 ОНК № 699).

Если же оба критерия — и «стоимостный» и «контрагентный» — соблюдаются, то тогда операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществленные в течение календарного года с таким контрагентом, подпадают под трансфертное ценообразование. То есть налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС по таким операциям должны определяться исходя из обычных цен.

Как считать объем операций в 50 млн грн.?

Операции, которые принимаются в расчет

В п.п. 39.2.1.4 НК сказано, что при определении 50 млн критерия учитывается общая сумма операций, осуществленных с каждым контрагентом.

Что считать «общей суммой операций» миндоходовцы разъяснили в ОНК № 699 (вопрос 2). Так, они отметили, что помимо операций по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг) в расчет 50 млн критерия включаются также:

— суммы кредита, депозита, ссуды, а также проценты по ним;

— суммы возвратной финансовой помощи;

— стоимость товаров по договорам комиссии, поручительства, агентским и прочим аналогичным договорам;

— суммы комиссионного (агентского) вознаграждения;

— стоимость инвестиций.

То есть в расчет включаются все обороты с контрагентом.

Объемы операций определяют без учета НДС (об этом прямо сказано в п.п. 39.2.1.4 НК). В то же время сумма акцизного налога учитывается при определении объема контролируемых операций (ответ на вопрос 11 ОНК № 699).

Если с одним «подконтрольным» контрагентом осуществляются одновременно операции по продаже и по приобретению товаров (работ, услуг), то определяют суммарное значение операций по продаже и по приобретению с таким контрагентом (ответ на вопрос 4 ОНК № 699).

Интересна ситуация с возвратом товара: можно ли в этом случае при определении стоимостного критерия контролируемой операции уменьшать сумму поставки на стоимость возращенного товара? Миндоходовцы в ОНК № 699 ответили на этот вопрос так:

— если продажа товара и его возврат происходят в течение одного календарного года, то в расчет попадает «свернутая сумма» поставки, т. е. сумма поставки, уменьшенная на стоимость возвращенного товара;

— если продажа товара осуществлена в одном календарном году, а его возврат в следующем, то в отчетном году учитывается вся стоимость поставленного товара. В то же время в следующем году уменьшить сумму поставки на стоимость возращенного товара нельзя.

Какой период принимается в расчет?

Согласно п.п. 39.2.1.4 НК объем операций берется отдельно по каждому контрагенту суммарно за соответствующий календарный год.

Подчеркнем, 2013 год имеет свою специфику. Поскольку правила трансфертного ценообразования заработали только с 1 сентября 2013 года, возникает вопрос: за какой период считать объемы операций в 2013 году? Миндоходовцы в ОНК № 699 ответили, что объем операций нужно определять за весь 2013 год (т. е. с 1 января по 31 декабря 2013 года). В то же время под правила трансфертного ценообразования подпадают только те операции, которые осуществлены после 01.09.2013 г.

Принимать ли в расчет авансы?

В расчет 50 млн критерия принимаются только осуществленные операции. Так говорит пункт 39.2.1.4 НК. Поэтому при купле/продаже товаров объем операций учитывают по дате перехода права собственности на товар.

Так, например, если предоплата за товар получена в 2013 году, а право собственности на него переходит в 2014 году, то при определении стоимостного критерия (50 млн грн.) контролируемой операции за 2013 год сумма предоплаты не учитывается. Эта сумма будет учитываться при подсчете стоимостного критерия за 2014 год (см. ответы на вопросы 16 и 17 ОНК № 699).

Как определить, является ли контрагент связанным лицом?

Для того чтобы определить, попадет ли операция в разряд контролируемых, в большинстве случаев нужно выяснить, является ли контрагент связанным лицом.

Связанными лицами для целей трансфертного ценообразования признаются (п.п. 14.1.159 НК):

1. Юридические лица — в случае, если одно из таких лиц непосредственно и/или опосредованно (через связанные лица) владеет корпоративными правами юридического лица в размере 20 % и более.

Опосредованное владение можно рассчитать, перемножив доли владения корпоративными правами (ответ на вопрос 15 ОНК № 699).

Пример. Предприятие «А» владеет 45 % корпоративных прав предприятия «Б». Предприятие «Б», в свою очередь, владеет 50 % корпоративных прав предприятия «С».

Непосредственно связанными лицами будут предприятия «А» и «Б» (доля владения предприятия «А» в предприятии «Б» более 20 %) и предприятия «Б» и «С» (доля владения предприятия «Б» в предприятии «С» более 20 %).

Предприятие «А» опосредованно (через предприятие «Б») владеет 22,5 % корпоративных прав предприятия «С» (45 % х 50 % : 100 %). Поскольку доля опосредованного владения предприятия «А» предприятием «С» превышает 20 %, то предприятия «А» и «С» также являются связанными между собой лицами.

2. Физическое и юридическое лицо — в случае, если физическое лицо непосредственно и/или опосредованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами другого юридического лица в размере 20 % и более.

Пример. Физическое лицо владеет 50 % корпоративных прав предприятия «А» и 19 % корпоративных прав предприятия «Б». Предприятие «А», в свою очередь, владеет 40 % корпоративных прав предприятия «С».

В этом случае связанными между собой будут:

— физическое лицо и предприятие «А» (непосредственно связанные лица; доля владения предприятием «А» превышает 20 %);

— физическое лицо и предприятие «С». Физическое лицо опосредованно владеет 20 % предприятия «С» (50 % х 40 % : 100 %);

— предприятия «А» и «С» (доля владения предприятия «А» предприятием «С» превышает 20 %).

3. Юридические лица — в случае, если одно и то же лицо непосредственно и/или опосредствованно владеет корпоративными правами таких юридических лиц и размер части корпоративных прав в каждом юридическом лице составляет 20 % и более.

4. Юридическое лицо и лицо, которое имеет полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа такого юридического лица или на назначение (избрание) 50 % и более состава его коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета.

Пример. Предприятие «А» имеет 10 учредителей. Доли учредителей в уставном капитале распределены следующим образом:

— 8 учредителей имеют по 10 % в уставном капитале;

— доля 9-го учредителя в уставном капитале — 5 %;

— доля 10-го учредителя — 15 %.

По решению учредителей участнику с долей 15 % делегировали полномочия назначить директора предприятия «А».

Такой участник является связанным лицом с предприятием «А», несмотря на то, что его доля владения в предприятии «А» составляет менее 20 %.

5. Юридические лица, единоличные исполнительные органы которых назначены (избраны) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа).

6. Юридические лица, у которых 50 % и более состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета назначено (избрано) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа).

7. Юридические лица, у которых 50 % и более состава коллегиального исполнительного органа и/или наблюдательного совета составляют одни и те же физические лица.

8. Юридическое лицо и физическое лицо — в случае осуществления физическим лицом полномочий единоличного исполнительного органа такого юридического лица.

Единоличным исполнительным органом юридического лица является директор (президент, генеральный директор). Поэтому директор и юридическое лицо считаются связанными между собой лицами.

Приведем еще такой пример. Директор предприятия «А» одновременно является учредителем предприятия «Б» (доля владения 25 %). Будут ли связаны между собой предприятие «А» и предприятие «Б»?

Между собой предприятия «А» и «Б» связаны не будут, так как не соответствуют признакам связанных лиц.

9. Юридические лица, у которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо. Например, директор предприятия «А» одновременно является генеральным директором предприятия «Б». В таком случае предприятия «А» и «Б» являются связанными между собой лицами.

Связанными лицами будут считаться и два государственных предприятия, которые относятся к сфере управления одного и того же министерства (к примеру, Минпромполитики). На этом акцентировало внимание Миндоходов в ОНК № 699 (вопрос 22).

10. Физические лица: муж (жена), родители (в том числе усыновители), дети (совершеннолетние, малолетние/несовершеннолетние, в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель, ребенок, над которым установлена опека или попечитель-
ство.

Для физического лица общая доля корпоративных прав налогоплательщика (голосов в руководящем органе), которой он владеет, определяется как доля корпоративных прав, непосредственно ему принадлежащая, и доля корпоративных прав, принадлежащая юридическим лицам, которые им контролируются.

При этом, если физическое лицо признается связанным с другими лицами, такие лица признаются связанными между собой.

Пример. Физическое лицо Иванов И. И. владеет 30 % корпоративных прав предприятия «А». Иванов И. И. имеет следующих родственников: жену, брата, отца.

В этом случае связанными с предприятием «А» лицами являются физическое лицо — гражданин Иванов И. И., осуществляющий контроль над предприятием, и члены его семьи: жена, отец, брат.

Сопоставление финансовых и коммерческих условий операций

Как определено в п.п. 39.1.1 НК, налоговый контроль за трансфертным ценообразованием предусматривает корректировку налоговых обязательств плательщика налогов до уровня налоговых обязательств, «рассчитанных при условии соответствия коммерческих и/или финансовых условий контролируемой операции коммерческим и/или финансовым условиям, которые имели место при осуществлении сопоставимых операций <…>, стороны которых не являются связанными лицами».

Важно: условия могут быть признаны сопоставимыми лишь в случае, если отличия между ними не имеют существенного влияния на результаты операции или могут быть устранены путем корректировки условий и/или результатов сопоставимых или контролируемых операций (п.п. 39.2.2.3 НК).

Чтобы определить сопоставимость операций, анализируют следующие элементы контролируемой и сопоставимых операций:

— товары (работы, услуги), которые являются предметом операции;

— функции, выполняемые сторонами операции; активы, используемые сторонами операции; условия распределения между сторонами рисков и выгод; распределение ответственности между сторонами операции и другие условия операции. Перечень функций, которые выполняются сторонами операции, при определении сопоставимости коммерческих и/или финансовых условий операций с условиями контролируемой операции приведен в п.п. 39.2.2.6 НК;

— устоявшаяся практика отношений и условий договоров, заключенных между сторонами операции, которые существенно влияют на цены товаров (работ, услуг);

— экономические условия деятельности сторон операции, включая анализ соответствующих рынков товаров (работ, услуг), которые существенно влияют на цены товаров (работ, услуг);

— бизнес-стратегии сторон операции (при наличии), существенно влияющие на цены товаров (работ, услуг). К ним, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и усовершенствование собственной продукции, выход на новые рынки сбыта товаров (работ, услуг).

МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЦЕН В КОНТРОЛИРУЕМЫХ ОПЕРАЦИЯХ

В ОБЩИХ ЧЕРТАХ

Для тех, кто за девять месяцев «жизни» прежней редакции ст. 39 НК успел достаточно ознакомиться с методами определения обычной цены, методы определения цены в контролируемых операциях, приведенных в обновленном п. 39.3 НК, окажутся знакомыми. Конечно, законодатели с введением трансфертного ценообразования усовершенствовали и более конкретизировали механизм применения этих методов, однако в целом «на манеже те же». Приведем их (п.п. 39.3.1 НК):

1) метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи);

2) метод цены перепродажи;

3) метод «расходы плюс»;

4) метод чистой прибыли;

5) метод распределения прибыли.

Как отмечают законодатели, наиболее приоритетным из указанных методов является метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи). То есть если существует возможность применения этого метода и любого другого из вышеприведенных методов, применяйте именно метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) (абз. 9 п.п. 39.3.1 НК). В другом субъекты хозяйствования сами избирают метод определения цены в контролируемых операциях, который они обоснованно считают наиболее приемлемым. В п. 39.3 НК приведено, когда уместно использовать тот или иной метод. В нашем номере эти случаи представлены в подразделах, рассматривающих каждый из методов.

Вы можете использовать комбинацию двух и более методов. Это позволяет абзац 8 п.п. 39.3.1 НК.

Чтобы применить методы определения цены в контролируемых операциях, рассчитывают:

— для применения метода неконтролируемой цены — рыночный диапазон цен;

— для применения метода цены перепродажи, метода «расходы плюс» и метода чистой прибыли — рыночный диапазон рентабельности;

— для применения метода распределения прибыли — рыночный диапазон цен и/или рыночный диапазон рентабельности.

Порядок расчета и применения рыночного диапазона цен и рыночного диапазона рентабельности КМУ привел в своем постановлении № 763 от 17.10.2013 г. В соответствии с п. 15 этого постановления Миндоходов должно разработать методические рекомендации о порядке и особенностях применения рыночного диапазона цен и рыночного диапазона рентабельности для каждого из методов определения цены в контролируемых операциях.

В целом, порядок определения рыночного диапазона цен и порядок определения рыночного диапазона рентабельности подобны. Главным отличием является то, что в первом случае используется выборка цен, а во втором — выборка показателей рентабельности.

После определения минимального и максимального значений рыночного диапазона, которые, собственно, очерчивают указанный диапазон, с ними сопоставляется соответственно цена или рентабельность контролируемой операции. Цена для целей налогообложения зависит от того, попадет цена/рентабельность контролируемой операции в определенный диапазон или выйдет за его пределы (будет меньше минимального или больше максимального значения рыночного диапазона цен/рентабельности). Несколько специфическим является применение рыночного диапазона цен/рентабельности при выборе метода распределения прибыли. В чем специфика? Об этом вы можете узнать на с. 38—39, а сейчас приведем общий алгоритм определения рыночного диапазона цен и рыночного диапазона рентабельности и сопоставления с ними соответственно цены и рентабельности контролируемой операции с помощью следующей схемы на с. 34.

Чтобы обеспечить достоверность значений выборки цен и выборки показателей рентабельности сопоставимых операций, плательщики налогов и Миндоходов осуществляют корректировку коммерческих и/или финансовых условий и/или результатов таких операций на основании результатов анализа их элементов. Напомним, что о коммерческих и финансовых условиях операций мы говорили на с. 32 этого номера.

Более подробно об определении рыночного диапазона цен мы поговорим при рассмотрении метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) на с. 35. А теперь приведем основные моменты, которые необходимо учитывать при определении показателей рентабельности и рыночного диапазона рентабельности при применении других методов.

Первое, что нужно учитывать, это то, что, определяя рыночный диапазон рентабельности, необходимо использовать значения показателей рентабельности, определенные по результатам не менее трех сопоставимых операций. Сопоставимыми могут быть операции, как те, которые осуществляются между двумя независимыми сторонами, не являющимися сторонами контролируемой операции, так и те, которые осуществляет сторона контролируемой операции с несвязанным лицом.

Также отметьте, что при определении рыночного диапазона рентабельности необходимо использовать информацию, имеющуюся на момент осуществления контролируемой операции, и/или информацию за отчетный налоговый период (год), в котором осуществлена контролируемая операция, и/или за предыдущие налоговые периоды (годы), предшествующие налоговому периоду (году) осуществления контролируемой операции (п.п. 39.3.2.9 НК).

Относительно того, какие именно показатели рентабельности необходимо рассчитывать при применении того или иного метода, мы поговорим непосредственно при рассмотрении этих методов в следующих подразделах номера. Отметим только, что эти показатели определяются на основании данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, отраженных по П(С)БУ или международным стандартам финансовой отчетности.

Теперь давайте ближе ознакомимся с каждым из методов определения цен в контролируемых операциях.

МЕТОД СРАВНИТЕЛЬНОЙ НЕКОНТРОЛИРУЕМОЙ ЦЕНЫ (АНАЛОГОВ ПРОДАЖИ)

Напомним, метод сравнительной неконтролированной цены (аналогов продажи) является приоритетным для применения. Он базируется на сравнении цены товаров (работ, услуг), примененной во время контролируемой операции, с рыночным диапазоном цен на идентичные* (а при их отсутствии — однородные**) товары (работы, услуги) в сопоставимых операциях.

* Идентичными товары (работы, услуги) являются, когда они имеют одинаковые характерные для них основные признаки (подробнее см. в п.п.  14.1.80 НК).

** Однородные (подобные) товары (работы, услуги) — товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют похожие характеристики и состоят из похожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции в сравнении с товарами, которые оцениваются, и считаются коммерчески взаимозаменяемыми (такое определение приведено в п.п.  14.1.131 НК, который, к тому же, содержит признаки однородных товаров).

Рыночный диапазон рассчитывается плательщиком налогов самостоятельно, руководствуясь Порядком № 763, о котором мы уже упоминали на с. 33. Для его определения используют информацию о заключенных и реализованных плательщиком налогов или другими лицами договорах о продаже идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях на соответствующем рынке товаров (работ, услуг). Условия можно считать сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену или является экономически обоснованным (п.п.  39.3.3.3 НК).

При этом учитываются следующие особенности:

— характеристика товаров (работ, услуг);

— количество (объем) товаров (работ, услуг);

— объем функций, выполняемых сторонами;

— условия распределения между сторонами рисков и выгод;

— сроки выполнения обязательств;

— условия осуществления платежей, обычных для такой операции;

— характеристика рынка товаров (работ, услуг), на котором осуществлена операция;

— бизнес-стратегии предприятия (при наличии);

— другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.

Порядок определения рыночного диапазона цен и последующего определения цены для целей налогообложения на основании полученных данных схематически приведен на с. 34. Обратите внимание, что рыночный диапазон цен определяют на основании имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода или информации на ближайшую ко дню осуществления контролируемой операции дату.

Пример. Плательщик налога осуществил контролируемую операцию. Цена 1 т товара при осуществлении контролируемой операции равна 2300 грн.

Предположим, что плательщик налога сделал следующую выборку цен сопоставимых операций: 2400 грн., 2250 грн., 2180 грн., 2380 грн., 2210 грн.

Определим для указанного случая цену для целей налогообложения, т. е. обычную цену в контролируемой операции.

1. Упорядочиваем выборку по возрастанию: 2180, 2210, 2250, 2380, 2400.

2. Присваиваем порядковый номер каждому значению выборки: 1 — 2180; 2 — 2210, 3 — 2250, 4 — 2380, 5 — 2400.

3. Число значений выборки цен делим на четыре: 5 : 4 = 1,25.

4. Определяем минимальное значение рыночного диапазона цен. Поскольку полученный результат не является целым числом, то находим значение в выборке, имеющее порядковый номер, равный увеличенной на единицу целой части такого нецелого числа. Целая часть числа 1,25 — 1. Прибавляем к ней 1 и получаем 2 — порядковый номер значения в выборке, которое является минимальным значением рыночного диапазона цен. В нашем случае это 2210 грн.

5. Число значений выборки цен умножаем на 0,75: 5 х 0,75 = 3,75.

6. Определяем максимальное значение рыночного диапазона цен. Поскольку полученный результат не является целым числом, то находим значение в выборке, имеющее порядковый номер, который равняется увеличенной на единицу целой части такого нецелого числа. Это будет четвертое по порядку значение в выборке (3 + 1), а именно — 2380 грн.

Следовательно, рыночный диапазон цен составляет: от 2210 грн. до 2380 грн.

7. Определяем обычную цену в контролируемой операции: 2210 < 2300 < 2380 => обычная цена равна цене товара при осуществлении контролируемой операции, т. е. 2300 грн.

МЕТОД ЦЕНЫ ПЕРЕПРОДАЖИ

В НК метод цены перепродажи описан в п.п. 39.3.4. Уже само название этого метода дает нам представление о случаях, когда его уместно использовать. НК же конкретно приводит эти случаи. Так, метод цены перепродажи используют, чтобы определить соответствие цены, по которой товар приобретается при осуществлении контролируемой операции и перепродается несвязанным лицам. Метод цены перепродажи также используется, если при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

— подготовка товара к перепродаже и его транспортировке (разделение товаров на партии, формирование поставок, сортировки, переупаковки);

— смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Следовательно, этот метод является наиболее пригодным для определения обычной цены в контролируемых торговых (сбытовых) операциях, в которых задействованы 3 стороны: производитель товаров, дистрибьютор и покупатель (несвязанное лицо).

Сущность метода цены перепродажи заключается в сопоставлении валовой рентабельности контролируемой операции, полученной при дальнейшей реализации (перепродаже) товаров (работ, услуг), которые были приобретены в контролируемой операции, с рыночным диапазоном валовой рентабельности.

Валовая рентабельность (Р_в) рассчитывается в соответствии с п.п.  «а» п.п. 39.3.2.5 НК по следующей формуле:

Р_в = ВД : ЧД ,

где ВД — валовой доход, т. е. разница между чистым доходом от реализации товаров (работ, услуг) и себестоимостью реализации таких товаров (работ, услуг);

ЧД — чистый доход (выручка) от реализации товаров (работ, услуг), т. е. доход, очищенный от акцизного налога, пошлины, НДС и других налогов и сборов.

Порядок определения рыночного диапазона рентабельности регламентирован постановлением КМУ № 763 от 17.10.2013 г. В нашем номере он схематически приведен на с. 34.

О дополнительных условиях определения рыночного диапазона рентабельности см. на с. 33.

Пример. Предприятие приобрело у производителя, являющегося связанным лицом, партию товара на общую сумму 480 тыс. грн. (в том числе НДС — 80 тыс. грн.). Предположим, что операция подпадает под определение контролируемой. Приобретенный товар предприятие перепродает несвязанному лицу. Полученный доход (за вычетом непрямых налогов) составляет 510 тыс. грн.

Предприятие сделало такую выборку валовой рентабельности сопоставимых операций: 0,3114; 0,216; 0,25; 0,25.

Определим в этой ситуации обычную цену в контролируемой операции по методу цены перепродажи.

1. Рассчитываем валовую рентабельность контролируемой операции:

2. Упорядочиваем выборку по возрастанию и присваиваем порядковый номер каждому значению выборки: 1 — 0,216; 2 — 0,25; 3 — 0,25; 4 — 0,3114.

3. Число значений выборки делим на четыре: 4 : 4 = 1.

4. Определяем минимальное значение рыночного диапазона валовой рентабельности. Поскольку полученный результат, 1, является целым числом, то рассчитываем среднее арифметическое между значением, имеющим в выборке порядковый номер, равный 1, и значением, которое имеет следующий порядковый номер в выборке, т. е. номер 2: (0,216 + 0,25) : 2 = 0,233.

5. Число значений выборки умножаем на 0,75: 4 х 0,75 = 3.

6. Определяем максимальное значение рыночного диапазона валовой рентабельности по аналогии с определением минимального значения рыночного диапазона: (0,25 (третье число в выборке) + 0,3114 (следующее за третьим число в выборке)) : 2 = 0,2807.

Следовательно, рыночный диапазон валовой рентабельности составляет: от 0,233 до 0,2807. Значение валовой рентабельности контролируемой операции (0,2157) в этот диапазон не попадает и является меньше минимального значения рыночного диапазона (0,233). Это значит, что обычная цена контролируемой операции в этом случае определяется исходя из фактической цены дальнейшей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению рыночного диапазона валовой рентабельности.

МЕТОД «РАСХОДЫ ПЛЮС»

О методе «расходы плюс» в НК говорится в п.п.  39.3.5. Этот метод законодатель рекомендует применять при:

— выполнении работ (предоставлении услуг) лицами, являющимися связанными с получателями результатов таких работ (услуг);

— реализации товаров, сырья или полуфабрикатов по договорам между связанными лицами;

— реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам (контрактам) между связанными лицами.

Таким образом, этот метод уместно использовать при осуществлении операций между производителем товаров и покупателем или между предоставителем работ (услуг) и их получателем.

В чем заключается метод «расходы плюс»? В сопоставлении валовой рентабельности себестоимости контролируемой операции с рыночным диапазоном валовой рентабельности себестоимости в сопоставимых операциях.

Показатель валовой рентабельности себестоимости (РС_в) определяется согласно п.п.  «б» п.п.  39.3.2.5 НК по следующей формуле:

РС_в = ВД : С,

где ВД — валовой доход (разница между чистым доходом от реализации товаров (работ, услуг) и себестоимостью реализации таких товаров (работ, услуг));

С — себестоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Порядок определения рыночного диапазона рентабельности приведен на схеме, которую вы найдете на с. 34.

Общие правила, которые нужно соблюдать при определении показателей рентабельности и рыночного диапазона рентабельности, приведены на с. 33 этого тематического номера.

Пример. Предприятие-производитель реализует свои полуфабрикаты другому предприятию, являющемуся для него связанной стороной. Операция подпадает под определение контролируемой. Доход, полученный предприятием от реализации полуфабрикатов (за вычетом непрямых налогов), составил 200,5 тыс. грн. Себестоимость реализации указанных полуфабрикатов — 155,5 грн. Предприятие сделало такую выборку валовой рентабельности сопоставимых операций: 0,2475, 0,2813, 0,2116.

Определим обычную цену в контролируемой операции по методу «расходы плюс».

1. Рассчитываем валовую рентабельность себестоимости контролируемой операции:

2. Упорядочиваем выборку по возрастанию и присваиваем порядковый номер каждому значению выборки: 1 — 0,2116; 2 — 0,2475; 3 — 0,2813.

3. Число значений выборки делим на четыре: 3 : 4 = 0,75.

4. Определяем минимальное значение рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости. Поскольку полученный результат не является целым числом, то находим значение в выборке, которая имеет порядковый номер, равный увеличенной на единицу целой части такого нецелого числа. В нашем случае это будет первое значение в выборке, т. е. 0,2116.

5. Число значений выборки умножаем на 0,75: 3 х 0,75 = 2,25.

6. Определяем максимальное значение рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости по аналогии с определением минимального значения рыночного диапазона. Оно будет равняться третьему значению в выборке, т. е. 0,2813.

Следовательно, рыночный диапазон валовой рентабельности составляет: от 0,2116 до 0,2813. Значение валовой рентабельности себестоимости контролируемой операции (0,2894) превышает максимальное значение рыночного диапазона (0,2813). Это значит, что обычная цена контролируемой операции в этом случае определяется исходя из фактической себестоимости реализованных полуфабрикатов и валовой рентабельности себестоимости, соответствующей максимальному значению рыночного диапазона валовой рентабельности себестоимости.

МЕТОД ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ

Метод чистой прибыли можно найти в п.п.  39.3.6 НК. Его используют, в частности, когда отсутствует или недостаточно информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о достаточном уровне сопоставимости коммерческих и/или финансовых условий контролируемой (о них мы говорили на с. 32) и сопоставимых операций при использовании метода цены перепродажи (см. с. 35) и метода «расходы плюс» (см. с. 36).

Этот метод основывается на сравнении рентабельности контролируемой операции с рыночным диапазоном рентабельности в сопоставимых операциях.

Для использования метода чистой прибыли плательщик налогов применяет наиболее приемлемый в конкретной контролируемой операции (или в совокупности контролируемых операций в случае, когда отдельные операции являются настолько взаимосвязанными или непрерывными, что не могут быть адекватно оценены отдельно) из ниже приведенных показателей рентабельности:

— чистая рентабельность. Рассчитывайте по следующей формуле:

ЧР = П_од : ЧД ,

где П_од — прибыль от операционной деятельности, т. е. прибыль, рассчитанная как алгебраическая сумма валового дохода (убытка), другого операционного дохода, административных расходов, расходов на сбыт и других операционных расходов;

ЧД — чистый доход (выручка) от реализации товаров (работ, услуг), т. е. выручка, очищенная от акцизного налога, пошлины, НДС и других налогов и сборов;

— чистая рентабельность расходов, которая рассчитывается следующим образом:

ЧР_р = П_од : (С + Р_о),

где С — себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);

Р_о — операционные расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), состоящие из административных расходов, расходов на сбыт и других операционных расходов;

— рентабельность операционных расходов. Определяют по формуле:

Р_ор = ВД : В_о,

где ВД — валовой доход (разница между чистым доходом от реализации товаров (работ, услуг) и себестоимостью реализации таких товаров (работ, услуг));

— рентабельность активов. Этот показатель определяйте по следующей формуле:

Р_а = П_од : ТРС_а,

где ТРС_а — текущая рыночная стоимость необоротных и оборотных активов (кроме текущих финансовых инвестиций и денежных средств и их эквивалентов), которые прямо или опосредствовано используются в контролируемой операции. В случае отсутствия необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основе данных бухгалтерской отчетности;

— рентабельность капитала, которая рассчитывается по следующей формуле:

Р_к = П_од : К ,

где К — капитал (имеется в виду сумма необоротных и оборотных активов, кроме текущих финансовых инвестиций и денежных средств и их эквивалентов, кроме текущих обязательств).

Порядок определения рыночного диапазона рентабельности вы можете увидеть на с. 34. Примеры его расчета приведены на с. 36 и 37. Об общих правилах, которых нужно придерживаться при определении показателей рентабельности и рыночного диапазона рентабельности, читайте на с. 33.

МЕТОД РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Метод распределения прибыли уместно использовать, в частности, в случае наличия (п.п. 39.3.7.3 НК):

— существенной взаимосвязи между контролируемыми операциями и другими операциями, осуществляемыми сторонами контролируемой операции со связанными с ними лицами;

— в собственности (пользовании) сторон контролируемой операции прав на объекты нематериальных активов, существенно влияющих на уровень рентабельности.

Как мы видим, будет использоваться этот метод достаточно редко. А в чем же его суть?

Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения полученной совокупной прибыли между сторонами контролируемой операции с распределением прибыли, осуществленным на экономически обоснованной основе между несвязанными лицами.

При применении метода распределения прибыли между сторонами контролируемых операций распределяется совокупная прибыль или остаточная прибыль всех сторон таких операций за анализируемый период (п.п. 39.3.7.5 НК). Совокупная прибыль при этом представляет собой сумму прибыли от контролируемых операций всех сторон таких операций за анализируемый период. Что касается остаточной прибыли (убытка) (ОП(У)), то она определяется следующим образом:

ОП(У)= СП(У) - ∑РП(У),

где СП(У) — совокупная прибыль (убыток), полученная по результатам проведения контролируемых операций;

РП(У) — расчетная прибыль (убыток) каждой из сторон контролируемых операций.

Расчетная прибыль (убыток) определяется на основании методов, предусмотренных пп. 39.3.1.1 — 39.3.1.4 НК (эти методы мы рассмотрели в предыдущих разделах номера), для каждого лица, являющегося стороной контролируемых операций. То есть определяется обычная цена контролируемых операций по одному из четырех возможных методов, исходя из которой потом рассчитывается прибыль.

Чтобы определить итоговую величину прибыли (убытка) каждой стороны контролируемых операций, суммируют соответствующую расчетную прибыль (убыток) и остаточную прибыль (убыток).

Распределение прибыли между сторонами контролируемых операций проводится на основании оценки их вклада в совокупную прибыль в соответствии с критериями, которые базируются на объективных данных и подтверждаются информацией в сопоставимых операциях и/или внутренними данными сторон контролируемых операций в соответствии с выполненными каждой из них функциями, использованными при осуществлении контролируемых операций активами и принятыми экономическими (коммерческими) рисками, связанными с таким осуществлением.

В результате выходит, что, используя этот метод, мы определяем не цену для целей налогообложения, а сразу прибыль, подлежащую налогообложению, или убыток. А рассчитывается он следующим образом.

На основании сопоставления прибыли (убытка), учтенной для целей налогообложения в соответствии с п.п. 39.3.7 НК, фактически полученная прибыль (понесенный убыток) плательщиком налога подлежит корректировке с целью определения конечной суммы налога на прибыль предприятий, подлежащей уплате в бюджет.

МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЦЕНЫ В ИМПОРТНО-ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЯХ

Не можем обойти стороной и методы определения обычной цены для целей налогообложения операций по импорту/экспорту определенных товаров с отдельными нерезидентами. Так, для целей налогообложения операций по импорту/экспорту товарных позиций по кодам 1001 — 1008, 1501 — 1522, 2601 — 2621, 2701 — 2716, 2801 — 2853, 2901 — 2942, 7201 — 7229, 7301 — 7326 согласно УКТ ВЭД с нерезидентами, указанными в п.п. 39.2.1.2 НК*, плательщик налогов может определять обычную цену на товары по другим методам, нежели приведены в п.п. 39.3.1 НК. Это право действует временно — до 01.01.2018 г. Что это за другие методы, четко оговорено в п. 21 подразд. 10 разд. ХХ НК. Они являются следующими:

1) для каждой товарной позиции на уровне цены**:

— уменьшенной не более чем на 5 % — в случае реализации товаров;

— увеличенной не более чем на 5 % — в случае приобретения товаров;

2) согласно биржевым котировкам — если товары котируются на бирже, и согласно справочным ценам, опубликованным в источниках информации (специализированных коммерческих изданиях), — в случае, если товары не котируются на бирже. Перечень указанных специализированных коммерческих изданий официально утвержден КМУ. Его можно найти в приложении к распоряжению № 865-р. В случае утверждения Отчета о контролируемых операциях, который теперь находится на стадии проекта, в графе 25 «Код источника информации для определения обычной цены» приложения к нему нужно будет указывать код «409» согласно приложению 8 к этому Отчету;

3) если в контролируемой операции цена товарных позиций меньше обычной цены (в случае реализации товаров), и/или больше обычной цены (в случае приобретения товаров), определенной в соответствии с первыми двумя методами, плательщик налогов имеет право осуществить одно из следующих действий:

— самостоятельно (не позднее 1 мая года, следующего за отчетным) определить и уплатить налоговое обязательство исходя из обычной цены, определенной по первым двум методам, и подать в орган Миндоходов:

копии первичных документов, подтверждающих осуществление контролируемой операции, в частности договор, спецификации, грузо-таможенные декларации, товарно-транспортные накладные, инвойс;

документ, подтверждающий отгрузку и/или получение товаров;

источник информации о правильности определения обычной цены согласно п.п. 39.5.3 НК.

* К таким нерезидентам относятся нерезиденты, зарегистрированные в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, или которые уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине. Перечень таких государств (территорий) утверждается КМУ и ежегодно публикуется Миндоходов в официальных печатных изданиях и на официальном веб-сайте с указанием ставок налога на прибыль (корпоративного налога).

** Имеется в виду цена, определенная в соответствии с требованиями п.п. 2 п. 21 подразд. 10 разд. XX НК, а именно: цена, определенная согласно биржевой котировке, — если товары котируются на бирже, и цена, определенная согласно справочным ценам, опубликованным в источниках информации (специализированных коммерческих изданиях), — в случае, если товары не котируются на бирже (так говорится в ответе на вопрос 25 УНК № 699).

Обратите внимание: при этом такой плательщик освобождается от уплаты штрафных (финансовых) санкций и/или пени;

— применить положение ст. 39 НК с использованием любого из предусмотренных им методов для обоснования примененной цены и дополнительно подать копии контрактов (договоров) между таким контрагентом и последующим получателем товаров (если такой получатель не является связанным лицом контрагента контролируемой операции и/или плательщика налогов).

Отметим, что плательщик налогов должен самостоятельно решить, какой из трех вышеприведенных методов применять. Об избранном методе он информирует орган Миндоходов — указывает такой метод в соответствующей графе Отчета о контролируемых операциях. Если верить проекту приказа Миндоходов об утверждении формы и порядка составления Отчета о контролируемых операциях, избранный метод необходимо будет указывать в графе 24 приложения к Отчету с кодом метода «306». Никакого отдельного уведомления об избранном методе подавать в орган Миндоходов не нужно. Обо всем этом миндоходовцы информируют в ответе на вопрос 23 ОНК № 699.

ОТЧЕТ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ ОПЕРАЦИЯХ И ДОКУМЕНТЫ ДЛЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

В рамках этого раздела будет идти речь о следующих документах:

1) Отчет о контролируемых операциях;

2) пакет документов, которые подает в Миндоходов плательщик налогов, не относящийся к крупным;

3) пакет документов, которые подает в Миндоходов крупный плательщик налогов.

В каких случаях плательщики должны подать те или иные документы? Обо всем расскажет таблица.

Теперь обратим ваше внимание на некоторые нюансы каждого из пунктов таблицы.

Отчет о контролируемых операциях. Отличительной чертой этого Отчета является то, что подать его получится только по «электронке». А потому, как и положено, с соблюдением требований закона об электронном документообороте и ЭЦП.

Отчетным периодом для целей трансфертного ценообразования является календарный год (согласно п.п. 39.4.1 НК). Но новые правила начали действовать только с 01.09.2013 г. Как быть в этом случае? Что нужно показать в Отчете, а что нет?

Ответ Миндоходов радует (см. с. 17 и 25). Фактически подавать Отчет придется (или, может, уже пришлось) только по операциям, осуществленным за период с 01.09.2013 г. по 31.12.2013 г. А вот определить, следует ли вообще его заполнять, нужно с учетом всех операций, проведенных в течение года. То есть, с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г.

Пакет документов, которые подают в Миндоходов. Пункты 2 и 3 таблицы, если вы согласны, рассмотрим вместе. Все равно об их отличиях мы уже вспомнили.

В таблице вы могли прочитать о запросе, который Миндоходов направляет плательщику налогов. Когда же в нем есть необходимость?

Все начинается с проверок, которые проводят органы министерства на местах. Если в ходе такой проверки территориальный орган обнаружит контролируемые операции, Отчет о которых плательщик не подал, он должен «дать знак» Миндоходов. Это делают по «электронке» не позднее следующего рабочего дня со дня выявления таких операций.

Дают знать об этом и самому плательщику. Делают это не позднее 10 дней от момента, когда уведомили Миндоходов. Обратите внимание! Идет речь о календарных днях, ведь в п.п. 39.4.4 НК нет оговорки о рабочих днях.

Сроки самой проверки при этом не изменяют (согласно п.п. 39.4.5 НК). Без изменений оставляют и остальные аспекты налогового контроля.

Далее слово за Миндоходов. Оно может направить запрос плательщику налогов, но может этого и не сделать. Его, как следует из п.п. 39.4.6 НК, центральный орган направляет только тогда, когда считает, что есть основания, указанные в ст. 78 НК. Последняя содержит перечень обстоятельств, которые приводят к проведению документальных внеплановых проверок. Но в этом случае, отметьте, проверки такой факт не спровоцирует.

Сам запрос содержит требование подать документы о контролируемых операциях.

Его направляют плательщику налогов не ранее 1 мая года, следующего за тем, в котором такая операция имела место. Раньше и не выйдет, потому что только 30 апреля истекает срок подачи Отчета о контролируемых операциях.

Что делать плательщику, мы уже указали в таблице. При этом, заметьте, ответ отличается в зависимости от того, является плательщик крупным или нет.

В любом случае поданные плательщиком надлежащим образом заверенные копии первичных и других документов должны принимать согласно п. 49.8 НК. То есть без проверки данных (кроме обязательных реквизитов).

А вот не подать ответ на запрос — «смерти подобно». То же можно сказать и о подаче его с нарушением. Кроме штрафов, этим вы можете накликать на свою голову еще и проверки. Им мы посвятили следующий раздел выпуска.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА ОПРЕДЕЛЕНИЕМ ЦЕН В КОНТРОЛИРУЕМЫХ ОПЕРАЦИЯХ

Такой контроль включает в себя:

1) мониторинг цен в контролируемых операциях;

2) проверку таких операций. Ее проводят по вопросам полноты начисления и уплаты налогов и сборов при осуществлении контролируемых операций.

Мониторинг цен

Порядок его осуществления должно установить Миндоходов, но, когда мы отправляли номер в печать, до этого еще дело, к сожалению, не дошло. Поэтому пока расскажем о нем только то, на что прямо указывает НК.

Кто проводит этот мониторинг? Несложно догадаться, что такую обязанность выполняет Миндоходов. Заключается же она в том, что министерство осуществляет следующие действия:

1) наблюдает за ценами, которые применяют стороны контролируемых операций;

2) осуществляет анализ документов о контролируемых операциях, поданных плательщиком налогов согласно п. 39.4 НК. О них мы говорили на с. 40—41 номера.

Если плательщик подал такие документы не в полном объеме, Миндоходов направляет ему запрос. То же он делает в случае, когда установит отклонение цены контролируемой операции от обычной цены по результатам мониторинга цен в контролируемых операциях. Запрос содержит требование дополнительно подать документы (из перечня, приведенного в п.п. 39.4.8 НК) и/или обосновать уровень обычной цены такой операции. Дать ответ на него плательщик должен в течение 30 календарных дней с момента получения запроса.

Проверка контролируемых операций

Ее проводят согласно правилам, установленным для всех других проверок гл. 8 разд. II НК. Но внимание! Есть и черты, присущие только такому виду проверок. О них и будет говориться в следующей таблице.

Источники информации

Чтобы определить цены в контролируемых операциях, Миндоходов считается в первую очередь с официальными источниками информации о рыночных ценах. Их перечень вы найдете на с. 14—15.

Однако существуют еще и «неофициальные» источники, список которых содержит п.п. 39.5.3.2 НК. На них Миндоходов опирается в тех случаях, если в официальных источниках отсутствуют необходимые данные или в них недостаточно информации, интересующей ведомство.

Обратите внимание! Министерство должно использовать те же официальные источники, которыми воспользовался плательщик. При этом нужно, чтобы последний определял цены по методам, приведенным в п. 39.3 НК. Другие источники центральный орган может привлечь, только если докажет, что именно на них должен был опираться и плательщик.

Заметьте также: министерство не имеет права опираться на информацию, доступ к которой ограничен законодательством. Но запрещено это согласно п.п. 39.5.3.4 НК только для сопоставления условий контролируемых операций и условий операций, не являющихся таковыми.

И, наконец, последний важный момент. Может быть, что при проведении проверки плательщика относительно полноты начисления им налоговых обязательств по результатам осуществления контролируемых операций в местный орган Миндоходов поступили данные о сопоставимых операциях, осуществленных таким плательщиком с лицами, не являющимися связанными. В таком случае эти данные используют только для определения рыночного диапазона обычных цен.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ

Появились правила трансфертного ценообразования, а с ними и новые штрафы. Куда же без них.

Об этом вы уже имели возможность узнать («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 23 (71), с. 31).

Когда увидела мир ОНК № 699, мы получили ответы на очень важные вопросы. Поэтому в данном разделе прольем свет на те аспекты, которые ранее были неурегулированы. При этом рассмотрим материал в разрезе видов возможных штрафов.

Подытожим. Наряду с нарушениями в сфере трансфертного ценообразования, за которые в переходный период будут взимать одингривневые штрафы, существуют и такие, допускать которые просто непозволительно. Поэтому советуем вам, во-первых, своевременно подавать Отчет о контролируемых операциях. Во-вторых, не забывайте и о документах, которых требует от вас Миндоходов. Идет речь о тех из них, перечень которых приведен в п.п.  39.4.8 НК. И все будет хорошо!

КОРРЕКТИРОВКА ЦЕНЫ КОНТРОЛИРУЕМОЙ ОПЕРАЦИИ И СУММ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Корректировка бывает: самостоятельная, пропорциональная и обратная. Со всеми этими видами вы ознакомитесь далее.

Самостоятельная корректировка

О ней идет речь в п.п. 39.5.4 НК.

Самостоятельная корректировка — это корректировка плательщиком налогов цены контролируемой операции, по результатам которой рассчитанная цена соответствует уровню обычной (п.п. 39.5.4.2 НК). При этом последняя отличается от фактической цены, установленной при осуществлении контролируемой операции.

Когда же вы как плательщик налогов имеете право провести такую корректировку? Ответ простой: когда применяете цены товаров (работ, услуг), не соответствующие обычным. Внимание! В настоящий момент идет речь исключительно об осуществлении контролируемых операций. Цены в других операциях править не нужно!

А вот в контролируемых операциях вы должны откорректировать не только цены, а, как следствие, и сумму налоговых обязательств.

На то, чтобы провести корректировку, п.п. 39.5.4.3 НК отводит плательщику календарный год. Лучше уложиться именно в этот срок. Право на корректировку никуда не денется в течение 1095 дней. Такое мнение выразило Миндоходов (ответ на вопрос 12 ОНК № 699). Но, как считает ведомство, штрафные санкции не применяют только к корректировке, которую проводят в Налоговой декларации за тот отчетный период, в котором имела место сама контролируемая операция. Это следует из ответа на вопрос 9 ОНК № 699.

Сумму занижения налогового обязательства (недоплаты), рассчитанную в результате осуществления самостоятельной корректировки налоговых обязательств, нужно уплатить в надлежащий срок. То есть не позднее предельного срока уплаты соответствующего налога, определенного ст. 57 НК, за налоговый период, в котором осуществили корректировку.

А чтобы его провести, достаточно:

— отразить измененную цену контролируемой операции в Налоговой декларации или

— подать соответствующие уточняющие расчеты в порядке, определенном ст. 50 НК.

Заметьте: второй способ влечет за собой финансовые санкции.

Во-первых, на сумму заниженного обязательства начислят штраф в размере 3 %.

Во-вторых, на сумму налогового долга начислят пеню за каждый день просрочки из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ (п.п. 129.1.1 НК).

Детали — в ответе на вопрос 9 ОНК № 699 (см. с. 18, 26).

Мы идем дальше — к другому виду корректировки.

Пропорциональная корректировка

Ей посвящен п.п. 39.5.5 НК.

Пропорциональная корректировка возможна в следующих случаях (согласно п.п. 39.5.5.1 НК):

Корректировка, которая становится возможной при наличии перечисленных оснований, является пропорциональной.

Учтите: при проведении такой корректировки первичные документы и регистры бухучета не правят! Такое указание дает п.п. 39.5.5.3 НК. Неудивительно, ведь осуществляют такую корректировку исключительно для целей налогового учета.

Основание — полученное от Миндоходов уведомление о возможности проведения пропорциональной корректировки.

Форму уведомления должно определить Миндоходов (согласно п.п. 39.5.5.10 НК).

Срок его отправки плательщику — 30 календарных дней со дня возникновения права на пропорциональную корректировку.

Способы отправки уведомления:

— в электронной форме средствами электронной связи;

— заказным письмом с уведомлением о вручении;

— вручение под расписку.

Возможно такое, что должно было направить уведомление, но не сделало этого. Как быть в этом случае? Тогда плательщик сам имеет право обратиться в министерство с заявлением о направлении уведомления о проведении пропорциональной корректировки.

Форму и порядок подачи такого заявления также должно установить Миндоходов (п.п. 39.5.5.4 НК).

К заявлению плательщик прилагает копии документов, подтверждающие выполнение решения о доначислении налоговых обязательств.

Миндоходов имеет 15 рабочих дней на рассмотрение заявления (со дня его получения). Результатом его рассмотрения является одно из таких решений:

а) направить уведомление о возможности проведения пропорциональной корректировки;

б) отказать в проведении корректировки. Такое решение принимают в случае несоблюдения порядка подачи заявления или отсутствия необходимых документов;

в) уведомить об отказе в проведении корректировки в связи с обжалованием решения о доначислении налоговых обязательств.

Осуществить пропорциональную корректировку плательщик имеет право только в том случае, если Миндоходов приняло первое из этих решений.

Обратите внимание! Если одна из сторон контролируемых операций является нерезидентом, пропорциональную корректировку нужно осуществлять в порядке и на условиях, предусматривающих межгосударственные соглашения. Имеем в виду соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные Украиной с другими государствами.

Теперь послушайте о последнем виде корректировки.

Обратная корректировка

Регулирует этот вид корректировки тот же подпункт НК, который устанавливает правила и для пропорциональной корректировки. Отсюда вывод: обратная корректировка является подвидом пропорциональной. Только ей посвящены другие подпункты — 39.5.5.6 — 39.5.5.10 НК.

Когда же проводят такой вид корректировки? Это возможно тогда, когда суд отменил решение о доначислении налоговых обязательств, в соответствии с которым плательщик раньше провел пропорциональную корректировку.

Основание — полученное от Миндоходов уведомление о возможности проведения обратной корректировки.

Форму уведомления должно определить Миндоходов (согласно п.п. 39.5.5.10 НК). К такому уведомлению министерство прилагает:

— расчет обратной корректировки;

— копию судебного решения об отмене решения о начислении налоговых обязательств.

Плательщик, в свою очередь, должен провести корректировку в течение 20 рабочих дней с даты получения уведомления.

Возврат излишне уплаченных сумм налогов по указанному решению проводится только после того, как проведена обратная корректировка и обе стороны контролируемой операции уплатили надлежащие налоги.

Заметьте: штрафные санкции при проведении обратной корректировки не начисляются (на основании п.п. 39.5.5.9 НК).