«Горячие» вопросы по НДС
В сегодняшней статье приводим ответы на самые популярные вопросы, касающиеся заполнения налоговых накладных, а также порядка корректировки налоговых обязательств и налогового кредита.
Марина Казанова, налоговый эксперт
Вид договора, указанный в налоговой накладной, не соответствует названию договора
Предприятие получило от поставщика налоговую накладную, в гр. «Вид цивільно-правового договору» которой указано «Договор поставки». Сам же до-говор, заключенный между сторонами, называется «Договор купли-продажи». Могут ли налоговики на этом основании признать налоговую накладную недействительной?
Реквизит «Вид цивільно-правового договору» назван в числе обязательных реквизитов налоговой накладной (п.п. «и» п. 201.1 НК). В п. 4 Порядка № 10 записано, что вид гражданско-правового договора указывается «согласно виду договорных обязательств, определенных Гражданским кодексом Украины». Например: «договір купівлі-продажу», «договір на виконання робіт», «договір поставки», «договір оренди», «договір підряду» и т. д.
При определении вида договора прежде всего следует исходить из его сути, т. е. из предмета договора. Название, указанное в договоре, определяющего значения не имеет.
Отметим, что конкретно по ситуации, указанной в вопросе, есть мнение суда — постановление Одесского апелляционного административного суда от 06.12.2013 г. по делу № 815/3879/13-а*. Так, в суде «оспаривалась» налоговая накладная, в гр. «Вид цивільно-правового договору» которой было указано «Договір поставки», в то время как заключенный договор назывался «Договір купівлі-продажу».
* С текстом судебных решений можно ознакомиться в Едином государственном реестре судебных решений (http://reyestr.court.gov.ua).
Проанализировав суть договора купли-продажи и договора поставки, а также сославшись на п. 2 ст. 712 ГК, в котором сказано, что к договору поставки применяются общие положения договора купли-продажи, суд пришел к выводу, что эти два вида договора регулируют однородные договорные отношения. Поэтому вид договора указан в налоговой накладной в соответствии с требованиями НК.
Приведем еще мнения судов:
— постановление Севастопольского апелляционного административного суда от 08.04.2013 г. по делу № 2а-11842/12/0170/5. В суде рассматривалась правомерность формирования налогового кредита по налоговой накладной, в графе «Вид цивільно-правового договору» которой было указано «Договір про виконання роботи», в то время как сторонами заключен «Договір підряду». Суд, проанализировав ст. 837 ГК, в которой дано определение договора подряда, пришел к выводу, «что договор подряда является видом договорных обязательств о выполнении подрядчиком работ». А потому посчитал правомерным указание в налоговой накладной в графе «Вид цивільно-правового договору» договора о выполнении работ;
— постановление Черниговского окружного административного суда от 27.04.2012 г. по делу № 2а/2570/1293/2012. Аналогичное дело. Сторонами заключен «Договір на транспортно-експедиційне обслуговування», а в налоговой накладной указано «Договір транспортного експедирування». Суд признал, что заключенный договор и договор, который указан в налоговой накладной, являются идентичными.
Округления в налоговой накладной
Сколько знаков после запятой можно проставлять в гр. 7 «Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ» налоговой накладной?
Для ответа на этот вопрос обратимся к Порядку № 10. В п.п. 6 п. 14 этого Порядка сказано, что графа 7 заполняется в гривнях с копейками, если иное не предусмотрено действующим законодательством. Одна гривня равна 100 копейкам. Поэтому в гр. 7 должно указываться цифровое значение, которое имеет не более двух знаков после запятой. На это ранее обращали внимание и налоговики в ЗІР (разъяснение в разделе 101.19).
Как указано в п.п. 6 п. 14 Порядка № 10, это правило действует, если иное не предусмотрено законодательством. В качестве исключения налоговики называют цены (тарифы), которые утверждаются соответствующими решениями правительства*. Например, тарифы на коммунальные услуги. В этом случае в гр. 7 налоговой накладной может указываться числовое значение с большим количеством знаков после запятой.
* Полномочия органов исполнительной власти и исполнительных органов городских советов по регулированию цен (тарифов) утверждены постановлением КМУ от 25 декабря 1996 года № 1548.
Будет ли нарушением, если в гр. 7 указана цена, содержащая более 2-х знаков после запятой? Уверены, что нет. Так, в определении Высшего административного суда Украины от 28.01.2014 г. № К/9991/31157/11 (судебное решение № 37115970) сказано, что незначительные недостатки в налоговой накладной (в частности, и полное отсутствие цены в налоговой накладной) не приводят к ее недействительности.
Извлечение из определения Высшего административного суда Украины от 28.01.2014 г. № К/9991/31157/11
<…>
«Налоговые накладные являются надлежащими и подтверждают право покупателя на налоговый кредит и в том случае, если они заполнены с отдельными недостатками, которые обусловлены, в частности, результатом описок или механических ошибок, однако при этом дают возможность идентифицировать продавцов, содержат достаточные данные о содержании хозяйственных операций, подтверждают фактичность осуществления таких операций и другие обстоятельства, подлежащие отражению в налоговом учете.
Следовательно, отсутствие цены и единицы измерения, а также названия получателя, не приводит к невозможности идентификации факта и содержания хозяйственных операций, при условии надлежащего заполнения, как в рассматриваемой ситуации, других реквизитов налоговых накладных и, соответственно, не влечет потери ими статуса надлежащих налоговых документов».
Сколько знаков после запятой можно проставлять в гр. 6 «Кількість (об’єм, обсяг)» налоговой накладной?
Этот вопрос особо актуален в случае поступления частичной предоплаты за услуги или товары, не имеющие обособленной стоимости.
Конкретно Порядком № 10 не определено количество знаков после запятой, которые могут указываться в гр. 6 налоговой накладной. В ЗІР (раздел 101.19) налоговики отмечают, что при составлении налоговой накладной на частичную поставку услуги или на сумму предварительной оплаты части стоимости услуги в графе 6 указывается соответствующая доля предоставленной (оплаченной) услуги в виде десятичной дроби. Однако десятичной дробью может быть значение как 0,5, так и 0,0039.
По нашему мнению, в гр. 6 нужно проставлять столько знаков после запятой, сколько достаточно для того, чтобы точно выйти на сумму НДС, начисленную при получении оплаты. Правило округления до двух знаков после запятой здесь не действует, ведь оно касается только стоимостных показателей налоговой накладной.
Кстати, такой же вывод ранее делали и налоговики. Так, в одной из консультаций, размещенной в ЗІР, был приведен пример, предусматривающий указание в графе 6 значения с 4 знаками после запятой.
Разъяснение в разделе 101.19 ЗІР (действовало до 01.03.2014 г.)
Вопрос. Каков порядок заполнения налоговой накладной при осуществлении предварительной (авансовой) оплаты за товары/услуги, имеющие обособленную стоимость?
Ответ. <…> При осуществлении частичной оплаты за товары (услуги) в графе 6 может быть указано как целое, так и дробное значение, для определения которого нужно сумму пред-оплаты за товары/услуги разделить на цену поставки единицы продукции. (Например: при частичной оплате 1000 грн. за 12 стульев, если стоимость одного стула составляет 124 грн., для расчета количества (объема) поставки товаров нужно 1000 грн. : 124 грн. = 8,0645, т. е. в графе 6 указать дробное значение «8,0645».)
Налоговая накладная на услуги: как правильно заполнить гр. 5 и 6
Как правильно заполнять гр. 5 и 6 в налоговой накладной, составляемой на услуги?
Пунктом 14 Порядка № 10 предусмотрено, что:
— в гр. 5 налоговой накладной указывается единица измерения товаров/услуг — «грн., шт., кг, м, см, м куб., см куб., л, послуга тощо». Как видим, «услуга» выделена в качестве самостоятельной единицы измерения;
— в гр. 6 указывается количество (объем) поставки товаров/услуг.
По нашему мнению, единица измерения «услуга» может применяться только в тех случаях, когда услуга имеет лишь стоимостное выражение.
Если услуга измеряется в количественном выражении (а не только в стоимостном), то в гр. 5 налоговой накладной целесообразно указывать единицу измерения такой услуги (например, шт., км), а в графе 6 — соответственно поставленное количество этой услуги.
Пример 1. Предприятие оказало услуги по перевозке груза. Договорная стоимость услуг за 1 км составляет 24 грн. (без НДС — 24 грн., НДС 20 % — 4,80 грн.), общее расстояние — 500 км. В этом случае в гр. 5 указывается «км», а в гр. 6 — «500» (рис. 1).
| Розділ | Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати2)) | Номенклатура товарів/послуг продавця | Код товару згідно з УКТ ЗЕД | Одиниця виміру товару/послуги | Кількість (об’єм, обсяг) | Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ | Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Загальна сума коштів, що підлягає сплаті | |||
| основна ставка | нульова ставка | звільнення від ПДВ3 | |||||||||
| постачання на митній території України | експорт | ||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
| I | 04062014 | Послуги з перевезення вантажу |
| км | 500 | 24,00 | 12000,00 |
|
|
| 12000,00 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| ||
| Усього за розділом I | Х | Х | Х | Х | 12000,00 |
|
|
| |||
| II | Зворотна (заставна) тара | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х |
| |
| III | Податок на додану вартість | Х | Х | Х | Х | 2400,00 |
|
|
| 2400,00 | |
| IV | Загальна сума з ПДВ | Х | Х | Х | Х | 14400,00 |
|
|
| 14400,00 | |
Рис. 1
При поступлении частичной авансовой оплаты за услуги, имеющие количественное выражение, в гр. 6 указывают дробное значение, для определения которого нужно сумму предоплаты за услуги разделить на цену поставки единицы услуги.
Пример 2. Предположим, что условия те же, что и в примере 1, но первым событием является поступление предоплаты от покупателя. Причем оплата поступила в размере 40 %, т. е. в сумме 5760 грн. Графы налоговой накладной заполняются так (рис. 2):
| Розділ | Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати2)) | Номенклатура товарів/послуг продавця | Код товару згідно з УКТ ЗЕД | Одиниця виміру товару/послуги | Кількість (об’єм, обсяг) | Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ | Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Загальна сума коштів, що підлягає сплаті | |||
| основна ставка | нульова ставка | звільнення від ПДВ3 | |||||||||
| постачання на митній території України | експорт | ||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
| I | 04062014 | Послуги з пере- |
| км | 200* | 24,00 | 4800,00 |
|
|
| 4800,00 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| ||
| Усього за розділом I | Х | Х | Х | Х | 4800,00 |
|
|
| |||
| II | Зворотна (заставна) тара | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х |
| |
| III | Податок на додану вартість | Х | Х | Х | Х | 960,00 |
|
|
| 960,00 | |
| IV | Загальна сума з ПДВ | Х | Х | Х | Х | 5760,00 |
|
|
| 5760,00 | |
Рис. 2
* Значение определено так: 5760 грн. : 28,80 грн. или 500 км х 40 % : 100 %.
А вот если услуга измеряется только в стоимостном выражении, при заполнении налоговой накладной следует воспользоваться рекомендациями налоговиков, приведенными в разделе 101.19 ЗІР.
Так, в случае составления налоговой накладной на полную поставку услуги или на сумму средств, поступившую на текущий счет в качестве предварительной оплаты (аванса) в полном объеме, в графе 5 налоговой накладной указывается единица измерения «послуга», а в графе 6 проставляется «1».
В случае составления налоговой накладной на частичную поставку услуги или на сумму предварительной оплаты части стоимости услуги в графе 5 налоговой накладной указывается слово «послуга», а в графе 6 — соответствующая часть предоставленной (оплаченной) услуги в виде десятичной дроби. Например, в случае поставки части услуги, соответствующей половине объема, указанного в договоре, или в случае получения предварительной оплаты в сумме половины договорной стоимости услуги в графе 6 указывается число «0,5»
Пример 3. Предприятие предоставляет услуги аренды. Арендная плата за месяц составляет 1200 грн. (без НДС — 1000 грн., НДС 20 % — 200 грн.). 05.06.2014 г. арендодатель перечислил аванс в сумме 2000 грн. В этом случае графы налоговой накладной заполняются следующим образом (рис. 3):
| Розділ | Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати2)) | Номенклатура товарів/послуг продавця | Код товару згідно з УКТ ЗЕД | Одиниця виміру товару/послуги | Кількість (об’єм, обсяг) | Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ | Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Загальна сума коштів, що підлягає сплаті | |||
| основна ставка | нульова ставка | звільнення від ПДВ3 | |||||||||
| постачання на митній території України | експорт | ||||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 |
| I | 05062014 | Оренда приміщення |
| послуга | 1,66667* | 1000,00 | 1666,67 |
|
|
| 1666,67 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| ||
| Усього за розділом I | Х | Х | Х | Х | 1666,67 |
|
|
| |||
| II | Зворотна (заставна) тара | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х |
| |
| III | Податок на додану вартість | Х | Х | Х | Х | 333,33 |
|
|
| 333,33 | |
| IV | Загальна сума з ПДВ | Х | Х | Х | Х | 2000,00 |
|
|
| 2000,00 | |
Рис. 3
* Значение определено так: 2000 грн. : 1200 грн.
Налоговая накладная для филиала
Предприятие осуществляет поставки товара для покупателя, который является филиалом. Обязательно ли в налоговой накладной в поле «Особа (платник податку) — покупець» помимо названия головного предприятия указывать название филиала?
Требование указывать вместе с названием головного предприятия наименование филиала касается только ситуации, когда налоговая накладная заполняется самим филиалом. Так, абз. 3 п. 1 Порядка № 10 установлено:
«При составлении налоговой накладной филиалом или другим структурным подразделением плательщика налога в налоговой накладной указываются наименование головного предприятия, зарегистрированного как плательщик налога, что определено уставными документами, и наименование такого филиала (структурного подразделения)».
В случае выписки налоговой накладной для покупателя — уполномоченного филиала Порядок № 10 подобных требований не выдвигает. То есть в такой налоговой накладной достаточно указывать только реквизиты головного предприятия. Вместе с тем отметим, что ранее в ЗІР была консультация налоговиков, в которой налоговики настаивали на том, что название филиала вместе с названием головного предприятия указывать все-таки нужно. Поэтому рекомендуем при составлении налоговой накладной для филиала вместе с названием головного предприятия указывать название филиала. Однако отсутствие названия филиала не может быть основанием для признания налоговой накладной недействительной.
Корректировки налогового кредита и налоговых обязательств
Частичный возврат аванса неплательщику НДС
Предприятие — плательщик НДС получило предоплату за товар от неплательщика НДС. Однако товар был поставлен только на часть аванса. Остальная сумма аванса была возвращена покупателю. Можно ли в таком случае откорректировать налоговые обязательства по НДС?
Порядок корректировки налоговых обязательств по НДС регулирует ст. 192 НК. В случае, когда покупателем товаров является неплательщик НДС, абз. 2 п. 192.2 НК оговорен особый порядок корректировки НДС-обязательств. Так, в нем указано, что:
«Уменьшение суммы налоговых обязательств плательщика налога — поставщика в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости…».
Обратите внимание! Эта норма регулирует ситуацию, когда возврат оплаты покупателю — неплательщику НДС производится за уже поставленные товары. В нашем же случае товары на возвращаемую покупателю сумму аванса поставлены не были. Поэтому нормы абз. 2 п. 192.2 НК на нашу ситуацию не распространяются. Соответственно, к ней должны применяться общие правила корректировки НДС, предусмотренные п. 192.1 НК. В п. 192.1 НК прямо сказано, что возврат покупателю предоплаты является основанием для корректировки налоговых обязательств продавца. Поэтому на дату возврата аванса плательщик имеет право откорректировать налоговые обязательства.
Следует взять на вооружение еще один аргумент: на сумму аванса, который был возвращен покупателю, поставка так и не состоялась, поэтому в этом случае нет и объекта обложения НДС, а значит, следует откорректировать налоговые обязательства по НДС. Соглашаются с этим и налоговики. Так, в разделе 101.07 ЗІР приведена консультация, в которой сделан следующий вывод:
«Если продавец — плательщик НДС на дату получения авансовой оплаты от неплательщика НДС определил налоговые обязательства по НДС и в дальнейшем случились обстоятельства, в результате которых невозможно выполнить условия договора поставки товаров/услуг или состоялось изменение условий договора, в результате которого поставка товаров/услуг отменена, а аванс возвращен, то продавец — плательщик НДС имеет право выписать расчет корректировки к налоговой накладной и уменьшить начисленную сумму налоговых обязательств по НДС. При этом оба экземпляра расчета корректировки остаются у продавца без подписи покупателя — неплательщика НДС».
Корректировка налогового кредита при возврате аванса
Предприятие — плательщик НДС перечислило предоплату за товар другому предприятию — плательщику НДС. Товар так и не был поставлен. Через время договор был расторгнут, а предоплата возвращена. Однако на момент возврата предоплаты продавец уже не являлся плательщиком НДС. Как в этом случае осуществляется корректировка налогового кредита?
В общем случае корректировки налоговых обязательств и налогового кредита осуществляются на основании ст. 192 НК. Подпунктом 192.1.1 НК предусмотрено, что в случае уменьшения суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика:
— поставщик — уменьшает сумму налоговых обязательств и направляет получателю расчет корректировки налога;
— покупатель — уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода.
Однако по требованиям п. 192.2 НК это правило не действует, если поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был проведен такой перерасчет. У нас именно такая ситуация. Поскольку поставщик на дату возврата аванса не является плательщиком НДС, то выписать расчет корректировки он не может.
Корректировка налогового кредита в этом случае, по разъяснениям налоговиков (консультация в разделе 101.07 ЗІР), осуществляется на основании бухгалтерской справки «путем внесения корректирующих записей в раздел ІІ реестра выданных и полученных налоговых накладных, в строку 10.1 и, в соответствующих случаях, в строку 15 налоговой декларации по НДС». Обратите внимание: из консультации можно сделать вывод, что корректировку налогового кредита следует отражать по строке 10.1 (15) декларации по НДС. Однако строки 10 и 15 подлежат расшифровке в приложении Д5. При этом программа OPZ «Податкова звітність» не пропускает в приложении Д5 отрицательные суммы. По нашему мнению, такую корректировку следует показывать по корректировочной строке 16.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ И СОКРАЩЕНИЯ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Порядок № 10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. № 10.
ЗІР — общедоступный информационно-справочный ресурс, размещенный на официальном сайте Министерства доходов и сборов (http://zir.minrd.gov.ua).
