Оплата труда практиканта: как удержать НДФЛ и ЕСВ?
На нашем предприятии проходит производственную практику ученик ПТУЗ*. Оплата его труда осуществляется следующим образом: 50 % начисленных средств мы перечисляем ПТУЗ, а остальные 50 % — выплачиваем непосредственно практиканту. Как в таком случае удержать НДФЛ и ЕСВ?
* Профессионально-техническое учебное заведение.
Ну что же, такой порядок оплаты труда законодательно полностью допустим. Его законность регламентирована ч. 9 ст. 50 Закона о профобразовании** и п. 18 Порядка № 992***. Он возможен в случае, если вопрос о направлении 50 % заработной платы практиканта на счет ПТУЗ согласован между ПТУЗ и вашим предприятием. Такие средства должны быть использованы ПТУЗ для осуществления его уставной деятельности, укрепления учебно-материальной базы, на социальную защиту учащихся, проведение культурно-массовой и физкультурно-спортивной работы. Альтернатива такого варианта, напомним, — перечисление всей суммы зарплаты на счет ПТУЗ. В таком случае ПТУЗ сам выплачивает 50 % такой суммы своему учащемуся, а остальные 50 % направляет на указанные цели (п. 3.10 Положения № 419****).
** Закон Украины «О профессионально-техническом образовании» от 10.02.98 г. № 103/98-ВР.
*** Здесь и далее — Порядок предоставления рабочих мест для прохождения учащимися, слушателями профессионально-технических учебных заведений производственного обучения и производственной практики, утвержденный постановлением КМУ от 07.06.99 г. № 992.
**** Положение об организации учебно-производственного процесса в профессионально-технических учебных заведениях, утвержденное приказом МОН от 30.05.2006 г. № 419.
Чтобы понять, каким образом нужно облагать налогом заработную плату практиканта, необходимо определиться, являются ли отношения между предприятием и таким практикантом трудовыми. Прямой ответ на этот вопрос не дает ни один из нормативных документов. Поэтому нам остается включать логику и рассуждать самостоятельно.
В целом, трудовые отношения между работником и работодателем закрепляются трудовым договором. Именно он обязывает работника выполнять работу, определенную данным договором, с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодателя — выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон. Что касается производственной практики, то ее прохождение заключения трудового договора не предусматривает. В то же время ПТУЗ и предприятие заключают между собой договор об учебно-производственной практике по типовой форме, приведенной в приложении к Порядку № 992 (абз. 1 п. 8 Порядка № 992). К тому же на время прохождения производственной практики учащиеся ПТУЗ не включаются в состав (список) и штатное расписание работников предприятия (абз. 1 п. 7 Порядка № 992). Все это — аргументы в пользу того, что все же отношения между предприятием и учащимся ПТУЗ, который проходит на этом предприятии производственную практику, не являются трудовыми. Поэтому, придерживаясь этой позиции, расценивать оплату труда практиканта как заработную плату в целях обложения НДФЛ и ЕСВ нельзя.
Но покопавшись в дебрях отечественного законодательства, находим и свидетельство того, что такую оплату труда можно все же считать заработной платой. Взять хотя бы Инструкцию № 5*****. Так, согласно п.п. 2.1.8 этой Инструкции оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, в том числе учащихся, проходящих производственную практику на предприятии, входит в фонд основной заработной платы. Но с определенной оговоркой: расчеты должны проводиться предприятием непосредственно с практикантом. В вашем случае это условие выполняется только наполовину. Поэтому заработной платой практиканта можно считать только ту часть оплаты его труда (50 %), которая выплачивается непосредственно ему.
***** Здесь и далее — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.
В итоге что мы имеем? Мы имеем два подхода к идентификации оплаты труда практиканта. В соответствии с одним из них 50 % оплаты его труда являются прочим («незарплатным») доходом такого практиканта, а согласно другому подходу эта сумма является его заработной платой. Какой из этих подходов выбрать — решать вам. Для обложения НДФЛ большого значения ваш выбор не будет иметь, в любом случае с 50 % оплаты труда практиканта придется удержать НДФЛ. Разница только в том, с каким признаком дохода указать такой доход в форме № 1ДФ*. Если оплата труда практиканта считается его заработной платой (п.п. 164.2.1 НК), показываем ее с признаком дохода «101», а если прочим доходом (п.п. 164.2.19 НК) — с признаком дохода «127». Однако заметьте: учитывая то, что в п.п. 164.2.1 НК содержится замечание о том, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика НДФЛ включаются доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) плательщику налога в соответствии с условиями трудового договора (контракта), подход с заработной платой может оказаться ошибочным. Разве что с практикантом заключен срочный трудовой договор на время прохождения им производственной практики. А что, сделать это закон не запрещает. Вот тогда-то никаких препятствий к обложению НДФЛ оплаты труда практиканта как заработной платы точно не будет. Ставка НДФЛ по обоим вариантам является стандартной — 15 (17) %.
* Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога, утвержденный приказом Миндоходов от 21.01.2014 г. № 49.
Те 50 % оплаты труда практиканта, которые предприятие перечисляет непосредственно ПТУЗ, по нашему мнению, по обоим подходам облагать НДФЛ не нужно, потому что ни заработной платой, ни вообще доходом такого лица указанная сумма не будет.
Что касается ЕСВ, то все опять же зависит от того, какой подход использовать. Вообще, миндоходовцы считают, что ЕСВ на заработную плату слушателей учебных заведений, которые согласно договору проходят учебную практику на предприятии, не начисляется. Это они озвучили в своей консультации, приведенной в подкатегории 301.03 ЗІР**. И мы, в принципе, считаем ее логичной. Поэтому при «незарплатном» подходе ни удерживать ЕСВ с 50 % оплаты труда практиканта, ни начислять ЕСВ на эту сумму не нужно, поскольку такая выплата не будет включаться в базу начисления ЕСВ. Но, если между предприятием и практикантом будет заключен трудовой договор на время прохождения последним производственной практики, нужно применять «зарплатный» вариант. Тогда, опираясь на то, что оплата труда учащихся, проходящих на предприятии производственную практику, при условии, что расчеты проводятся предприятием непосредственно с такими учащимися, включается в ФОТ***, из нее нужно удержать ЕСВ по ставке 3,6 % и начислить на нее ЕСВ по ставке, установленной предприятию в зависимости от класса профессионального риска производства. Как видим, «зарплатный» вариант менее выгоден для предприятия, потому в целях экономии на уплате ЕСВ более разумно выбирать «незарплатный» вариант, т. е. не заключать с практикантом срочный трудовой договор, тем более что законодательство этого не требует.
** Общедоступный информационно-справочный ресурс, размещенный на официальном сайте Министерства доходов и сборов (http://zir.minrd.gov.ua).
*** Фонд оплаты труда.
А вот удерживать ЕСВ с тех 50 % оплаты труда практиканта, которые перечисляются ПТУЗ, и начислять ЕСВ на эту сумму в обоих случаях не нужно, потому что в ФОТ такие выплаты не включаются.
Татьяна Крылова
