Оплата праці практиканта: як утримати ПДФО та ЄСВ?
На нашому підприємстві проходить виробничу практику учень ПТНЗ*. Оплата його праці здійснюється таким чином: 50 % нарахованих коштів ми перераховуємо ПТНЗ, а інші 50 % виплачуємо безпосередньо практиканту. Як у такому випадку утримати ПДФО та ЄСВ?
* Професійно-технічний навчальний заклад.
Ну що ж, такий порядок оплати праці законодавчо цілком допустимий. Його законність регламентована ч. 9 ст. 50 Закону про профосвіту** та п. 18 Порядку № 992***. Він можливий у разі, якщо питання щодо направлення 50 % заробітної плати практиканта на рахунок ПТНЗ узгоджено між ПТНЗ та вашим підприємством. Такі кошти мають бути використані ПТНЗ для здійснення його статутної діяльності, зміцнення навчально-матеріальної бази, на соціальний захист учнів, проведення культурно-масової і фізкультурно-спортивної роботи. Альтернатива такого варіанта, нагадаємо, — перерахування всієї суми зарплати на рахунок ПТНЗ. У такому випадку ПТНЗ сам виплачує 50 % такої суми своєму учню, а решту 50 % направляє на зазначені вище цілі (п. 3.10 Положення № 419****).
** Закон України «Про професійно-технічну освіту» від 10.02.98 р. № 103/98-ВР.
*** Тут і далі — Порядок надання робочих місць для проходження учнями, слухачами професійно-технічних навчальних закладів виробничого навчання та виробничої практики, затверджений постановою КМУ від 07.06.99 р. № 992.
**** Положення про організацію навчально-виробничого процесу у професійно-технічних навчальних закладах, затверджене наказом МОН від 30.05.2006 р. № 419.
Аби зрозуміти, яким чином необхідно оподатковувати заробітну плату практиканта, необхідно визначитися, чи є відносини між підприємством і таким практикантом трудовими. Прямої відповіді на це запитання не дає жоден із нормативних документів. Тому нам залишається вмикати логіку та розмірковувати самостійно.
Загалом, трудові відносини між працівником і роботодавцем закріплюються трудовим договором. Саме він зобов’язує працівника виконувати роботу, визначену цим договором, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядку, а роботодавця — виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін. Що стосується виробничої практики, то її проходження укладання трудового договору не передбачає. Натомість ПТНЗ та підприємство укладають між собою договір про навчально-виробничу практику за типовою формою, наведеною у додатку до Порядку № 992 (абз. 1 п. 8 Порядку № 992). До того ж на час проходження виробничої практики учні ПТНЗ не включаються до складу (списку) і штатного розпису працівників підприємства (абз. 1 п. 7 Порядку № 992). Все це — аргументи на користь того, що все ж таки відносини між підприємством та учнем ПТНЗ, який проходить на цьому підприємстві виробничу практику, не є трудовими. Тому, дотримуючись цієї позиції, розцінювати оплату праці практиканта як заробітну плату в цілях оподаткування ПДФО та ЄСВ не можна.
Але покопирсавшись в нетрях вітчизняного законодавства, знаходимо і свідчення того, що таку оплату праці можна все ж таки вважати заробітною платою. Взяти хоча б Інструкцію № 5*****. Так, згідно з п. п. 2.1.8 цієї Інструкції оплата праці працівників, які не перебувають у штаті підприємства, у тому числі учнів, які проходять виробничу практику на підприємстві, входить до фонду основної заробітної плати. Але з певним застереженням: розрахунки мають проводитися підприємством безпосередньо з практикантом. У вашому випадку ця умова виконується лише наполовину. Тому заробітною платою практиканта можна вважати лише ту частину оплати його праці (50 %), яка виплачується безпосередньо йому.
***** Тут і далі — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
У результаті що ми маємо? Ми маємо два підходи до ідентифікації оплати праці практиканта. За одним з них 50 % оплати його праці є іншим («незарплатним») доходом такого практиканта, а за іншим підходом ця сума є його заробітною платою. Який з цих підходів вибрати — вирішувати вам. Для оподаткування ПДФО великого значення ваш вибір не матиме, у будь-якому разі з 50 % оплати праці практиканта доведеться утримати ПДФО. Різниця тільки в тому, з якою ознакою доходу вказати такий дохід у формі № 1 ДФ*. У випадку, коли оплата праці практиканта вважається його заробітною платою (п.п. 164.2.1 ПК), показуємо її з ознакою доходу «101», а якщо іншим доходом (п.п. 164.2.19 ПК) — з ознакою доходу «127». Проте зазначте: зважаючи на те, що у п.п. 164.2.1 ПК міститься зауваження про те, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту), підхід із заробітною платою може виявитися хибним. Хіба що з практикантом укладено строковий трудовий договір на час проходженням ним виробничої практики. А що, зробити це закон не забороняє. От тоді-то ніяких перешкод до оподаткування ПДФО оплати праці практиканта як заробітної плати точно не буде. Ставка ПДФО за обома варіантами є стандартною — 15(17) %.
* Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. № 49.
Ті 50 % оплати праці практиканта, які підприємство перераховує безпосередньо ПТНЗ, на нашу думку, за обома підходами оподатковувати ПДФО не потрібно, бо ні заробітної платою, ні взагалі доходом такої особи зазначена сума не буде.
Щодо ЄСВ, то все знову ж таки залежить від того, який підхід використовувати. Взагалі, міндоходівці вважають, що ЄСВ на заробітну плату слухачів навчальних закладів, які згідно з договором проходять навчальну практику на підприємстві, не нараховується. Це вони озвучили у своїй консультації, наведеній у підкатегорії 301.03 ЗІР**. І ми, у принципі, вважаємо її логічною. Тож при «незарплатному» підході ні утримувати ЄСВ з 50 % оплати праці практиканта, ні нараховувати ЄСВ на цю суму не потрібно, оскільки така виплата не буде включатися до бази нарахування ЄСВ. Але якщо між підприємством і практикантом буде укладений трудовий договір на час проходження останнім виробничої практики, потрібно застосовувати «зарплатний» варіант. Тоді, спираючись на те, що оплата праці учнів, які проходять на підприємстві виробничу практику, за умови, що розрахунки проводяться підприємством безпосередньо з такими учнями, включається до ФОП***, з неї потрібно утримати ЄСВ за ставкою 3,6 % та нарахувати на неї ЄСВ за ставкою, встановленою підприємству залежно від класу професійного ризику виробництва. Як бачимо, «зарплатний» варіант менш вигідний для підприємства, тому в цілях економії на сплаті ЄСВ більш розумно вибирати «незарплатний» варіант, тобто не укладати з практикантом строковий трудовий договір, тим паче що законодавство цього не вимагає.
** Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс, розміщений на офіційному сайті Міністерства доходів і зборів (http://zir.minrd.gov.ua).
*** Фонд оплати праці.
А от утримувати ЄСВ з тих 50 % оплати праці практиканта, які перераховуються ПТНЗ, та нараховувати ЄСВ на цю суму в обох випадках не потрібно, бо до ФОП такі виплати не включаються.
Тетяна Крилова
