Налоговый учет
В рамках этого раздела вы сможете ознакомиться с особенностями обложения операций выполнения работ/предоставления услуг основными налогами. То есть налогом на прибыль, НДС и НДФЛ (для случаев, когда одной из сторон договорных отношений является физическое лицо). Кроме того, не обойдем вниманием и порядок начисления ЕСВ. Далее — обо всем по порядку.
Налог на прибыль
Для обложения этим налогом важное значение имеет понятие «продажа результатов работ (услуг)». Это — любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, не являющимися товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг). Такое определение дает п.п. 14.1.203 НК. При этом продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими или лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.
Как видите, приведенное понятие достаточно объемно и явно выходит за пределы отношений, складывающихся между сторонами согласно договорам подряда и договорам о предоставлении услуг. Но означает ли это, что в рамках сегодняшнего тематического выпуска мы будем рассматривать также авторские или, скажем, лицензионные договоры? Никак нет! Одно дело, что отношения согласно им регулируют те же правила обложения налогом на прибыль, а совсем другое — то, чем такие договоры являются по своей сути.
Важно! Деятельность лица, связанная с выполнением работ, предоставлением услуг, вписывается в понятие «хозяйственная деятельность» (определено п.п. 14.1.36 НК). Вот только с некоторыми обязательными условиями. В частности, она должна:
— быть направленной на получение дохода;
— проводиться таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения. Допустимым выглядит и вариант проведения такой деятельности через любое другое лицо, действующее в интересах первого. Например, по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
Вы прекрасно знаете, как важно для налога на прибыль то, что деятельность попадает в рамки хозяйственной. Для заказчика работ/услуг это значит, что одно из необходимых условий отнесения расходов в состав налоговых выполняется. Поэтому останется позаботиться только о надлежащем документальном оформлении операций — и все будет хорошо!
Теперь от общего перейдем к более конкретному, а именно к порядку ведения налогового учета у каждой из сторон договора.
Учет у исполнителя
В первую очередь заметьте: согласно п.п. 134.1.1 НК объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами. Ее определяют путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, определенных согласно ст. 135 — 137 НК, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного налогового периода, определенных согласно ст. 138 — 143 НК. При этом учитывая правила, установленные ст. 152 НК, которые определяют порядок исчисления налога.
Таким образом, налоговый учет у исполнителя сводится к тому, чтобы четко определиться с доходами от выполнения работ, предоставления услуг и их себестоимостью. Этим дальше и займемся.
Доход от реализации выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с п.п. 135.4.1 НК является составляющей дохода от операционной деятельности. Что это значит? То, что признают такой доход в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств.
А вот сумму предварительной оплаты и авансов, полученных в счет оплаты выполненных работ, предоставленных услуг, в составе налоговых доходов не учитывают. Причина тому — требования п.п. 136.1.1 НК.
Не увеличивают размер доходов и суммы НДС, полученные/начисленные плательщиком этого налога, начисленного на стоимость выполненных работ, предоставленных услуг. Но будьте внимательны: исключением из этого правила являются случаи, когда исполнитель не является плательщиком НДС. Тогда свои налоговые доходы он увеличивает на всю сумму полученного/начисленного вознаграждения.
Вы удивитесь, но доходы от реализации выполненных работ, предоставленных услуг не всегда включают в состав операционных. Иногда на их сумму увеличивают прочие доходы. Когда именно это возможно? Ответ дает п.п. 135.5.14 НК. Это тот редкий случай, когда плательщик переходит с упрощенной системы налогообложения на общую. При этом доходы являются другими, только если выполнение работ, предоставление услуг состоялось в периоде пребывания плательщика на едином налоге, а их оплата имела место уже после перехода.
Когда исполнитель должен отразить доходы от выполнения работ/предоставления услуг? По общему правилу, установленному абз. 2 п. 137.1 НК, доход от предоставления услуг и выполнения работ признают по дате составления акта. В некоторых случаях пригодится и другой документ, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг.
Но бывают случаи, когда дата признания дохода определяется по-другому. О них — в отдельной таблице.
| № п/п | Ситуация | Дата признания дохода | Регулирующая норма НК |
| 1 | Предоставление услуг осуществляют с использованием автоматов по продаже услуг или другого подобного оборудования, не предусматривающего наличие РРО, контролируемого уполномоченным на это физическим лицом | Дата изъятия из таких автоматов или подобного оборудования денежной выручки | Абз. 1 п. 137.6 НК |
| 2 | Выполнение работ, предоставление услуг через торговые автоматы осуществляют с использованием жетонов, карточек или других заменителей денежного знака, выраженного в денежной единице Украины | Дата продажи таких жетонов, карточек или других заменителей денежного знака, выраженного в денежной единице Украины | Абз. 2 п. 137.6 НК |
| 3 | Выполнение работ, предоставление услуг осуществляют с использованием кредитных или дебетовых карточек, дорожных, коммерческих, именных или других чеков | Дата оформления соответствующего счета (расчетного документа) | П. 137.7 НК |
| 4 | Средства (другие виды компенсации), полученные плательщиком как оплата работ/услуг, выполненных/предоставленных в периоде пребывания такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, по которой не был уплачен единый налог | Дата получения таких средств (других видов компенсации) | П.п. 135.5.14 НК |
Отдельного внимания заслуживает момент признания доходов от выполнения работ, предоставления услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом. При условии, что заключенные договоры не предусматривают поэтапной сдачи работ или услуг, исполнитель самостоятельно начисляет доходы в соответствии со степенью завершенности операции по выполнению работ или предоставлению услуг. Этот показатель определяют по одной из следующих формул:
Сзав = Р о.п. : Р план. общ. или
Сзав = Усл о.п. : Усл план. общ., где
Сзав — степень завершенности операции;
Р о.п. — расходы, осуществленные в отчетном налоговом периоде;
Р план. общ. — общая ожидаемая (плановая) сумма расходов;
Усл о.п. — объем услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде;
Усл план. общ. — общий объем услуг, которые должны быть предоставлены.
После перехода к заказчику права собственности на результаты работ или услуги с долговременным технологическим циклом исполнитель должен осуществить корректировку фактически полученного дохода, начисленного в предыдущих периодах в течение срока выполнения таких работ или предоставления услуг.
Как именно проводят такую корректировку? Здесь возможны две ситуации.
1. Фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) превышает сумму дохода, предварительно начисленную по результатам каждого налогового периода. В таком случае сумму превышения зачисляют в доходы того отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на результаты работ или услуги.
2. Фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) меньше суммы дохода, предварительно определенного по результатам каждого налогового периода. Такую разницу зачисляют в уменьшение доходов того отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на результаты таких работ или услуги.
Есть свои особенности и в отношении момента признания и оценки доходов в связи с выполнением работ, предоставлением услуг, полученных/начисленных в иностранной валюте. В чем же они заключаются?
В части стоимости, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, такие доходы пересчитывают в гривни по официальному курсу к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов согласно разд. ІІІ НК. А вот в части ранее полученной оплаты пересчет проводят по курсу, действовавшему на дату ее получения.
От доходов перейдем к неразрывно связанным с ними расходам.
Себестоимость выполненных работ, предоставленных услуг согласно п.п. 138.1.1 НК включают в расходы операционной деятельности.
Из чего же состоит себестоимость? Как определяет п. 138.8 НК, из расходов, прямо связанных с выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:
— прямых материальных расходов;
— прямых расходов на оплату труда;
— амортизации производственных ОС и НМА, непосредственно связанных с выполнением работ, предоставлением услуг;
— общепроизводственных расходов, которые относятся на себестоимость выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с П(С)БУ;
— стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с выполнением работ, предоставлением услуг;
— других прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную).
Расходы, формирующие себестоимость выполненных работ, предоставленных услуг, являются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от выполнения работ, предоставления услуг. Исключение — нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы. Их включают в состав себестоимости в периоде возникновения.
Если уже вспомнили о доходах от выполнения работ и предоставления услуг с долговременным технологическим циклом, то грех не сказать и о соответствующих расходах. При условии, что договорами, заключенными на выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена их поэтапная сдача, в расходы отчетного налогового периода включают расходы, связанные с выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде.
Но расходы, связанные с работами/услугами, не ограничиваются только их себестоимостью. Некоторые из таких расходов, как свидетельствует п.п. 138.10.3 НК, относятся к сбытовым. Для целей налогового учета их считают прочими расходами. Соответственно и признают их в том отчетном периоде, в котором осуществили, согласно правилам ведения бухучета.
Кроме того, в соответствии с п.п. 138.10.6 НК стоимость выполненных работ, предоставленных услуг может увеличивать другие расходы обычной деятельности. Это возможно, если такие работы/услуги добровольно выполнены/предоставлены в течение отчетного года для нужд Государственного бюджета Украины или бюджетов местного самоуправления, неприбыльных организаций. Последние, напомним, определены в ст. 157 НК. При этом в налоговом учете исполнитель имеет право отражать расходы в размере, не превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.
В принципе — это все, что нужно знать исполнителю о налоговом учете выполнения работ и предоставления услуг. Поэтому теперь — к другой стороне договора!
Учет у заказчика
Если выступаете в этой роли, то для вас важно определиться с тем, к каким именно расходам в налоговом учете можно отнести расходы на оплату работ и услуг. Конечно, если можно вообще. При этом следует помнить, что не включают в состав расходов:
— суммы предварительной (авансовой) оплаты работ, услуг (в соответствии с п.п. 139.1.3 НК);
— НДС, включенного в цену работы, услуги, которые приобретаются плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования (согласно п.п. 139.1.6 НК);
— НДФЛ, которые отчисляются из сумм выплат таких доходов согласно разд. IV НК. Это, как вы понимаете, касается случаев, когда исполнителями работ или услуг выступают физические лица.
Об этих двух налогах в пределах раздела вы сможете прочитать отдельно (см. с. 28-37). Сейчас же вспомним только то, что для плательщиков налога на прибыль, не зарегистрированных плательщиками НДС, предусмотрены несколько другие правила. В состав расходов таких плательщиков входят суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретения работ, услуг, стоимость которых относится к налоговым расходам плательщика налога.
Заслуживают отдельного упоминания также правила, предусмотренные для плательщиков налога, зарегистрированных плательщиками НДС. Но особый порядок налогообложения действует только тогда, когда они одновременно проводят операции по выполнению работ, предоставлению услуг, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения или не являющихся объектом обложения таким налогом. В чем же заключается специфика? В том, что НДС, уплаченный в составе:
— расходов на приобретение работ, услуг, которые входят в состав налоговых расходов, включают в (простите за тавтологию) расходы;
— ОС и НМА, подлежащие амортизации, включают в стоимость соответствующего объекта ОС или НМА. То есть их первоначальную стоимость увеличивают на сумму, не включенную в НК по НДС такого плательщика налога согласно разд. V НК.
В некоторых случаях бывает, что плательщик НДС определяет базу налогообложения для начисления НО по НДС, исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи). Тогда НДС, уплаченный в составе:
— расходов на приобретение услуг, которые входят в состав налоговых;
— ОС или НМА, подлежащих амортизации,
необходимо включать в налоговые расходы или стоимость соответствующего объекта ОС или НМА.
Теперь пришло время решить основной вопрос. Если расходы на оплату работ или услуг разрешено включать в налоговые, то в какие именно? Здесь на помощь придет следующая таблица:
| № п/п | Вид расходов | Какие именно расходы включают | Регулирующий подпункт НК |
| 1 | Общепроизводственные | — расходы на совершенствование технологии и организации производства (оплата услуг сторонних организаций); | П.п. 138.8.5 |
| 2 | Административные | — вознаграждения за консультационные, информационные, аудиторские и прочие услуги, которые получает плательщик налога для обеспечения хозяйственной деятельности; | П.п. 138.10.2 |
| 3 | Расходы на сбыт | расходы, связанные с реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг | П.п. 138.10.3 |
| 4 | Прочие операционные | расходы на информационное обеспечение хозяйственной деятельности плательщика налога, в том числе по вопросам законодательства, на приобретение литературы, оплату интернет-услуг | П.п. 138.10.4 |
| 5 | Прочие расходы обычной деятельности (кроме финансовых расходов) | расходы плательщика налога, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (кроме расходов, подлежащих амортизации или возмещению согласно нормам ст. 144 — 148 НК), находящихся в его собственности; расходы на приобретение услуг по сбору, хранению, перевозке, обеззараживанию, удалению и захоронению отходов от производственной деятельности плательщика налога, которые предоставляются сторонними организациями, по очистке сточных вод; прочие расходы на сохранение экологических систем, находящихся под негативным воздействием хозяйственной деятельности плательщика налога | П.п. 138.10.6 |
Кроме того, вспомним и о расходах на оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога. Их включают в состав расходов плательщика налога на основании п. 142.1 НК. Почему мы вспомнили эти расходы? Дело в том, что включают они начисленные расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде:
— премий;
— поощрений;
— возмещения стоимости товаров, работ, услуг.
Согласно нормам этого же пункта включают в состав налоговых и расходы на выплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера, любую другую оплату в денежной или натуральной форме, установленную по договоренности сто-рон.
Кроме расходов, предусмотренных п. 142.1 НК, в состав расходов плательщика налога включаются обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам в случаях, предусмотренных законодательством. То есть иногда в ваши расходы может попасть стоимость и тех услуг, заказчиком которых являетесь не вы, а… ваши работники.
Если же ваш контрагент — нерезидент, то поневоле придется считаться с требованиями п.п. 153.1.2 НК. Он устанавливает, что расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде работ, услуг, включают в расходы в установленном порядке. При этом их сумму определяют путем перечисления в национальную валюту:
— той части их стоимости, которая не была ранее оплачена, — по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению;
— в части ранее произведенной оплаты — по такому курсу, который действовал на дату осуществления оплаты.
А вот если работы или услуги вы получили бесплатно, то здесь уже придется говорить не о расходах, а наоборот, о доходах. Для целей налогового учета такие доходы согласно п.п. 135.5.4 НК являются прочими. Их размер устанавливают исходя из стоимости работ и услуг. Ее, в свою очередь, определяют на уровне не ниже обычной цены.
Когда же такие доходы отражать в своем учете? Ответ — в п. 137.10 НК: правильно это делать на дату фактического получения плательщиком налога результатов работ или услуг. Но с определенной оговоркой: если иное не предусматривает разд. ІІІ НК.
Заканчивая рассмотрение налогового учета работ и услуг у заказчика, вспомним правило, которое в одинаковой мере касается как его, так и исполнителя. Идет речь о случаях, когда после выполнения работ или предоставления услуг осуществили любое изменение суммы компенсации их стоимости. В таком случае плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости ОС) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации. При этом, как свидетельствует п. 140.2 НК, такой порядок действий применяют и при перерасчете в случаях возврата права собственности на результаты работ, услуг исполнителю.
Особенности налогового учета работ/услуг в сфере ВЭД
Всех тонкостей сотрудничества с нерезидентами мы не можем рассмотреть по понятным причинам, но на наиболее важных все же остановимся. Итак, о чем здесь речь?
Сначала напомним общие правила. Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица* любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, обязаны удерживать налог с таких доходов. Идет речь о доходах, полученных нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе, если выплаты поступают на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте). Перечень таких доходов можно найти в п. 160.1 НК. А вот на доходы, указанные в пп. 160.3 — 160.7 НК, такое правило не распространяется. Для налогообложения доходов применяют ставку налога в размере 15 % суммы доходов. Важно: налог начисляют за счет таких доходов. Платить в бюджет его нужно при выплате. Конечно, если положения действующих международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в интересах которых осуществляются выплаты, не предусматривают другое.
* Кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины.
Поэтому, если нерезидент выполняет работы или предоставляет услуги резиденту, указанные в п. 160.1 НК, последний обязан уменьшить выплату в пользу иностранного исполнителя на сумму налога на доходы нерезидента. Кроме того, придется выполнить функции налогового агента по таким выплатам в пользу нерезидента.
Заметьте! Доходы в виде выручки или других видов компенсации стоимости работ/услуг, выполненных/предоставленных резиденту от нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению, не относят к доходам нерезидента, полученным с источником их происхождения из Украины (п.п. «й» п. 160.1 НК). А следовательно, выплата таких доходов нерезиденту не подпадает под режим налогообложения по правилам п. 160.2 НК.
А вот если ваш контрагент — нерезидент, имеющий оффшорный статус, будьте готовы понести дополнительные жертвы. Расходы на оплату стоимости работ, услуг в соответствии с п. 161.2 НК вы сможете включить в состав налоговых в сумме, составляющей 85 % их стоимости. При этом не важно, оплатили вы такие работы или услуги (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов.
Теперь же перейдем к особым правилам налогообложения, которые касаются приобретения отдельных услуг у исполнителей-нерезидентов.
Консалтинг, маркетинг, реклама. Если вы сталкивались с такими расходами, осуществляя их в пользу нерезидента, тогда вы точно знаете о существующих законодательных ограничениях. Каких именно? Расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе*, в состав налоговых можно отнести только частично. Если точнее — в объеме не более 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному. Такое ограничение устанавливает п.п. 139.1.13 НК.
* Кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, облагаемых налогом согласно п. 160.8 НК.
А вот в отношении нерезидентов, имеющих оффшорный статус, правила еще более жесткие. Расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением указанных услуг (работ) у таких нерезидентов, вообще нельзя включать в состав налоговых! То есть ни одна копеечка не попадет в расходы.
Кроме того, следует учесть требования п. 160.7 НК. Резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы, при такой выплате должны уплачивать налог по ставке 20 % от суммы таких выплат. Причем заметьте: делать это придется за собственный счет!
Инжиниринг является другим «проблемным» видом расходов. Почему мы так его назвали? Ответ — в п.п. 139.1.14 НК. Последний устанавливает, что расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу**, включают в налоговые в объеме, не превышающем 5 % таможенной стоимости оборудования, импортированного согласно соответствующему контракту.
** Кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые облагают налогом согласно п. 160.8 НК.
Напомним: инжиниринг согласно п.п. 14.1.85 НК — это предоставление услуг (выполнение работ) по:
— составлению технических заданий, проектных предложений;
— проведению научных исследований и технико-экономических обследований;
— выполнению инженерно-разведывательных работ по строительству объектов;
— разработке технической документации, проектированию и конструкторской проработке объектов техники и технологии;
— предоставлению консультации и авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ;
— предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами).
То есть расходы на инжиниринг так или иначе связаны с оборудованием, которое впоследствии импортируют или, по крайней мере, собираются это сделать.
Расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав налоговых, если выполняется любое из условий:
а) лицо, в интересах которого начисляется плата за услуги инжиниринга, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус, с учетом положений п. 161.3 НК;
б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги. Фактическим получателем (собственником) дохода не может быть юр- или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником в отношении такого дохода.
Поэтому с такими контрагентами и посредниками связываться мы вам не советуем.
Вы должны были бы заметить, что критерием, учитывая который определяют, в каком размере разрешено относить расходы на инжиниринг к налоговым, является таможенная стоимость импортированного оборудования. Если точнее — 5 % от такой стоимости. Логично возникает вопрос: а как быть, если некоторые расходы плательщик понес, а оборудование так и не импортировал?
Налоговики по этому поводу высказались недвусмысленно. Они считают, что расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг по инжинирингу, в таком случае не включают в состав налоговых расходов предприятия. Одинаковые выводы изложены в письмах Миндоходов от 13.11.2013 г. № 15277/6/99-99-19-03-02-15 и от 14.04.2014 г. № 6597/6/99-99-19-03-02-15.
Должны согласиться с ними, ведь, по правде говоря, такие выводы прямо следуют из норм самого НК. А относительно внесения изменений в эти нормы, как свидетельствует последнее письмо Миндоходов, не против и сами налоговики.
НДС
Работы и услуги для целей НДС объединены в одно понятие «поставка услуг». Так, согласно п.п. 14.1.185 НК поставкой услуг является «любая операция, которая не является поставкой товаров». Поэтому порядок обложения НДС поставки работ и услуг является одинаковым.
Операции по поставке услуг/работ являются объектом обложения НДС при условии, что место их поставки расположено на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НК). Поэтому, для того чтобы определить, облагается поставляемая услуга НДС или нет, в первую очередь нужно выяснить, где находится место ее поставки. Если место поставки услуг, определенное в соответствии с требованиями НК, находится на таможенной территории Украины, то операции по их поставке подпадают под объект налогообложения. Если же место поставки услуг окажется за пределами таможенной территории Украины, то такие поставки услуг не являются объектом налогообложения и НДС с них уплачивать не надо.
Важно! Определять, где находится место поставки услуг, нужно по специальным правилам, установленным ст. 186 НК. Для наглядности представим эти правила в таблице.
Правила определения места поставки услуг (ст. 186 НК)
| Вид услуги | Что считать местом поставки услуг | Примечания | |||
| 1 | 2 | 3 | |||
| ОБЩЕЕ ПРАВИЛО (п. 186.4 НК) | |||||
| Любые услуги, за исключением услуг, названных в пп. 186.2 — 186.3 НК | Местом поставки услуг является место регистрации поставщика | Услугу поставляет: | |||
| Резидент (резиденту, нерезиденту) | На территории Украины | Местом ее поставки является таможенная территория Украины, соответственно услуга является налогооблагаемой | |||
| За пределами территории Украины | |||||
| Нерезидент (резиденту) | На территории Украины | Место поставки услуги находится за пределами таможенной территории Украины. Услуга не облагается НДС | |||
| За пределами территории Украины | |||||
| ИСКЛЮЧЕНИЕ 1. Услуги, определенные п.п. 186.2.1 п. 186.2 НК | |||||
| Услуги, связанные с движимым имуществом: а) услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг; б) услуги по проведению экспертизы и оценки движимого имущества; в) услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления; г) услуги по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом | Местом поставки является место фактической поставки услуг | Услугу поставляет: | |||
| Резидент (резиденту или нерезиденту) | На территории Украины | Услуга является объектом обложения НДС | |||
| За пределами территории Украины | Услуга — не объект обложения НДС | ||||
| Нерезидент (резиденту) | На территории Украины | Услуга является объектом обложения НДС | |||
| За пределами территории Украины | Услуга — не объект обложения НДС | ||||
| Примечания Услуги по перевозке. Прямо в п.п. 186.2.1 НК услуги по перевозке не названы. В нем речь идет только об услугах, связанных с перевозкой. Налоговики в ОНК № 610 отмечали, что место поставки услуг по перевозке должно определяться по общему правилу, изложенному в п. 186.4 НК, т. е. по месту регистрации поставщика: — если услуги по перевозке предоставляются перевозчиком-резидентом, то такие услуги подлежат обложению НДС независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются такие услуги; — если услуги перевозки предоставляются перевозчиком-нерезидентом, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения НДС (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются такие услуги). Международные перевозки. Международные перевозки пассажиров, багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом выделены в качестве отдельного объекта обложения НДС, причем без привязки к месту поставки (п.п. «е» п. 185.1 НК). Поэтому международная перевозка на всей протяженности пути (как на отрезке на территории Украины, так и на отрезке за пределами территории Украины) облагается НДС по специальной ставке 0 %. Отметим, что согласно п.п. 195.1.3 НК перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу. Таким документом может быть (ОНК № 610): авиационная грузовая накладная (Air Waybill), международная автомобильная накладная (CMR), накладная СМГС (накладная УМВС), коносамент (Bill of Lading), накладная ЦІМ (СІМ), грузовая ведомость (Cargo Manifest), другие документы, определенные законами Украины. Услуги вспомогательные транспортной деятельности. К ним относятся погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров, услуги залов ожидания, автомобильных стоянок. По КВЭД ДК 016:2010 это услуги, подпадающие под код 52 «Послуги щодо складування та допоміжні послуги щодо транспортування», кроме кода 52.29.1 «Послуги вантажних транспортно-експедиційних агентств». Однако предупредим: коды видов экономической деятельности по КВЭД не могут быть определяющим критерием при определении обложения/необложения услуг (письмо ГНСУ от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517). Отдельно здесь скажем о транспортно-экспедиторских услугах. Несмотря на то, что такие услуги являются вспомогательными транспортной деятельности, место поставки для них определяется по правилу п.п. «ж» п. 186.3 НК — по месту регистрации получателя услуг | |||||
| ИСКЛЮЧЕНИЕ 2. Услуги, определенные в п.п. 186.2.2 п. 186.2 НК | |||||
| Услуги, связанные с недвижимым имуществом: а) услуги агентств недвижимости; б) услуги по подготовке и проведению строительных работ; в) другие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося | Местом поставки услуг является место фактического расположения недвижимого имущества | Недвижимость находится: | |||
| На территории Украины | Услуга является объектом обложения независимо от того, предоставляет ее резидент или нерезидент | ||||
| За пределами территории Украины | Объекта обложения не будет независимо от того, предоставляет услугу резидент или нерезидент | ||||
| ИСКЛЮЧЕНИЕ 3. Услуги, определенные п.п. 186.2.3. п. 186.2 НК | |||||
| К таким услугам относятся услуги в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений и другие подобные услуги, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, предоставляемые для устройства платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий | Местом поставки услуг является место фактического предоставления услуг | Услугу поставляет: | |||
| Резидент (резиденту/нерези-денту) | На территории Украины | Услуга является объектом обложения НДС | |||
| За пределами территории Украины | Объекта обложения НДС не будет, так как фактически услуга поставляется за пределами территории Украины | ||||
| Нерезидент (резиденту) | На территории Украины | Услуга — объект обложения НДС | |||
| За пределами территории Украины | Услуга — не объект обложения НДС | ||||
| ИСКЛЮЧЕНИЕ 4. Услуги, определенные п. 186.3 НК | |||||
| К таким услугам относятся: а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, а также предоставление (передача) права на сокращение выбросов парниковых газов (углеродных единиц); б) рекламные услуги; в) консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем; г) предоставление персонала, в том числе если персонал работает по месту осуществления деятельности покупателя; ґ) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов; д) телекоммуникационные услуги, а именно: услуги, связанные с передачей, распространением или приемом сигналов, слов, изображений и звуков или информации любого характера с помощью проводных, спутниковых, сотовых, радиотехнических, оптических или других электромагнитных систем связи, включая соответствующее предоставление или передачу права на использование возможностей такой передачи, распространения или приема, в том числе предоставление доступа к глобальным информационным сетям; е) услуги радиовещания и телевизионного вещания; є) предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте; ж) предоставление транспортно-экспедиторских услуг | Местом поставки услуг является место, где получатель таких услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования | Услугу поставляет: | |||
| Резидент | Резиденту | На территории Украины | Место поставки — таможенная территория Украины. Услуга является объектом обложения НДС | ||
| За пределами территории Украины | |||||
| Нерезиденту | На территории Украины | Место поставки — за пределами таможенной территории Украины. Услуга не является объектом обложения НДС | |||
| За пределами территории Украины | |||||
| Нерезидент | Резиденту | На территории Украины | Место поставки — таможенная территория Украины. Услуга является объектом обложения НДС | ||
| За пределами территории Украины | |||||
НДС-учет поставки услуг
Место поставки услуг — таможенная территория Украины. Если место поставки услуг, определенное по правилам ст. 186 НК (см. таблицу выше), находится на таможенной территории Украины, то поставщик начисляет на них НДС.
Базой обложения операций по поставке услуг является договорная стоимость таких услуг (при осуществлении контролируемых операций* — не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НК) (п. 188.1 НК). В случае предоставления услуг нерезиденту база налогообложения пересчитывается по курсу НБУ, действующему на дату определения налоговых обязательств.
* Подробнее о том, какие операции относятся к контролируемым, см. в тематическом номере «Трансфертное ценообразование»// «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 2 (27).
Налоговые обязательства по поставке услуг определяются по правилу первого события (п. 187.1 НК). Так, датой возникновения налоговых обязательств считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит первое из событий:
— либо зачисление средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплату услуг, подлежащих поставке;
— либо дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
Обратите внимание! Если получена предоплата за услуги, которые будут оказаны в последующих периодах, то налоговые обязательства по НДС все равно возникают на всю сумму в день получения предоплаты.
Исключения:
1) поставка услуг с оплатой за счет бюджетных средств. Налоговые обязательства в этом случае возникают на дату зачисления средств на банковский счет плательщика (п. 187.7 НК);
2) выполнение работ/предоставление услуг по долгосрочным договорам (контрактам). Датой возникновения налоговых обязательств у исполнителя долгосрочного договора является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по такому договору (п. 187.9 НК). То есть НДС начисляется после выполнения долгосрочного договора и подписания акта приемки-передачи объема выполненных работ/услуг.
Важно! Долгосрочным договором (контрактом) считается любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более 1 года) технологическим циклом производства при условии, что таким договором не предусмотрено поэтапной сдачи изготавливаемых товаров (выполняемых работ, предоставляемых услуг).
В общем случае операции по поставке услуг облагаются НДС по ставке 20 %. Исключения составляют:
1) услуги, облагаемые по ставке 0 %. К таковым относятся:
— услуги по международной перевозке пассажиров и багажа и грузов (п.п. 195.1.3 НК). Такие услуги являются объектом обложения НДС без привязки к месту поставки услуг (п.п. «е» п. 185.1 НК). Поэтому международные перевозки на всей протяженности пути (как на отрезке на территории Украины, так и на отрезке за пределами территории Украины) облагаются по ставке 0 %;
— прочие услуги, названные в п.п. 195.1.3 НК, в частности, услуги, предусматривающие работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины; услуги по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы;
2) услуги, освобожденные от обложения НДС. Перечень таких услуг назван в ст. 197 НК и подразд. 2 разд. ХХ НК;
3) «необлагаемые» услуги, названные в ст. 196 НК. К таковым, к примеру, относятся услуги по страхованию. При поставке таких услуг НДС не начисляется. Однако такие услуги все равно должны отражаться в НДС-отчетности (подробнее об этом см. ниже).
Отражение поставки услуг в налоговой накладной и НДС-отчетности
| Вид документа | Поставка услуг: | |||
| облагаемых по ставке 20 % | облагаемых по ставке 0 % | освобожденных от налого-обложения | «необъектных» по ст. 196 НК | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Налоговая накладная | 1. В момент возникновения налоговых обязательств составляется налоговая накладная в двух экземплярах. В случае поставки услуг на сумму более 10000 грн. и/или составления в электронной форме налоговая накладная подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных (за исключением случаев, когда оба экземпляра бумажных налоговых накладных остаются у поставщика). 2. Налоговая накладная заполняется в обычном порядке (в графе 3, в частности, приводят сведения об услуге, например: «Оренда приміщення», «Вантажні перевезення» и т. п.). 3. Порядок заполнения граф 5 и 6 табличной части налоговой накладной зависит от того, может ли измеряться услуга в количественном выражении или она измеряется только в стоимостном выражении. Если услуга имеет количественное выражение, тогда в графе 5 указывается единица измерения такой услуги (например, «км», «шт.»), а в графе 6 — поставленное количество такой услуги. При поступлении частичной авансовой оплаты за услуги, которые имеют количественное выражение, в гр. 6 указывают дробное значение, для определения которого необходимо сумму предоплаты за услуги разделить на цену поставки единицы услуги. Если услуга не имеет количественного выражения (только стоимостное), то в графе 5 налоговой накладной указывается единица измерения «послуга», а в графе 6 проставляется «1». В случае составления налоговой накладной на частичную поставку услуги или на сумму предварительной оплаты части стоимости услуги в графе 5 указывается слово «послуга», а в графе 6 — соответствующая часть предоставленной (оплаченной) услуги в виде десятичной дроби* | Объем поставки услуг, облагаемых НДС по ставке 0 %, отражается в графе 9 налоговой накладной (графы 8, 10 и 11 не заполняются). При этом: — в графах 9 и 12 (по строке III) проставляется «0» (ноль); — в графах 9 и 12 (по строке IV) — общая сумма к уплате | К заполнению налоговой накладной применяются общие правила, с той лишь разницей, что стоимость освобождаемых от обложения НДС услуг отражается в графе 11. При этом в графе 11 (по строке III) налоговой накладной делается запись «Без ПДВ» с обязательным указанием (в сноске 3) на освобождающий пункт НК (п. 13 Порядка № 10) | На «необъектные» поставки налоговая накладная не выписывается |
| Реестр налоговых накладных | В раздел I Реестра данные составленной налоговой накладной вносятся в обычном порядке, т. е.: — в графах 1 и 3 приводится порядковый номер налоговой накладной; — в графе 2 — дата составления налоговой накладной; — в графе 4 — сокращенное обозначение вида документа — «ПНП», «ПНЕ» (или «ПНП02» — в случае выписки налоговой накладной на услуги, оказанные заказчику — неплательщику НДС, в том числе нерезиденту); — в графах 5 и 6 — сведения о покупателе (если покупатель — неплательщик НДС, в графе 5 записывается «Неплатник податку», а в графе 6 проставляется условный ИНН «400000000000»); — в графе 7 — стоимость услуги с НДС; — в графах 8 и 9 — соответственно стоимость услуги без НДС и сумма НДС. Графы 10 — 13 раздела I Реестра не заполняются | В раздел I Реестра данные налоговой накладной заносятся в обычном порядке. При этом заполняются графы 1 — 7 и графа 10 (графы 8, 9, 11, 12 и 13 раздела I Реестра не заполняются) | В раздел I Реестра данные налоговой накладной заносятся в обычном порядке. При этом заполняются графы 1 — 7 и графа 11 (графы 8 — 10, 12 и 13 раздела I Реестра не заполняются) | Поставка «необъектных» услуг отражается в разделе I Реестра на основании документа бухгалтерского учета, удостоверяющего факт поставки услуг: — в графе 1 записывается порядковый номер, соответствующий порядковому номеру записи в Реестре; — в графах 2, 3 — соответствующие реквизиты документа; в графе 4 — «БО»; в графе 5 — наименование (фамилия, имя, отчество — для физического лица) покупателя; — графа 6 — не заполняется; — в графах 7, 11 — общая сумма поставки товаров (услуг), не являющихся объектом налого- — графы 8, 9, 10, 12, 13 — не заполняются |
| Декларация по НДС | Услуги, облагаемые по ставке НДС 20 %, отражают в строке 1 декларации по НДС и в приложении Д5 | Услуги, облагаемые НДС по ставке 0 %, отражают в строке 2.2 декларации по НДС и в приложении Д5 | Освобождаемые от налогообложения услуги отражают в строке 5 декларации по НДС, а также в приложении Д5 и Д6 | Необъектные услуги отражают в строке 3 декларации по НДС. Кроме того, их отражают в приложении Д6 к декларации |
| * Примеры заполнения налоговой накладной на услуги см. в статье «Горячие» вопросы по НДС» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 11 (83), с. 10. | ||||
Место поставки услуг — за пределами таможенной территории Украины. Операции по поставке услуг за пределами таможенной территории Украины не являются объектом обложения НДС (п.п. «б» п. 185.1 НК). На такие поставленные услуги налоговую накладную не выписывают. Однако поставка таких услуг подлежит отражению в стр. 4 «Операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України» декларации по НДС. Соответственно, она должна отражаться и в разделе I Реестра налоговых накладных:
При этом в разделе I Реестра (ЗІР, раздел 101.21):
— в графах 2 — 4 указываются реквизиты документа бухгалтерского учета, удостоверяющего поставку услуг за пределами таможенной территории Украины;
— в графе 5 — наименование получателя указанных услуг;
— в графе 6 проставляется нуль «0»;
— в графах 7, 13 — общая стоимость предоставленных услуг;
— графы 8 — 12 не заполняются.
НДС-учет получения услуг
Получение услуг от резидента. Плательщики НДС при приобретении услуг, которые будут использованы ими в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности, имеют право отнести суммы НДС, начисленные (уплаченные) в составе стоимости таких услуг, в налоговый кредит (п. 198.3 НК).
Право на налоговый кредит возникает по правилу первого события. Датой увеличения налогового кредита считается дата осуществления первого из событий:
— либо дата оплаты стоимости услуг;
— либо дата получения плательщиком услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Для получения права на налоговый кредит факт предоплаты или получения услуг должен быть подтвержден надлежащим образом оформленной налоговой накладной (другим документом, предусмотренным НК).
В декларации по НДС приобретение услуг отражается таким образом:
— в строках 10.1 и 11.1, если они приобретены для использования в налогооблагаемых операциях;
— в строках 10.2 и 11.2, если они приобретены для использования в необъектных или освобожденных операциях;
— в строках 14.1 и 14.2, если услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности.
В случае заполнения в НДС-декларации строк 10, 11, 14 плательщик обязан расшифровать записанные в этих строках операции в разделе II приложения Д5 к декларации.
Получение необъектных услуг от резидента. Из порядка заполнения Реестра налоговых накладных следует, что информация об операциях, не являющихся объектом обложения НДС согласно ст. 196 НК, также должна быть отражена в Реестре (п. 5 разд. I Порядка № 708). Плательщик НДС, получивший необъектные услуги, отражает такую операцию в Реестре на основании документа, подтверждающего факт их получения.
Заполнение раздела II Реестра имеет следующие особенности:
— в гр. 2 и 3 указываются даты получения и составления документа, подтверждающего факт получения услуг;
— в гр. 4 —номер документа;
— в гр. 5 проставляется отметка «БО»
— в гр. 6 — наименование поставщика (Ф. И. О. —- для физических лиц);
— в гр. 7 — условный ИНН «400000000000»;
— в гр. 8 и 9, 11, 13 или 15 — стоимость приобретенных услуг (в зависимости от того, в каких операциях такие услуги будут использоваться);
— гр. 10, 12, 14 и 16 — не заполняются.
В декларации по НДС приобретенные необъектные услуги отражаются в зависимости от предназначения их использования в стр. 11.1, 11.2 и 14.2 декларации по НДС.
Получение услуг от неплательщика НДС. В случае приобретения услуг у лица, не зарегистрированного плательщиком НДС, их поставка таким лицом осуществляется без НДС и соответственно без составления налоговых накладных. То есть при покупке услуг у неплательщика НДС налоговой накладной или заменяющего ее документа у налогоплательщика не будет. Учет приобретенных услуг в таком случае ведется на основании документов, удостоверяющих их поставку.
Раздел II Реестра заполняется следующим образом:
— в графе 1 проставляется номер записи документа, удостоверяющего факт приобретения услуги. Указанный номер записи переносится на документ;
— в графе 2 указывается дата получения документа;
— в графы 3, 4 переносятся соответствующие реквизиты документа (дата составления и порядковый номер документа);
— в графе 5 ставится отметка «НП» (п. 2 раздела IV Порядка № 708);
— в графе 6 указывается наименование (Ф. И. О. — для физлица-предпринимателя) поставщика;
— в графе 7 отражается условный ИНН «400000000000» (п. 2 разд. IV Порядка № 708);
— в графе 8 указывается общая сумма покупки;
— в графах 9, 11, 13 и 15 указывается стоимость приобретенных услуг;
— в графах 10, 12, 14 и 16 проставляется нуль (п. 2 разд. IV Порядка № 708).
Отражать операции с неплательщиками НДС в разделе II Реестра нужно по правилу первого события, т. е. либо по дате списания средств со счета, либо по дате получения услуг. При этом, если первым событием является предоплата услуг неплательщику НДС, то документом для отражения такой операции в Реестре служит счет или платежное поручение на перечисление средств.
Получение услуг от нерезидента. В качестве объекта обложения НДС в п. 185.1 НК названы операции по поставке услуг. Вместе с тем, при приобретении услуг у нерезидента, если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, ответственным за начисление и уплату НДС считается получатель таких услуг, причем независимо от того, зарегистрирован он плательщиком НДС или нет (п. 180.2 НК, ст. 208 НК).
Поэтому, если место поставки услуг (для его определения см. таблицу на с. 28), полученных от нерезидента, находится на таможенной территории Украины, то покупатель таких услуг обязан начислить налоговые обязательства и уплатить НДС за свой счет по ставке 20 % (п. 208.2 НК).
Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, которые включаются в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенную таким образом стоимость, если она выражена в иностранной валюте, пересчитывают в национальную валюту по курсу НБУ, действующему на дату возникновения налоговых обязательств (п. 190.2 НК).
Датой возникновения налоговых обязательств по поставке услуг нерезидентами согласно п. 187.8 НК является дата первого из событий: или дата списания средств с банковского счета в оплату услуг, или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом.
Пример. Нерезидент оказывает для украинского предприятия услуги по размещению рекламы. Реклама размещается на территории страны нерезидента. Нерезидент не имеет на территории Украины постоянного представительства, зарегистрированного плательщиком НДС .
Сумма договора — €20000. Для выполнения договора нерезиденту 12 июня была перечислена предоплата в сумме €20000. Акт получен и подписан 7 июля.
Курс евро составил:
— на 12 июня — 15,90 грн./€;
— на 7 июля — 16,10 грн./€€.
Рекламные услуги подпадают под действие п. 186.3 НК. В соответствии с данным пунктом местом поставки услуг считается место регистрации получателя услуг. Поскольку получатель услуг зарегистрирован на территории Украины, услуга облагается НДС по ставке 20 %.
Пересчитываем договорную стоимость в украинские гривни в соответствии с п. 190.2 НК — по курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств. Поскольку первое событие — пред-оплата, значит, курс берем на дату предоплаты.
База налогообложения составит:
€20000 х 15,90 грн./€ = 318000 грн.
Определяем сумму налоговых обязательств:
318000 грн. х 20 % : 100 % = 63600 грн.
Если получатель нерезидентских услуг является плательщиком НДС. Получатель услуг — плательщик НДС в день возникновения налоговых обязательств должен составить налоговую накладную с указанием суммы налога. Такая налоговая накладная составляется в одном экземпляре и остается у получателя услуг (п. 208.2 НК). Эта налоговая накладная не подлежит регистрации в ЕРНН независимо от суммы НДС, указанной в ней (п. 4 Порядка № 1246). Заполнение такой налоговой накладной имеет свои особенности:
1) в шапке указывается тип причины 14 «Складена покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента»;
2) в поле ИНН продавца-нерезидента проставляется условный ИНН:
— «300000000000» — если услуги нерезидента предназначены для использования в хозяйственной деятельности, или
— «200000000000» — если нерезидентские услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности или приобретены с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины или услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НК;
3) в полях, отведенных для отражения наименования и местонахождения продавца, указываются наименование и местонахождение поставщика услуг — нерезидента;
4) в полях шапки налоговой накладной, отведенных для отражения сведений о покупателе, налогоплательщик проставляет свои реквизиты.
Остальные поля и графы налоговой накладной заполняются в обычном порядке.
Такая налоговая накладная отражается на дату возникновения налоговых обязательств в разделе I Реестра и в строке 7 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» декларации по НДС.
Если услуги, полученные от нерезидента, связаны с хозяйственной деятельностью предприятия и предназначены для использования в налогооблагаемых операциях, то плательщик может отразить налоговый кредит по таким услугам. При этом датой возникновения права на налоговый кредит согласно п. 198.2 НК является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 НК.
Документом, удостоверяющим право на отнесение сумм НДС в состав налогового кредита, считается налоговая накладная, налоговые обязательства по которой включены в налоговую декларацию предыдущего периода (п. 201.12 НК).
Таким образом, датой возникновения права на налоговый кредит по услугам, полученным от нерезидента, является следующий за отражением налоговых обязательств по НДС налоговый период.
В периоде, следующем за отражением налоговых обязательств по НДС, на основании ранее составленной налоговой накладной операции по получению услуг от нерезидента отражаются в разделе II Реестра и в строке 12.4 декларации по НДС.
Если получатель нерезидентских услуг — неплательщик НДС. Этот случай регулирует специальный п. 208.4 НК. Он предусматривает, что налоговую накладную получатель — неплательщик НДС не выписывает. Однако, для выполнения обязанностей по уплате НДС такой получатель услуг должен подать Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, поставляемых нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными плательщиками налогов, на таможенной территории Украины (по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 13.11.2013 г. № 678). В нем необходимо отразить сумму НДС-обязательств, начисленных на стоимость услуг нерезидента. Составлять и предоставлять Расчет нужно только за тот отчетный период (календарный месяц), в котором такие услуги получены (п. 13 разд. III Порядка № 678). Расчет необходимо предоставлять в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором были начислены налоговые обязательства.
Важно! Если полученные от нерезидента услуги не считаются поставленными на таможенной территории Украины, то налоговые обязательства по ним не начисляют. Такие услуги не показывают в декларации по НДС. Налоговая накладная в этом случае не выписывается.
НДФЛ и ЕСВ
Если вы заключаете договоры на выполнение работ/предоставление услуг исключительно с другими СХ, в этот подраздел вы можете даже не заглядывать. Но если случается так, что гражданско-правовые отношения у вас возникают также с физическими лицами, которые не являются субъектами предпринимательской деятельности, вам необходимо знать, как удержать из выплачиваемого им дохода НДФЛ и ЕСВ, о чем, собственно, и пойдет дальше речь*.
* Объектом обложения НДФЛ для ФЛП-общесистемщиков, напомним, является чистый годовой налогооблагаемый доход. Подробнее об этом вы можете узнать из тематического номера «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 16, с. 3.
НДФЛ
С НДФЛ субъекту хозяйствования придется иметь дело на основании п.п. 164.2.2 НК, согласно которому суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями ГПД, включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого плательщика НДФЛ. СХ в этом случае будет для указанного плательщика налога налоговым агентом. База налогообложения при начислении доходов в виде вознаграждения по ГПД за выполнение работ (предоставление услуг) определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму ЕСВ (абз. 2 п. 164.6 НК). Если вознаграждение выплачивается в неденежной форме, стандартно применяется «натуральный» коэффициент, определенный в соответствии с п. 164.5 НК.
Ставка налога применяется такая же, как и для заработной платы. Так, доход, не превышающий десятикратный размер МЗП, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, облагается налогом по ставке 15 % базы налогообложения. Суммы же дохода, превышающие указанный предел, облагаются налогом по ставке 17 % базы налогообложения (абз. 3 п. 167.1 НК).
Важно! Поскольку вознаграждение по ГПД не является заработной платой, уменьшать базу налогообложения на сумму НСЛ нельзя (исходя из абз. 2 п. 169.1 НК).
Налог уплачивается (перечисляется) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличностью из кассы налогового агента, налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления). Налог с дохода, который начислен, но не выплачен (не предоставлен), перечисляется в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, за который состоялось начисление такого дохода.
В форме № 1ДФ** суммы вознаграждений и других выплат, начисленных (выплаченных) плательщику налога в соответствии с условиями ГПД, должны быть отражены с признаком дохода «102».
** Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога, форма которого утверждена приказом Миндоходов от 21.01.2014 г. № 49.
ЕСВ
Так, удержать из вознаграждения по ГПД нужно еще и ЕСВ. Причем, как мы отмечали выше, на сумму такого ЕСВ должна уменьшаться база обложения НДФЛ. К тому же на сумму вознаграждения по ГПД нужно также начислить ЕСВ. А все это потому, что вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по ГПД включаются в базу начисления ЕСВ в соответствии с абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ.
Еще раз отметим, что удержание и начисление ЕСВ касаются только вознаграждений по ГПД, выплачиваемых физическим лицам — не субъектам предпринимательской деятельности. Если же ГПД заключены с ФЛП и выполняемые им работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности в соответствии со сведениями из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, ЕСВ из вознаграждения такого лица не удерживается и на него не начисляется.
Предостерегаем: начисление ЕСВ осуществляется в пределах максимальной величины базы начисления этого взноса (ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ). Такая максимальная величина представляет собой максимальную сумму дохода застрахованного лица, которая равна 17 размерам ПМТЛ, установленного законом, на которую начисляется ЕСВ. Поскольку наши дорогие законодатели решили установить единый размер ПМТЛ в течение всего 2014 года, максимальная величина базы начисления ЕСВ в течение года будет одна и будет равна 20706 грн. (1218 грн. х 17). Таким образом, вознаграждение по ГПД, начисленное в отчетном месяце, превышающее максимальную величину базы начисления, в части такого превышения не облагается ЕСВ (ни «сверху», ни «снизу»). При этом учитывайте: если срок выполнения работы (предоставления услуги) превышает календарный месяц, вознаграждение по ГПД с целью его сравнения с максимальной величиной базы начисления делится на количество месяцев, за которые оно начислено.
Размер ЕСВ составляет:
— в части начислений — 34,7 % вознаграждения по ГПД* (абз. 4 ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ);
— в части удержаний — 2,6 % вознаграждения по ГПД (ч. 8 ст. 8 Закона о ЕСВ).
Безусловно, отношения по ГПД найдут свое отражение в отчете по форме № Д4** (далее — Отчет), а конкретнее — в следующих строках таких его таблиц:
1) в таблице 1:
— в строках 1 и 1.2 — попадет вся сумма вознаграждения по ГПД;
— в строках 2, 2.2, 2.2.1 — 2.2.3 — попадет сумма вознаграждения по ГПД, на которое начислено ЕСВ, т. е. в пределах максимальной величины базы начисления;
— в строках 4 и 4.2 — попадет сумма вознаграждения по ГПД, из которого удержан ЕСВ, т. е. в пределах максимальной величины базы начисления;
— в строках 3, 3.2, 3.2.1 — 3.2.3 — отражаем сумму ЕСВ, начисленную на вознаграждение по ГПД;
— в строках 5 и 5.4 — отражаем сумму ЕСВ, удержанную из вознаграждения по ГПД;
2) в таблице 5 — вносим сведения о каждом лице, которое в течение отчетного месяца выполняло работы (предоставляло услуги) по ГПД. Причем в графе 7 нужно поставить категорию лица 3 — «лица, выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера»;
3) в таблице 6 — вносим сведения о доходе каждого лица, которое получило его на предприятии в отчетном месяце, выполняя работы (предоставляя услуги) по ГПД. При этом, если лицо, выполнявшее работы (предоставлявшее услуги), одновременно является работником вашего предприятия и вы начисляли ему в отчетном месяце другие выплаты, кроме вознаграждения по ГПД (зарплату, больничные и т. п.), то вознаграждение по ГПД нужно отражать в таблице 6 отдельной от других выплат строкой. Также отдельными строками нужно отражать вознаграждение по ГПД, которое начисляется в отчетном месяце за разные месяцы.
* Это в общем случае. Для предприятий и организаций всеукраинских общественных организаций инвалидов (в частности, обществ УТОГ и УТОС) такая ставка уменьшается до 5,3 %, а для предприятий судостроительной промышленности — до 33,2 % (на период до 1 января 2023 года).
** Отчет о суммах начисленной заработной платы (дохода, денежного обеспечения, пособия, компенсации) застрахованных лиц и суммах начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование в органы доходов и сборов, форма которого утверждена приказом Миндоходов от 09.09.2013 г. № 454.
