Податковий облік
У межах цього розділу ви зможете ознайомитися з особливостями обкладення операцій виконання робіт/надання послуг основними податками. Тобто податком на прибуток, ПДВ і ПДФО (для випадків, коли однією зі сторін договірних відносин є фізична особа). Крім того, не оминемо увагою і порядок нарахування ЄСВ. Далі — про все по черзі.
Податок на прибуток
Для обкладення цим податком важливе значення має поняття «продаж результатів робіт (послуг)». Це — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у т. ч. нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Таке визначення дає п.п. 14.1.203 ПК. При цьому продаж результатів робіт (послуг) уключає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передання права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передання об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у т. ч. промислової власності.
Як бачите, наведене поняття досить об’ємне та явно виходить за межі відносин, що складаються між сторонами згідно з договорами підряду і договорами про надання послуг. Та чи означає це, що в рамках сьогоднішнього тематичного випуску ми розглядатимемо також авторські чи, скажімо, ліцензійні договори? Аж ніяк! Одна справа — те, що відносини згідно з ними регулюють ті ж правила обкладення податком на прибуток, а зовсім інша — те, чим такі договори є за своєю суттю.
Важливо! Діяльність особи, що пов’язана з виконанням робіт, наданням послуг вписується у поняття «господарська діяльність» (визначене п.п. 14.1.36 ПК). От тільки з деякими обов’язковими умовами. Зокрема, вона повинна:
— бути спрямованою на отримання доходу;
— провадитися такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи. Допустимим виглядає і варіант проведення такої діяльності через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої. Наприклад, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Ви чудово знаєте, як важливо для податку на прибуток те, що діяльність потрапляє в межі господарської. Для замовника робіт/послуг це означає, що одна з необхідних умов віднесення витрат до складу податкових виконується. Отже, залишиться подбати лише про належне документальне оформлення операцій — і все буде добре!
Тепер від загального перейдімо до більш конкретного, а саме до порядку ведення податкового обліку в кожної зі сторін договору.
Облік у виконавця
У першу чергу зауважте: згідно з п.п. 134.1.1 ПК об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами. Його визначають шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст. 135 — 137 ПК, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст. 138 — 143 ПК. При цьому враховуючи правила, встановлені ст. 152 ПК, які визначають порядок обчислення податку.
Тобто податковий облік у виконавця зводиться до того, щоб чітко визначитись із доходами від виконання робіт, надання послуг та їх собівартістю. Цим далі й займемось.
Дохід від реалізації виконаних робіт, наданих послуг відповідно до п.п. 135.4.1 ПК є складовою доходу від операційної діяльності. Що це означає? Те, що визнають такий дохід у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань.
А ось суму попередньої оплати та авансів, отриманих у рахунок оплати виконаних робіт, наданих послуг, у складі податкових доходів не враховують. Причина — вимоги п.п. 136.1.1 ПК.
Не збільшують розміру доходів і суми ПДВ, отримані/нараховані платником цього податку, нарахованого на вартість виконаних робіт, наданих послуг. Але будьте пильні: винятком із цього правила є випадки, коли виконавець не є платником ПДВ. Тоді свої податкові доходи він збільшує на всю суму отриманої/нарахованої винагороди.
Ви здивуєтесь, але доходи від реалізації виконаних робіт, наданих послуг не завжди включають до складу операційних. Інколи на їх суму збільшують інші доходи. Коли саме це можливо? Відповідь дає п.п. 135.5.14 ПК. Це — той рідкий випадок, коли платник переходить зі спрощеної системи оподаткування на загальну. При цьому доходи є іншими, лише якщо виконання робіт, надання послуг відбулись у періоді перебування платника на єдиному податку, а їх оплата мала місце вже після переходу.
Коли виконавець повинен відобразити доходи від виконання робіт/надання послуг? За загальним правилом, установленим абз. 2 п. 137.1 ПК, дохід від надання послуг та виконання робіт визнають за датою складання акта. У деяких випадках згодиться й інший документ, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Але трапляються випадки, коли дата визнання доходу визначається по-іншому. Про них — в окремій таблиці.
| № з/п | Ситуація | Дата визнання доходу | Регулююча норма ПК |
| 1 | Надання послуг здійснюють із використанням автоматів із продажу послуг чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності РРО, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою | Дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки | Абз. 1 п. 137.6 ПК |
| 2 | Виконання робіт, надання послуг через торговельні автомати здійснюють із використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого у грошовій одиниці України | Дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого у грошовій одиниці України | Абз. 2 п. 137.6 ПК |
| 3 | Виконання робіт, надання послуг здійснюють із використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних чи інших чеків | Дата оформлення відповідного рахунка (розрахункового документа) | П. 137.7 ПК |
| 4 | Кошти (інші види компенсації) отримані платником як оплата робіт/послуг, виконаних/наданих у періоді перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, з яких не був сплачений єдиний податок | Дата отримання таких коштів (інших видів компенсації) | П.п. 135.5.14 ПК |
На окрему увагу заслуговує момент визнання доходів від виконання робіт, надання послуг із довготривалим (більше одного року) технологічним циклом. За умови, що укладені договори не передбачають поетапного здавання робіт або послуг, виконавець самостійно нараховує доходи відповідно до ступеня завершеності операції з виконання робіт чи надання послуг. Цей показник визначають за однією з таких формул:
Сзав = В з.п. : В план. заг. або
Сзав = Посл з.п. : Посл план. заг., де
Сзав — ступінь завершеності операції;
В з.п. —витрати, здійснені у звітному податковому періоді;
В план. заг. — загальна очікувана (планова) сума витрат;
Посл з.п. — обсяг послуг, наданих у звітному податковому періоді;
Посл план. заг. —загальний обсяг послуг, які мають бути надані.
Після переходу до замовника права власності на результати робіт або послуги з довготривалим технологічним циклом виконавець має здійснити коригування фактично отриманого доходу, нарахованого в попередніх періодах протягом строку виконання таких робіт чи надання послуг.
Як саме проводять таке коригування? Тут можливі дві ситуації.
1. Фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду. У такому разі суму перевищення зараховують до доходів того звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на результати робіт або послуги.
2. Фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначеного за наслідками кожного податкового періоду. Таку різницю зараховують у зменшення доходів того звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на результати таких робіт або послуги.
Є свої особливості й щодо моменту визнання та оцінки доходів у зв’язку з виконанням робіт, наданням послуг, які отримані/нараховані в іноземній валюті. В чому ж вони полягають?
У частині вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, такі доходи перераховують у гривні за офіційним курсом до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з розд. ІІІ ПК. А ось у частині раніше отриманої оплати перерахунок проводять за курсом, що діяв на дату її отримання.
Від доходів перейдімо до нерозривно пов’язаних із ними витрат.
Собівартість виконаних робіт, наданих послуг згідно з п.п. 138.1.1 ПК уключають до витрат операційної діяльності.
З чого ж складається собівартість? Як визначає п. 138.8 ПК, із витрат, прямо пов’язаних із виконанням робіт, наданням послуг, а саме:
— прямих матеріальних витрат;
— прямих витрат на оплату праці;
— амортизації виробничих ОЗ та НМА, безпосередньо пов’язаних із виконанням робіт, наданням послуг;
— загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виконаних робіт, наданих послуг відповідно до П(С)БО;
— вартості придбаних послуг, прямо пов’язаних із виконанням робіт, наданням послуг;
— інших прямих витрат, у т. ч. витрат із придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Витрати, що формують собівартість виконаних робіт, наданих послуг, є витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від виконання робіт, надання послуг. Виняток — нерозподільні постійні загальновиробничі витрати. Їх уключають до складу собівартості в періоді виникнення.
Якщо вже згадали про доходи від виконання робіт та надання послуг із довготривалим технологічним циклом, то гріх не сказати і про відповідні витрати. За умови, що договорами, укладеними на виконання робіт, надання послуг, не передбачена їх поетапне здавання, до витрат звітного податкового періоду включають витрати, пов’язані з виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Та витрати, пов’язані з роботами/послугами, не обмежуються самою лише їх собівартістю. Деякі з таких витрат, як свідчить п.п. 138.10.3 ПК, належать до збутових. Для цілей податкового обліку їх вважають іншими витратами. Відповідно, визнають їх у тому звітному періоді, в якому здійснили, згідно з правилами ведення бухобліку.
Крім того, відповідно до п.п. 138.10.6 ПК вартість виконаних робіт, наданих послуг може збільшувати інші витрати звичайної діяльності. Це можливо, якщо такі роботи/послуги добровільно виконані/надані протягом звітного року для потреб Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, неприбуткових організацій. Останні, нагадаємо, визначені у ст. 157 ПК. При цьому в податковому обліку виконавець має право відображати витрати в розмірі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
В принципі — це все, що потрібно знати виконавцеві про податковий облік виконання робіт і надання послуг. Тож тепер — до іншої сторони договору!
Облік у замовника
Якщо виступаєте в цій ролі, то для вас важливо визначитися з тим, до яких саме витрат у податковому обліку можна віднести витрати на оплату робіт та послуг. Звісно, якщо можна взагалі. При цьому слід пам’ятати, що не включають до складу витрат суми:
— попередньої (авансової) оплати робіт, послуг (відповідно до п.п. 139.1.3 ПК);
— ПДВ, уключеного до ціни роботи, послуги, що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання (згідно з п.п. 139.1.6 ПК);
— ПДФО, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розд. IV ПК. Це, як ви розумієте, стосується випадків, коли виконавцем робіт чи послуг є фізичні особи.
Про ці два податки в межах розділу ви зможете прочитати окремо (див. с. 29 — 37). Зараз же згадаємо лише те, що для платників податку на прибуток, які не зареєстровані як платники ПДВ, передбачені дещо інші правила. До складу витрат таких платників входять суми ПДВ, сплачені у складі ціни придбання робіт, послуг, вартість яких належить до податкових витрат платника податку.
Заслуговують на окрему згадку також правила, передбачені для платників податку, зареєстрованих як платники ПДВ. Але особливий порядок оподаткування діє лише тоді, коли вони одночасно проводять операції з виконання робіт, надання послуг, що оподатковуються ПДВ і звільнені від оподаткування або не є об’єктом обкладення таким податком. У чому ж полягає специфіка? У тому, що ПДВ, сплачений у складі:
— витрат на придбання робіт, послуг, які входять до складу податкових витрат, уключають до (вибачте за тавтологію) витрат;
— ОЗ і НМА, що підлягають амортизації, включають до вартості відповідного об’єкта ОЗ чи НМА. Тобто їх первісну вартість збільшують на суму, яка не включена до ПК з ПДВ такого платника податку згідно з розд. V ПК.
У деяких випадках трапляється, що платник ПДВ визначає базу оподаткування для нарахування ПЗ з ПДВ виходячи з винагороди (маржинального прибутку, маржі). Тоді ПДВ, сплачений у складі:
— витрат на придбання послуг, які входять до складу податкових;
— ОЗ чи НМА, що підлягають амортизації,
необхідно включати до податкових витрат або вартості відповідного об’єкта ОЗ чи НМА.
Тепер настав час вирішити основне питання. Якщо витрати на оплату робіт або послуг дозволено включати до податкових, то до яких саме? Тут на допомогу прийде таблиця:
| № з/п | Вид витрат | Які саме витрати включають | Регулюючий підпункт ПК |
| 1 | Загальновиробничі | — витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата послуг сторонніх організацій); | П.п. 138.8.5 |
| 2 | Адміністративні витрати | — винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності; | П.п. 138.10.2 |
| 3 | Витрати на збут | витрати, пов’язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг | П.п. 138.10.3 |
| 4 | Інші операційні | витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату інтернет-послуг | П.п. 138.10.4 |
| 5 | Інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат) | витрати платника податку, пов’язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (крім витрат, що підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами ст. 144 — 148 ПК), які перебувають у його власності; витрати на придбання послуг зі збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку | П.п. 138.10.6 |
Крім того, згадаємо і про витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах із таким платником податку. Їх уключають до складу витрат платника податку на підставі п. 142.1 ПК. Чому ми згадали ці витрати? Річ у тім, що включають вони нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок у вигляді:
— премій;
— заохочень;
— відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг.
Згідно з нормами цього ж пункту включають до складу податкових і витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яку іншу оплату у грошовій або натуральній формі, встановлену за домовленістю сторін.
Крім витрат, передбачених п. 142.1 ПК, до складу витрат платника податку включаються обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством. Тобто інколи до ваших витрат може потрапити вартість і тих послуг, замовником яких є не ви, а… ваші працівники.
Якщо ж ваш контрагент — нерезидент, то мимоволі доведеться зважати на вимоги п.п. 153.1.2 ПК. Він установлює, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку із придбанням у звітному податковому періоді робіт, послуг, уключають до витрат у встановленому порядку. При цьому їх суму визначають шляхом перерахування в національну валюту:
— тієї частини їх вартості, яка не була раніше оплачена, — за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання;
— в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, який діяв на дату здійснення оплати.
А от якщо роботи чи послуги ви отримали безоплатно, то тут уже доведеться говорити не про витрати, а навпаки, про доходи. Для цілей податкового обліку такі доходи згідно з п.п. 135.5.4 ПК є іншими. Їх розмір установлюють виходячи з вартості робіт і послуг, яку, у свою чергу, визначають на рівні не нижче від звичайної ціни.
Коли ж такі доходи відображати у своєму обліку? Відповідь — у п. 137.10 ПК: правильно це робити на дату фактичного отримання платником податку результатів робіт чи послуг. Але з певною обмовкою: якщо іншого не передбачає розд. ІІІ ПК.
Закінчуючи розгляд податкового обліку робіт і послуг у замовника, згадаємо правило, яке однаковою мірою стосується як його, так і виконавця. Йдеться про випадки, коли після виконання робіт чи надання послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості. У такому разі платник податку — продавець і платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості ОЗ) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. При цьому, як свідчить п. 140.2 ПК, такий порядок дій застосовують і при перерахунку у випадках повернення права власності на результати робіт, послуг виконавцю.
Особливості податкового обліку робіт/послуг у сфері ЗЕД
Усіх тонкощів співпраці з нерезидентами ми не можемо розглянути зі зрозумілих причин, та на найбільш важливих все ж зупинимось. Отже, про що тут ідеться?
Спершу нагадаємо загальні правила. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи* будь-яку виплату з доходу із джерелом його походження з України, зобов’язані утримувати податок з таких доходів. Ідеться про доходи, отримані нерезидентом від провадження господарської діяльності (у т. ч. якщо виплати надходять на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті). Перелік таких доходів можна знайти в п. 160.1 ПК. А от на доходи, зазначені в пп. 160.3 — 160.7 ПК, таке правило не поширюється. Для оподаткування доходів застосовують ставку податку в розмірі 15 % суми доходів. Важливо: податок нараховують за рахунок таких доходів. Сплачувати до бюджету його потрібно під час виплати. Звісно, якщо положення чинних міжнародних договорів України із країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, не передбачають іншого.
* Крім постійного представництва нерезидента на території України.
Отже, якщо нерезидент виконує роботи або надає послуги резиденту, зазначені у п. 160.1 ПК, останній зобов’язаний зменшити виплату на користь іноземного виконавця на суму податку на доходи нерезидента. Крім того, доведеться виконати функції податкового агента щодо таких виплат на користь нерезидента.
Зауважте! Доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості робіт/послуг, виконаних/наданих резиденту від нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, не відносять до доходів нерезидента, отриманих із джерелом їх походження з України (п.п. «й» п. 160.1 ПК). А відтак виплата таких доходів нерезидентові не підпадає під режим оподаткування за правилами п. 160.2 ПК.
А ось якщо ваш контрагент — нерезидент, що має офшорний статус, будьте готові понести додаткові жертви. Витрати на оплату вартості робіт, послуг відповідно до п. 161.2 ПК ви зможете включити до складу податкових у сумі, що становить 85 % їх вартості. При цьому не важливо, оплатили ви такі роботи чи послуги (у грошовій або іншій формі) безпосередньо чи через інших резидентів або нерезидентів.
Тепер же перейдемо до особливих правил оподаткування, що стосуються придбання окремих послуг у виконавців — нерезидентів.
Консалтинг, маркетинг, реклама. Якщо ви стикалися з такими витратами, несучи їх на користь нерезидента, тоді ви точно знаєте про існуючі законодавчі обмеження. Які саме? Витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) із консалтингу, маркетингу, реклами*, до складу податкових можна віднести лише частково. Якщо точніше — в обсязі не більше 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. Таке обмеження встановлює п.п. 139.1.13 ПК.
* Крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які оподатковують згідно з п. 160.8 ПК.
А от щодо нерезидентів, які мають офшорний статус, правила ще жорсткіші. Витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв’язку із придбанням зазначених послуг (робіт) у таких нерезидентів, узагалі не можна включати до складу податкових! Тобто жодна копієчка не потрапить до витрат.
Крім того, варто врахувати вимоги п. 160.7 ПК. Резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати мусять сплачувати податок за ставкою 20 % від суми таких виплат. Причому зауважте: робити це доведеться за власний рахунок!
Інжиніринг є іншим «проблемним» видом витрат. Чому ми так його назвали? Відповідь — у п.п. 139.1.14 ПК. Останній установлює, що витрати, понесені (нараховані) у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу**, включають до податкових у обсязі, що не перевищує 5 % митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом.
** Крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які оподатковують згідно з п. 160.8 ПК.
Нагадаємо, згідно з п.п. 14.1.85 ПК інжиніринг — це надання послуг (виконання робіт) із:
— складання технічних завдань, проектних пропозицій;
— проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень;
— виконання інженерно-розвідувальних робіт із будівництва об’єктів;
— розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об’єктів техніки і технології;
— надання консультації та авторського нагляду під час монтажних і пусконалагоджувальних робіт;
— надання консультацій, пов’язаних із такими послугами (роботами).
Тобто витрати на інжиніринг так чи інакше пов’язані з обладнанням, яке згодом імпортують або принаймні збираються це зробити.
Витрати, нараховані у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу податкових, якщо виконується будь-яка з умов:
а) особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПК;
б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги. Фактичним отримувачем (власником) доходу не може бути юр- або фізособа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу.
Отже, мати справи з такими контрагентами та посередниками ми вам не радимо.
Ви мали б помітити, що критерієм, зважаючи на який визначають, у якому розмірі дозволено відносити витрати на інжиніринг до податкових, є митна вартість імпортованого обладнання. Якщо точніше — 5 % від такої вартості. Логічно виникає запитання: як бути, якщо деякі витрати платник поніс, а обладнання так і не імпортував?
Податківці з цього приводу висловилися недвозначно. Вони вважають, що витрати, понесені (нараховані) у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг з інжинірингу, в такому разі не включають до складу податкових витрат підприємства. Однакові висновки викладені у листах Міндоходів від 13.11.2013 р. № 15277/6/99-99-19-03-02-15 та від 14.04.2014 р. № 6597/6/99-99-19-03-02-15.
Мусимо погодитися з ними, адже, правду кажучи, такі висновки прямо випливають із норм самого ПК. А щодо внесення змін до цих норм, як свідчить останній лист Міндоходів, не проти й самі податківці.
ПДВ
Роботи та послуги для цілей ПДВ об’єднані в одне поняття «постачання послуг». Так, згідно з п.п. 14.1.185 ПК постачанням послуг є «будь-яка операція, що не є постачанням товарів». Тому порядок обкладення ПДВ постачання робіт і послуг є однаковим.
Операції з постачання послуг/робіт є об’єктом обкладення ПДВ за умови, що місце їх постачання розташоване на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПК). Тому, для того щоб визначити, обкладається послуга ПДВ чи ні, перш за все потрібно з’ясувати, де знаходиться місце її постачання. Якщо місце постачання послуг, визначене відповідно до вимог ПК, знаходиться на митній території України, то операції з їх постачання підпадають під об’єкт оподаткування. Якщо ж місце постачання послуг опиниться за межами митної території України, то такі постачання послуг не є об’єктом оподаткування і ПДВ із них сплачувати не потрібно.
Важливо! Визначати, де знаходиться місце постачання послуг, потрібно за спеціальними правилами, установленими ст. 186 ПК. Для наочності наведемо ці правила в таблиці.
Правила визначення місця постачання послуг (ст. 186 ПК)
| Вид послуги | Що вважати місцем постачання послуг | Примітки | |||
| 1 | 2 | 3 | |||
| ЗАГАЛЬНЕ ПРАВИЛО (п. 186.4 ПК) | |||||
| Будь-які послуги, за винятком послуг, зазначених у пп. 186.2 — 186.3 ПК | Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника | Послугу надає: | |||
| Резидент (резиденту, нерезиденту) | На території України | Місцем її постачання є митна територія України, відповідно, послуга є оподатковуваною | |||
| За межами території України | |||||
| Нерезидент (резиденту) | На території України | Місце постачання послуги знаходиться за межами митної території України. Послуга не обкладається ПДВ | |||
| За межами території України | |||||
| ВИНЯТОК 1. Послуги, визначені п.п. 186.2.1 п. 186.2 ПК | |||||
| Послуги, пов’язані з рухомим майном: а) послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; б) послуги із проведення експертизи та оцінки рухомого майна; в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуги з виконання ремонтних робіт і послуги з переробки сировини, а також інших робіт і послуг, пов’язаних з рухомим майном | Місцем постачання є місце фактичного постачання послуг | Послугу надає: | |||
| Резидент (резиденту або нерезиденту) | На території України | Послуга є об’єктом обкладення ПДВ | |||
| За межами території України | Послуга не є об’єктом обкладення ПДВ | ||||
| Нерезидент (резиденту) | На території України | Послуга є об’єктом обкладення ПДВ | |||
| За межами території України | Послуга не є об’єктом обкладення ПДВ | ||||
| Примітки Послуги з перевезення. Прямо в п.п. 186.2.1 ПК послуги з перевезення не зазначені. У ньому йдеться тільки про послуги, пов’язані з перевезенням. Податківці в УПК № 610 зазначали, що місце постачання послуг із перевезення має визначатися за загальним правилом, викладеним у п. 186.4 ПК, тобто за місцем реєстрації постачальника: — якщо послуги з перевезення надаються перевізником-резидентом, то такі послуги підлягають обкладенню ПДВ незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги; — якщо послуги перевезення надаються перевізником-нерезидентом, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт обкладення ПДВ (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги). Міжнародні перевезення. Міжнародні перевезення пасажирів, багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом виділені як окремий об’єкт обкладення ПДВ, причому без прив’язки до місця постачання (п.п. «е» п. 185.1 ПК). Тому міжнародні перевезення на всій протяжності дороги (як на відрізку на території України, так і на відрізку за межами території України) обкладаються ПДВ за спеціальною ставкою 0 %. Зазначимо, що згідно з п.п. 195.1.3 ПК перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Таким документом може бути (УПК № 610): авіаційна вантажна накладна (Air Waybill), міжнародна автомобільна накладна (CMR), накладна СМГС (накладна УМВС), коносамент (Bill of Lading), накладна ЦІМ (СІМ), вантажна відомість (Cargo Manifest), інші документи, визначені законами України. Послуги допоміжні транспортної діяльності. До них належать навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів, послуги залів очікування, автомобільних стоянок. За КВЕД ДК 016:2010 це послуги, що підпадають під код 52 «Послуги щодо складування та допоміжні послуги щодо транспортування», крім коду 52.29.1 «Послуги вантажних транспортно-експедиційних агентств». Проте попередимо: коди видів економічної діяльності за КВЕД не можуть бути визначальним критерієм при визначенні оподаткування/неоподаткування послуг (лист ДПСУ від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517). Окремо тут скажемо про транспортно-експедиторські послуги. Незважаючи на те, що такі послуги є допоміжними у транспортній діяльності, місце постачання для них визначається за правилом п.п. «ж» п. 186.3 ПК — за місцем реєстрації отримувача послуг | |||||
| ВИНЯТОК 2. Послуги, визначені в п.п. 186.2.2 п. 186.2 ПК | |||||
| Послуги, пов’язані з нерухомим майном: а) послуги агентств нерухомості; б) послуги з підготовки і проведення будівельних робіт; в) інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі , що будується | Місцем постачання послуг є місце фактичного місцезнаходження нерухомого майна | Нерухомість знаходиться: | |||
| На території України | Послуга є об’єктом обкладення незалежно від того, надає її резидент чи нерезидент | ||||
| За межами території України | Об’єкта оподаткування не буде незалежно від того, надає послугу резидент чи нерезидент | ||||
| ВИНЯТОК 3. Послуги, визначені п.п. 186.2.3. п. 186.2 ПК | |||||
| До таких послуг належать послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг та інших подібних послуг, уключаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах і послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів | Місцем постачання послуг є місце фактичного надання послуг | Послугу надає: | |||
| Резидент (резиденту/нерезиденту) | На території України | Послуга є об’єктом обкладення ПДВ | |||
| За межами території України | Об’єкта обкладення ПДВ не буде, оскільки фактично послуга надається за межами території України | ||||
| Нерезидент (резиденту) | На території України | Послуга — об’єкт обкладення ПДВ | |||
| За межами території України | Послуга — не об’єкт обкладення ПДВ | ||||
| ВИНЯТОК 4. Послуги, визначені п. 186.3 ПК | |||||
| До таких послуг належать: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням і використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); б) рекламні послуги; в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розробки, постачання і тестування програмного забезпечення, з обробки даних і надання консультацій із питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем; г) надання персоналу, в тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця; ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів і банківських сейфів; д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов’язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень і звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових , супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних чи інших електромагнітних систем зв’язку, уключаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення чи приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж; е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення; є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перелічених у цьому підпункті; ж) надання транспортно-експедиторських послуг | Місцем постачання послуг є місце, де отримувач таких послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання | Послугу надає: | |||
| Резидент | Резиденту | На території України | Місце постачання — митна територія України. Послуга є об’єктом обкладення ПДВ | ||
| За межами території України | |||||
| Нерезиденту | На території України | Місце постачання — за межами митної території України. Послуга не є об’єктом обкладення ПДВ | |||
| За межами території України | |||||
| Нерезидент | Резиденту | На території України | Місце постачання — митна територія України. Послуга є об’єктом обкладення ПДВ | ||
| За межами території України | |||||
ПДВ-облік постачання послуг
Місце постачання послуг — митна територія України. Якщо місце постачання послуг, визначене за правилами ст. 186 ПК (див. таблицю вище), знаходиться на митній території України, то постачальник нараховує на них ПДВ.
Базою обкладення операцій із постачання послуг є договірна вартість таких послуг (у разі здійснення контрольованих операцій* — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПК) (п. 188.1 ПК). У разі надання послуг нерезиденту, база оподаткування перераховується за курсом НБУ, що діє на дату визначення податкових зобов’язань.
* Детальніше про те, які операції належать до контрольованих, див. у тематичному номері «Трансфертне ціноутворення» «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2014, № 2 (27).
Податкові зобов’язання з постачання послуг визначаються за правилом першої події (п. 187.1 ПК). Так, датою виникнення податкових зобов’язань вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається перша з подій:
— або зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, які підлягають постачанню;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Зверніть увагу! Якщо отримана передоплата за послуги, які будуть надані в подальших періодах, то податкові зобов’язання з ПДВ все одно виникають на всю суму в день отримання передоплати.
Виняток:
1) постачання послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів. Податкові зобов’язання в цьому випадку виникають на дату зарахування коштів на банківський рахунок платника (п. 187.7 ПК);
2) виконання робіт/надання послуг за довгостроковими договорами (контрактами). Датою виникнення податкових зобов’язань для виконавця довгострокового договору є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за таким договором (п. 187.9 ПК). Тобто ПДВ нараховується після закінчення довгострокового договору та підписання за його підсумками акта приймання-передачі обсягу виконаних робіт/послуг.
Важливо! Довгостроковим договором (контрактом) вважається будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг із довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва за умови, що таким договором не передбачено поетапного їх здавання.
У загальному випадку операції з постачання послуг обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. Виняток становлять:
1) послуги, що оподатковуються за ставкою 0 %. До таких належать:
— послуги з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів (п.п. 195.1.3 ПК). Такі послуги є об’єктом обкладення ПДВ без прив’язки до місця постачання послуг (п.п. «е» п. 185.1 ПК). Тому міжнародні перевезення на всій протяжності шляху (як на відрізку на території України, так і на відрізку за межами території України) оподатковуються за ставкою 0 %;
— інші послуги, зазначені в п.п. 195.1.3 ПК, зокрема, послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, заздалегідь увезеним на митну територію України; послуги з обслуговування повітряних судів, які виконують міжнародні рейси;
2) послуги, звільнені від обкладення ПДВ. Перелік таких послуг міститься у ст. 197 ПК і підрозд. 2 розд. ХХ ПК;
3) «неоподатковувані» послуги, зазначені у ст. 196 ПК. До таких, наприклад, належать послуги зі страхування. При постачанні таких послуг ПДВ не нараховується. Проте такі послуги все одно мають відображатися в ПДВ-звітності (детальніше про це див. нижче).
Відображення постачання послуг у податковій накладній і ПДВ-звітності
| Вид документа | Постачання послуг: | |||
| оподатковуваних за ставкою 20 % | оподатковуваних за ставкою 0 % | звільнених від оподаткування | «необ’єктних» за ст. 196 ПК | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Податкова накладна | 1. У момент виникнення податкових зобов’язань складається податкова накладна у двох примірниках. У разі постачання послуг на суму більше 10000 грн. або складання податкової накладної в електронній формі, така податкова накладна підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (за винятком випадків, коли обидва примірники паперових податкових накладних залишаються в постачальника). 2. Податкова накладна заповнюється у звичайному порядку (у графі 3, зокрема, наводять відомості про послугу, наприклад: «Оренда приміщення», «Вантажні перевезення» тощо). 3. Порядок заповнення граф 5 і 6 табличної частини податкової накладної залежить від того, може вимірюватися послуга в кількісному вираженні чи вона вимірюється тільки у вартісному вираженні. Якщо послуга має кількісне вираження, тоді у графі 5 зазначається одиниця виміру такої послуги (наприклад, «км», «шт.»), а у графі 6 — поставлена кількість такої послуги. Під час надходження часткової авансової оплати за послуги, які мають кількісне вираження, у гр. 6 зазначають дробове значення, для визначення якого необхідно суму передоплати за послуги поділити на ціну поставки одиниці послуги. Якщо послуга не має кількісного вираження (тільки вартісне), то у графі 5 податкової накладної зазначається одиниця виміру «послуга», а у графі 6 проставляється «1». У разі складання податкової накладної на часткове постачання послуги або на суму попередньої оплати частини вартості послуги у графі 5 зазначається слово «послуга», а у графі 6 — відповідна частина наданої (сплаченої) послуги у вигляді десяткового дробу* | Обсяг постачання послуг, що обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, відображається у графі 9 податкової накладної (графи 8, 10 і 11 не заповнюються). При цьому: — у графах 9 і 12 (за рядком III) проставляється «0» (нуль); — у графах 9 і 12 (за рядком IV) — загальна сума до сплати | До заповнення податкової накладної застосовуються загальні правила, з тією тільки різницею, що вартість послуг, які звільняються від обкладення ПДВ, відображається у графі 11. При цьому у графі 11 (за рядком III) податкової накладної робиться запис «Без ПДВ» з обов’язковою вказівкою (у виносці 3) на звільняючий пункт ПК (п. 13 Порядку № 10) | На «необ’єктні» постачання податкова накладна не виписується |
| Реєстр податкових накладних | До розділу I Реєстру дані складеної податкової накладної вносяться у звичайному порядку, тобто: — у графах 1 і 3 наводиться порядковий номер податкової накладної; — у графі 2 — дата складання податкової накладної; — у графі 4 — скорочене позначення виду документа — «ПНП», «ПНЕ» (або «ПНП02» — у разі виписки податкової накладної на послуги, надані замовнику — неплатнику ПДВ, у тому числі нерезиденту); — у графах 5 і 6 — відомості про покупця (якщо покупець — неплатник ПДВ, у графі 5 записується «Неплатник податку», а у графі 6 проставляється умовний ІПН «400000000000»); — у графі 7 — вартість послуги з ПДВ; — у графах 8 і 9 — вартість послуги без ПДВ і сума ПДВ відповідно. Графи 10 — 13 розділу I Реєстру не заповнюються | У розділ I Реєстру дані податкової накладної заносяться у звичайному порядку. При цьому заповнюються графи 1 — 7 і графа 10 (графи 8, 9, 11, 12 і 13 розділу I Реєстру не заповнюються) | У розділ I Реєстру дані податкової накладної заносяться у звичайному порядку. При цьому заповнюються графи 1 — 7 і графа 11 (графи 8 — 10, 12 і 13 розділу I Реєстру не заповнюються) | Постачання «необ’єктних» послуг відображається в розділі I Реєстру на підставі документа бухгалтерського обліку, що засвідчує факт постачання послуг: — у графі 1 записується порядковий номер, який відповідає порядковому номеру запису в Реєстрі; — у графах 2, 3 — відповідні реквізити документа; у графі 4 — «БО»; у графі 5 — найменування (прізвище, ім’я, по батькові — для фізичної особи) покупця; — графа 6 — не заповнюється; — у графах 7, 11 — загальна сума постачання товарів (послуг), які не є об’єктом оподаткування; — графи 8, 9, 10, 12, 13 — не заповнюються |
| Декларація з ПДВ | Послуги, оподатковувані за ставкою ПДВ 20 %, відображають у рядку 1 декларації з ПДВ і в додатку Д5 | Послуги, що обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, відображають у рядку 2.2 декларації з ПДВ і в додатку Д5 | Послуги, що звільняються від оподаткування, відображають у рядку 5 декларації з ПДВ, а також у додатках Д5 і Д6 | Необ’єктні послуги відображають у рядку 3 декларації з ПДВ. Крім того, їх відображають у додатку Д6 до декларації |
| * Приклади заповнення податкової накладної на послуги див. у статті «Гарячі» запитання з ПДВ» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2014, № 11 (83), с. 10. | ||||
Місце постачання послуг — за межами митної території України. Операції з постачання послуг за межами митної території України не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПК). На такі поставлені послуги податкову накладну не виписують. Проте постачання таких послуг підлягає відображенню в ряд. 4 «Операції з постачання послуг за межами митної території Україні та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території Україні» декларації з ПДВ. Відповідно, воно має відображатися і в розділі I Реєстру податкових накладних.
При цьому в розділі І Реєстру (ЗІР, розділ 101.21):
— у графах 2 — 4 зазначаються реквізити документа бухгалтерського обліку, який засвідчує постачання послуг за межами митної території України;
— у графі 5 — найменування отримувача зазначених послуг;
— у графі 6 проставляється нуль «0»;
— у графах 7, 13 — загальна вартість наданих послуг;
— графи 8 — 12 не заповнюються.
ПДВ-облік отримання послуг
Отримання послуг від резидента. Платники ПДВ при придбанні послуг, які будуть використані ними в операціях, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності, мають право віднести суми ПДВ, нараховані (сплачені) у складі вартості таких послуг, до податкового кредиту (п. 198.3 ПК).
Право на податковий кредит виникає за правилом першої події. Датою збільшення податкового кредиту вважається дата здійснення першої з подій:
— або дата оплати вартості послуг;
— або дата отримання платником послуг, що підтверджене податковою накладною.
Для отримання права на податковий кредит факт передоплати або отримання послуг має бути підтверджено належним чином оформленою податковою накладною (іншим документом, передбаченим ПК).
У декларації з ПДВ придбання послуг відображається таким чином:
— у рядках 10.1, і 11.1, якщо вони придбані для використання в оподатковуваних операціях;
— у рядках 10.2 і 11.2, якщо вони придбані для використання в необ’єктних або звільнених операціях;
— у рядках 14.1 і 14.2, якщо послуги не призначені для використання в господарській діяльності.
У разі заповнення в ПДВ-декларації рядків 10, 11, 14 платник зобов’язаний розшифрувати записані в цих рядках операції в розділі II додатка Д5 до декларації.
Отримання необ’єктних послуг від резидента. З порядку заповнення Реєстру податкових накладних випливає, що інформація про операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ згідно зі ст. 196 ПК, також має бути відображена в Реєстрі (п. 5 розд. I Порядку № 708). Платник ПДВ, який отримав необ’єктні послуги, відображає таку операцію в Реєстрі на підставі документа, що підтверджує факт її отримання.
Заповнення розділу II Реєстру має такі особливості:
— у гр. 2 і 3 зазначаються дати отримання та складання документа, що підтверджує факт отримання послуг;
— у гр. 4 — номер документа;
— у гр. 5 проставляється відмітка «БО»;
— у гр. 6 — найменування постачальника (П. І. Б. — для фізичних осіб);
— у гр. 7 — умовний ІПН «400000000000»;
— у гр. 8 і 9, 11, 13 або 15 — вартість придбаних послуг (залежно від того, в яких операціях такі послуги використовуватимуться);
— гр. 10, 12, 14 і 16 не заповнюються.
У декларації з ПДВ придбані необ’єктні послуги відображаються залежно від призначення їх використання в ряд. 11.1, 11.2 і 14.2 декларації з ПДВ.
Отримання послуг від неплатника ПДВ. У разі придбання послуг в особи, не зареєстрованої платником ПДВ, їх постачання такою особою здійснюється без ПДВ і, відповідно, без складання податкових накладних. Тобто при купівлі послуг у неплатника ПДВ податкової накладної або документа, що її замінює, у платника податків не буде. Облік придбаних послуг у такому разі ведеться на підставі документів, які засвідчують їх постачання.
Розділ II Реєстру заповнюється таким чином:
— у графі 1 проставляється номер запису документа, що засвідчує факт придбання послуги. Зазначений номер запису переноситься на документ;
— у графі 2 зазначається дата отримання документа;
— до граф 3, 4 переносяться відповідні реквізити документа (дата складання та порядковий номер документа);
— у графі 5 ставиться відмітка «НП» (п. 2 розділи IV Порядку № 708);
— у графі 6 зазначається найменування (П. І. Б. — для фізособи-підприємця) постачальника;
— у графі 7 відображається умовний ІПН «400000000000» (п. 2 разд. IV Порядку № 708);
— у графі 8 зазначається загальна сума покупки;
— у графах 9, 11, 13 і 15 зазначається вартість придбаних послуг;
— у графах 10, 12, 14 і 16 проставляється нуль (п. 2 розд. IV Порядку № 708).
Відображати операції з неплатниками ПДВ у розділі II Реєстру потрібно за правилом першої події, тобто або за датою списання коштів із рахун-ка, або за датою отримання послуг. При цьому, якщо першою подією є передоплата послуг неплатнику ПДВ, то документом для відображення такої операції в Реєстрі є рахунок або платіжне доручення на перерахування коштів.
Отримання послуг від нерезидента. Як об’єкт обкладення ПДВ у п. 185.1 ПК зазначено операції з постачання послуг. Водночас при придбанні послуг у нерезидента, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, відповідальним за нарахування і сплату ПДВ вважається отримувач таких послуг, причому незалежно від того, зареєстрований він платником ПДВ чи ні (п. 180.2 ПК, ст. 208 ПК).
Тому, якщо місце постачання послуг (для його визначення див. таблицю на с. 28), отриманих від нерезидента, знаходиться на митній території України, то покупець таких послуг зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання і сплатити ПДВ за свій рахунок за ставкою 20 % (п. 208.2 ПК).
Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків і зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначену таким чином вартість, якщо вона виражена в іноземній валюті, перераховують у національну валюту за курсом НБУ, що діє на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 190.2 ПК).
Датою виникнення податкових зобов’язань із постачання послуг нерезидентами згідно з п. 187.8 ПК є дата першої з подій: або дата списання коштів із банківського рахунка в оплату послуг, або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом.
Приклад. Нерезидент надає для українського підприємства послуги з розміщення реклами. Реклама розміщується на території країни нерезидента. Нерезидент не має на території України постійного представництва, зареєстрованого як платник ПДВ.
Сума договору — €20000. Для виконання договору нерезиденту 12 червня було перераховано передоплату в сумі €20000. Акт отримано та підписано 7 липня.
Курс євро склав:
— на 12 червня — 15,90 грн./€;
— на 7 липня — 16,10 грн./€.
Рекламні послуги підпадають під дію п. 186.3 ПК. Відповідно до цього пункту місцем постачання послуг вважається місце реєстрації отримувача послуг. Оскільки отримувач послуг зареєстрований на території України, послуга обкладається ПДВ за ставкою 20 %.
Перераховуємо договірну вартість в українські гривні відповідно до п. 190.2 ПК — за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань. Оскільки перша подія — передоплата, то курс беремо на дату передоплати.
База оподаткування складе:
€20000 х 15,90 грн./€ = 318000 грн.
Визначаємо суму податкових зобов’язань:
318000 грн. х 20 % : 100 % = 63600 грн.
Якщо отримувач нерезидентних послуг є платником ПДВ. Отримувач послуг — платник ПДВ у день виникнення податкових зобов’язань має скласти податкову накладну із зазначенням суми податку. Така податкова накладна складається в одному примірнику і залишається в отримувача послуг (п. 208.2 ПК). Ця податкова накладна не підлягає реєстрації в ЄРПН незалежно від суми ПДВ, зазначеної в ній (п. 4 Порядки № 1246). Заповнення такої податкової накладної має свої особливості:
1) у шапці зазначається тип причини 14 «Складена покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента»;
2) у полі ІПН продавця-нерезидента проставляється умовний ІПН:
— «300000000000» — якщо послуги нерезидента призначені для використання в господарській діяльності або — «200000000000» — якщо нерезидентні послуги не призначені для використання в господарській діяльності чи придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України або послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ПК;
3) у полях, відведених для відображення най-менування та місцезнаходження продавця, вказуються найменування і місцезнаходження постачальника послуг — нерезидента;
4) у полях шапки податкової накладної, відведених для відображення відомостей про покупця, платник податків проставляє свої реквізити.
Решта полів і граф податкової накладної запов-нюються у звичайному порядку.
Така податкова накладна відображається на дату виникнення податкових зобов’язань у розділі I Реєстру і в рядку 7 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території Україні» декларації з ПДВ.
Якщо послуги, отримані від нерезидента, пов’язані з господарською діяльністю підприємства і призначені для використання в оподатковуваних операціях, то платник може відобразити податковий кредит за такими послугами. При цьому датою виникнення права на податковий кредит згідно з п. 198.2 ПК є дата сплати (нарахування) податку з податкових зобов’язань згідно з п. 187.8 ПК.
Документом, що засвідчує право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, вважається податкова накладна, податкові зобов’язання за якою включено до податкової декларації попереднього періоду (п. 201.12 ПК).
Таким чином, датою виникнення права на податковий кредит за послугами, отриманими від нерезидента, є наступний за відображенням податкових зобов’язань із ПДВ податковий період.
У періоді, наступному за відображенням податкових зобов’язань із ПДВ, на підставі раніше складеної податкової накладної операції з отримання послуг від нерезидента відображаються в розділі II Реєстру і в рядку 12.4 декларації з ПДВ.
Якщо отримувач нерезидентських послуг — неплатник ПДВ. Цей випадок регулює спеціальний п. 208.4 ПК. Він передбачає, що податкову накладну отримувач — неплатник ПДВ не виписує. Проте для виконання обов’язків зі сплати ПДВ такий отримувач послуг повинен подати Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України (за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. № 678). У ньому необхідно відобразити суму ПДВ-зобов’язань, нарахованих на вартість послуг нерезидента. Складати та подавати Розрахунок потрібно тільки за той звітний період (календарний місяць), в якому такі послуги отримано (п. 13 розд. III Порядку № 678). Розрахунок необхідно подавати протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем місяця, в якому було нараховано податкові зобов’язання.
Важливо! Якщо отримані від нерезидента послуги не вважаються поставленими на митній території України, то податкові зобов’язання за ними не нараховують. Такі послуги не показують у декларації з ПДВ. Податкова накладна в цьому випадку не виписується.
ПДФО та ЄСВ
Якщо ви укладаєте договори на виконання робіт/надання послуг виключно з іншими СГ, до цього підрозділу ви можете навіть не зазирати. Але якщо трапляється так, що цивільно-правові відносини у вас виникають і з фізичними особами, які не є суб’єктами підприємницької діяльності, вам необхідно знати, як утримати з виплачуваного їм доходу ПДФО та ЄСВ, про що, власне, і йтиметься далі*.
* Об’єктом оподаткування ПДФО для ФОП-загальносистемників, нагадаємо, є чистий річний оподатковуваний дохід. Детальніше про це ви можете дізнатися з тематичного номера «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2011, № 16 , с. 3.
ПДФО
Із ПДФО суб’єкту господарювання доведеться мати справу на підставі п.п. 164.2.2 ПК, згідно з яким суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов ЦПД, уключаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника ПДФО. СГ у цьому випадку буде для зазначеного платника податку податковим агентом. База оподаткування при нарахуванні доходів у вигляді винагороди за ЦПД за виконання робіт (надання послуг) визначається як нарахована сума такої винагороди, зменшена на суму ЄСВ (абз. 2 п. 164.6 ПК). Якщо винагорода виплачується у негрошовій формі, стандартно застосовується «натуральний» коефіцієнт, визначений відповідно до п. 164.5 ПК.
Ставка податку застосовується така ж, як і для заробітної плати. Так, дохід, який не перевищує десятикратний розмір МЗП, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, оподатковується за ставкою 15 % бази оподаткування. Суми ж доходу, які перевищують зазначену межу, оподатковуються за ставкою 17 % бази оподаткування (абз. 3 п. 167.1 ПК).
Важливо! Оскільки винагорода за ЦПД не є заробітною платою, зменшувати базу оподаткування на суму ПСП не можна (виходячи з абз. 2 п. 169.1 ПК).
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі або виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Податок із доходу, який нарахований, але не виплачений (не наданий), перераховується до бюджету протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, за який відбулося нарахування такого доходу.
У формі № 1ДФ** суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов ЦПД, мають бути відображені з ознакою доходу «102».
** Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, форма якого затверджена наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. № 49.
ЄСВ
Так, утримати з винагороди за ЦПД потрібно ще й ЄСВ. Причому, як ми зазначали вище, на суму такого ЄСВ має зменшуватися база оподаткування ПДФО. До того ж на суму винагороди за ЦПД необхідно також нарахувати ЄСВ. А все це тому, що винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за ЦПД уключаються до бази нарахування ЄСВ відповідно до абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ.
Ще раз наголосимо, що утримання та нарахування ЄСВ стосується тільки винагород за ЦПД, які виплачуються фізичним особам — не суб’єктам підприємницької діяльності. Якщо ж ЦПД укладено з ФОП і виконувані нею роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, ЄСВ із винагороди такої особи не утримується та на неї не нараховується.
Застерігаємо: нарахування ЄСВ здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування цього внеску (ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ). Така максимальна величина становить собою максимальну суму доходу застрахованої особи, що дорівнює 17 розмірам ПМПО, встановленого законом, на яку нараховується ЄСВ. Оскільки наші любі законодавці вирішили встановити єдиний розмір ПМПО протягом усього 2014 року, максимальна величина бази нарахування ЄСВ протягом року буде одна і дорівнюватиме 20706 грн. (1218 грн. х 17). Таким чином, винагорода за ЦПД, нарахована у звітному місяці, яка перевищує максимальну величину бази нарахування, в частині такого перевищення не обкладається ЄСВ (ні «зверху», ні «знизу»). При цьому майте на увазі: якщо строк виконання роботи (надання послуги) перевищує календарний місяць, винагорода за ЦПД із метою її порівняння з максимальною величиною бази нарахування ділиться на кількість місяців, за які її нараховано.
Розмір ЄСВ становить:
— у частині нарахувань — 34,7 % винагороди за ЦПД* (абз. 4 ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ);
— у частині утримань — 2,6 % винагороди за ЦПД (ч. 8 ст. 8 Закону про ЄСВ).
Безумовно, відношення за ЦПД знайдуть своє відображення у звіті за формою № Д4** (далі — Звіт), а конкретніше — у таких рядках таких його таблиць:
1) у таблиці 1:
— у рядках 1 та 1.2 — потрапить уся сума винагороди за ЦПД;
— у рядках 2, 2.2, 2.2.1 — 2.2.3 — потрапить сума винагороди за ЦПД, на яку нараховано ЄСВ, тобто у межах максимальної величини бази нарахування;
— у рядках 4 та 4.2 — потрапить сума винагороди за ЦПД, з якої утримано ЄСВ, тобто у межах максимальної величини бази нарахування;
— у рядках 3, 3.2, 3.2.1 — 3.2.3 — відображаємо суму ЄСВ, нараховану на винагороду за ЦПД;
— у рядках 5 та 5.4 — відображаємо суму ЄСВ, утриману з винагороди за ЦПД;
2) у таблиці 5 — вносимо відомості про кожну особу, яка протягом звітного місяця виконувала роботи (надавала послуги) за ЦПД. Причому у графі 7 необхідно поставити категорію особи 3 — «особи, які виконують роботи за договорами цивільно-правового характеру»;
3) у таблиці 6 — вносимо відомості про дохід кожної особи, яка отримала його на підприємстві у звітному місяці, виконуючи роботи (надаючи послуги) за ЦПД. При цьому, якщо особа, яка виконувала роботи (надавала послуги), одночасно є працівником вашого підприємства і ви нараховували їй у звітному місяці інші виплати, окрім винагороди за ЦПД (зарплату, лікарняні тощо), то винагороду за ЦПД необхідно відображати в таблиці 6 окремим від інших виплат рядком. Також окремими рядками необхідно відображати винагороду за ЦПД, яка нараховується у звітному місяці за різні місяці.
* Це у загальному випадку. Для підприємств та організацій всеукраїнських громадських організацій інвалідів (зокрема, товариств УТОГ та УТОС) така ставка зменшується до 5,3 %, а для підприємств суднобудівної промисловості — до 33,2 % (на період до 1 січня 2023 року).
** Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів, форма якого затверджена наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. № 454.
