Этюд в зеленых тонах (озеленяем территорию предприятия)

Этюд в зеленых тонах (озеленяем территорию предприятия)

Весна открыла двери в свои владения пока только на календаре, но многие из нас уже с первым вдохом весеннего воздуха погрузились в грезы о цветущих деревьях, бушующих зеленью газончиках и пестрящих разными красками клумбах! Приятная картина, не правда ли? Если ваше предприятие хочет наблюдать ее на своей территории, позаботиться об этом нужно уже в ближайшее время. И пока работники хозяйственной части готовят садовый инвентарь и приобретают саженцы и сеянцы, мы разберемся, как учесть озеленение территории предприятия его бухгалтерам.

Наталья Чернышова, экономист-аналитик

Организационные вопросы

Говоря о зеленых насаждениях, нельзя обойтись без определения этого понятия. Зеленые насаждения — это древесная, кустарниковая, цветочная и травяная растительность природного и искусственного происхождения на определенной территории населенного пункта (абз. 7 ст. 1 Закона о благоустройстве). Надо сказать, что озеленение территории — это не просто эстетическая потребность предприятия, но и его прямая обязанность, диктуемая Законом о благоустройстве. Дело в том, что территории предприятий, учреждений, организаций и закрепленные за ними территории на условиях договора п. 4 ч. 1 ст. 13 Закона о благоустройстве относит к объектам в сфере благоустройства населенных пунктов. А зеленые насаждения как раз являются элементом объектов благоустройства в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 21 Закона о благоустройстве. В свою очередь, предприятия, учреждения и организации в сфере благоустройства населенных пунктов обязаны, в частности, содержать в надлежащем состоянии объекты благоустройства (их части), находящиеся в их собственности или пользовании, а также определенную правилами благоустройства территории населенного пункта прилегающую к этим объектам территорию (п. 1 ч. 2 ст. 18, ст. 24 Закона о благоустройстве). Кроме того, озеленение территории — это своего рода санитарно-гигиеническое мероприятие, ведь наши зеленые «друзья», как известно, — природные очистители атмосферного воздуха. А применение необходимых мер по предотвращению и устранению причин загрязнения атмосферного воздуха, физического воздействия на атмосферу в населенных пунктах при осуществлении своей деятельности — это обязанность предприятий, учреждений и организаций в соответствии со ст. 19 Закона № 4004. Озеленения территории предприятия требует и ряд отраслевых санитарных правил.

Каждый объект зеленых насаждений должен иметь паспорт, который составляется по материалам инвентаризации. Его утверждает балансодержатель, собственник или пользователь земельных участков, на которых расположены зеленые насаждения, и подписывает исполнитель работ по инвентаризации (п. 8 разд. 2 Методрекомендаций № 386). Сама же инвентаризация проводится в соответствии с Инструкцией № 226. Ее проводят бюро технической инвентаризации, предприятия, организации, имеющие на это право, а также балансодержатели объектов благоустройства государственной или коммунальной формы собственности, имеющие технические возможности, соответствующих специалистов, по согласованию с исполнительными органами городских, поселковых, сельских советов раз в 5 лет с апреля до октября. Паспорт объекта подлежит плановому обновлению один раз в 5 лет. Балансодержатели, собственники или пользователи земельных участков, на которых расположены зеленые насаждения, ежегодно вносят в учетные документы данные об изменениях, состоявшихся на объектах или земельных участках, где расположены зеленые насаждения, за этот период (п. 13 разд. 2 Методрекомендаций № 386).

Специальные правила по содержанию зеленых насаждений в населенных пунктах Украины закреплены в Правилах № 105.

Создаем зеленые насаждения

Обо всех организационных моментах по созданию зеленых насаждений можно узнать из разд. 8 Правил № 105. Но нас как бухгалтеров куда больше интересуют вопросы налогового и бухгалтерского учета их создания. О них и поговорим.

Бухгалтерский учет

Как учитывать созданные зеленые насаждения в бухгалтерском учете? Это зависит, в первую очередь, от их срока полезного использования, во вторую — от их стоимости. Так, зеленые насаждения могут учитываться:

1) в составе запасов на субсчете 208 «Материалы сельскохозяйственного назначения» или 209 «Прочие материалы». Сюда попадут те объекты зеленых насаждений, срок полезного использования которых не превышает 1 год (например, саженцы, семена однолетних растений). Напоминаем: единицей бухгалтерского учета запасов является их наименование или однородная группа (вид);

2) в составе МНМА на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы». Здесь место тем объектам зеленых насаждений, срок полезного использования которых больше 1 года, но их стоимость слишком низка для отнесения в состав основных средств. Напомним, что стоимостный критерий для отнесения предметов в состав малоценных необоротных материальных активов для целей бухучета определяет само предприятие и указывает его в приказе об учетной политике. Ввиду того, что для целей налогового учета такой стоимостный критерий предусмотрен законодательно и составляет 2500 грн., то разумно установить его и для бухгалтерского учета, дабы как можно больше «сроднить» эти два учета и таким образом избежать в этой части учета налоговых разниц;

3) в составе ОС на субсчете 108 «Многолетние насаждения». В состав ОС как раз попадут те зеленые насаждения со сроком полезного использования больше 1 года, которые превышают установленный предприятием стоимостный критерий.

Заметим, что озеленение территории может производиться в процессе строительства здания предприятия. В таком случае предприятие вправе решить учитывать такие объекты благоустройства как составляющую часть построенного объекта на субсчете 103 «Здания и сооружения».

Объекты зеленых насаждений предприятие по своему усмотрению может учитывать:

1) как один объект «Прилегающая территория»;

2) каждый объект (куст, дерево, цветник) отдельно;

3) как несколько однотипных объектов (например, высаженные на одном обособленном участке зеленые насаждения одного сорта, вида и т. п.).

Озеленение территории, которая принадлежит предприятию на праве собственности или праве пользования, осуществляется полностью за счет такого предприятия (абз. 2 ч. 4 ст. 36 Закона о благоустройстве). А это значит, что в учете появятся расходы.

Если объект зеленых насаждений попадает в состав запасов, то расходы на его создание (первоначальную стоимость*) полностью относим в «бухгалтерские» расходы.

Если же зеленые насаждения попадают в состав МНМА или ОС, то расходы придут в бухучете вместе с начислением амортизации. То есть в следующем месяце после того, как эти насаждения были созданы, их начинают амортизировать. Что касается методов амортизации, то для МНМА их предусмотрено 4**:

1) прямолинейный метод*** (п.п. 1 п. 26 П(С)БУ 7);

2) производственный метод**** (п.п. 5 п. 26 П(С)БУ 7);

3) метод «50 %/50 %», когда полстоимости объекта МНМА амортизируем в первом месяце эксплуатации, а другую половину — в месяце ликвидации этого объекта;

4) метод «100 %», когда всю стоимость объекта зеленых насаждений амортизируем в первом месяце его использования.

* Какие расходы формируют себестоимость запасов, вы можете вспомнить, заглянув в П(С)БУ 9 (п. 9).

** Прямолинейный и производственный методы не предусмотрены для начисления амортизации МНМА в налоговом учете, поэтому для достижения максимального сближения бухгалтерского и налогового учета и в бухучете их лучше не применять.

*** Как поступить в ситуации, когда предприятие решает перейти с прямолинейного метода амортизации МНМА на «стопроцентный», см. в ответе на вопрос «С прямолинейного на «стопроцентный»: как перейти на новый метод амортизации МНМА?» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 21 (69), с. 61.

**** Хотя этот метод и предусмотрен П(С)БУ, в отношении зеленых насаждений он не применим, поскольку предназначен для амортизации производственного оборудования.

Зеленые насаждения — ОС можно амортизировать любым из методов, приведенных в п. 26 П(С)БУ 7 (опять-таки, кроме производственного): прямолинейным, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивным.

Расходы на создание зеленых насаждений (либо в размере их первоначальной стоимости — для запасов, либо в размере начисленной амортизации — для МНМА и ОС) в зависимости от их хозяйственного назначения могут попасть на такие «расходные» счета: 91 «Общепроизводственные расходы» (например, при засевании гольф-клубами травой полей для гольфа), 92 «Административные расходы» (например, если зеленые насаждения созданы на территории, на которой расположено только административное здание), 93 «Расходы на сбыт» (например, при высаживании возле летних площадок кафе живых декоративных растений для дополнительного привлечения посетителей), субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Считаем, в большинстве случаев расходы на создание зеленых насаждений попадут как раз на субсчет 949, потому что очень часто невозможно привязать этот процесс к конкретной деятельности (общепроизводственной, административной, сбытовой). При этом административные, сбытовые и прочие операционные расходы будут признаны таковыми в периоде их осуществления (абз. 2 п. 7 П(С)БУ 16). А вот общепроизводственные расходы подлежат распределению (см. пример распределения в приложении 1 к П(С)БУ 16). Постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы также признаются расходами в периоде их осуществления, а вот постоянные распределенные и переменные общепроизводственные расходы включаются в производственную себестоимость, а значит, признаются расходами в периоде признания доходов от реализации товаров (выполнения работ, предоставления услуг), для которых создавался объект зеленых насаждений.

«Расходные» счета при создании зеленых насаждений должны корреспондировать с кредитом следующих счетов:

— 208 или 209 — если созданный объект зеленых насаждений отнесен в состав запасов;

— 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» — если такой объект попадает в состав МНМА;

— 131 «Износ основных средств» — если объект зеленых насаждений представляет собой ОС.

Налоговый учет

Для целей налогового учета очень важно определить, можно ли отнести создание зеленых насаждений к хозяйственной деятельности предприятия. Это имеет значение для возможности признания «налоговых» расходов. Напомним, что расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, не включаются в «налоговые» расходы (п.п. 139.1.1 НК).

У Миндоходов весьма фискальный взгляд на этот вопрос! Судя по разъяснению миндоходовцев, приведенному в подкатегории 102.07.22 ЗІР, они считают, что расходы плательщика налога на содержание (в том числе озеленение) прилегающей к производственным зданиям территории не связаны с осуществлением им хозяйственной деятельности и соответственно не включаются в состав расходов. Согласны ли мы с такой позицией? Не совсем. По нашему мнению, такие расходы вправе попасть в состав «налоговых» по следующим причинам. Во-первых, озеленение территории — это не просто прихоть предприятия, а его обязанность по закону. Об этом мы говорили на с. 31. Во-вторых, бывают случаи, когда «озеленительные» мероприятия напрямую связаны с хозяйственной деятельностью. Например, в упоминаемом нами чуть выше случае, когда производится озеленение территории возле летней площадки кафе для привлечения посетителей. Чем не связь с хоздеятельностью? Поэтому говорить о безоговорочном непопадании «озеленительных» расходов в состав «налоговых» ошибочно. Да и вспомним прежнюю позицию тогда еще налоговиков по данному вопросу. Они в «Вестнике налоговой службы Украины» от 05.08.2008 г. говорили, что, как исключение, расходы на благоустройство, понесенные в связи с ведением собственной хозяйственной деятельности предприятия или являющиеся необходимым условием ее ведения, что подтверждено соответствующими документами (заключение эксперта, техническая документация), можно включать в валовые. Полагаем, на либеральность миндоходовцев в таком случае можно надеяться и сейчас. Таким образом, если вы можете документально доказать связь озеленения территории предприятия с его хозяйственной деятельностью, то здесь вопросов о включении расходов на ее проведение в состав налоговых, по идее, возникнуть не должно. Хотя, как мы понимаем, у миндоходовцев могут быть свои идеи на этот счет. Да и документально подтвердить необходимость проведения озеленения территории не так-то просто.

Резюмируя все вышесказанное, советуем вам следующее. Особо осторожным налогоплательщикам, не желающим вступать в споры с представителями «доходно-сборочного» министерства, конечно, следует прислушаться к их позиции, обнародованной в ЗІР, и не включать расходы на озеленение территории в состав «налоговых» без должного документального подтверждения их связи с хозяйственной деятельностью. Но! Тем, кто готов повоевать, мы советуем обратное. Включайте «озеленительные» расходы в «налоговые». Да, миндоходовцы будут против этого, о чем красноречиво скажет присланное ими налоговое уведомление-решение. Но в таком случае убрать «шлагбаум» на пути отнесения расходов на озеленение в состав «налоговых» вам может помочь обращение в суд. Шансы признания судом полученного уведомления-решения недействительным у вас велики. Об этом свидетельствует ряд положительных для налогоплательщиков решений суда в подобных ситуациях. Это, в частности, определение ВАСУ от 03.02.2009 г. по делам № К-35296/06 и К-35028/06, постановление ВАСУ от 02.03.2011 г. по делу № К-15244/09. В последнем, кстати, суд аргументирует справедливость отнесения «озеленительных» расходов в состав «налоговых», ссылаясь на Закон о благоустройстве.

Решились включать расходы на создание зеленых насаждений в состав «налоговых»? Тогда давайте посмотрим, как это сделать. Здесь, как и в бухгалтерском учете, необходимо разграничить объекты зеленых насаждений, относящиеся к запасам, МНМА и ОС.

Стоимость зеленых насаждений-запасов сразу полностью попадет в состав расходов в периоде их осуществления (кроме постоянных и переменных распределенных общепроизводственных расходов, которые включаются в расходы в периоде признания доходов от реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг — п. 138.4 НК). В Декларации по налогу на прибыль* они в зависимости от их хозяйственного назначения осядут либо в строке 06.1 «Административные расходы», либо в строке 06.2 «Расходы на сбыт», либо в строке 06.4 «Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы» (заполняя эту строку, придется подать и приложение ІВ, в котором «озеленительные» расходы попадут в строку 06.4.43), либо в строке 05.1 «себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг)», если расходы признаются предприятием общепроизводственными.

* Форма Декларации утверждена приказом Миндоходов от 30.12.2013 г. № 872.

Если же зеленые насаждения относятся к не-оборотным активам (срок полезного использования больше 1 года), то они учитываются как основные средства или прочие необоротные активы либо в группе 8 «Многолетние насаждения» — если их стоимость превышает 2500 грн., либо в группе 11 «Малоценные необоротные материальные активы» — если их стоимость меньше 2500 грн. Объекты зеленых насаждений, относящиеся к объекту строительства, как составная часть последнего, учитываются в группе 3 «Здания, сооружения, передаточные устройства». Если вы усматриваете в создании зеленых насаждений хозяйственное назначение, то их нужно амортизировать (но помним о риске такой авантюры! — см. с. 33). Методы, по которым можно амортизировать ОС, в налоговом учете ничем не отличаются от «бухгалтерских» (см. с. 32). Кстати, чтобы избежать сизифова труда, методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете лучше применять одинаковые. А вот МНМА, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете можно амортизировать только двумя методами: методом «50 %/50 %» или методом «100 %» (см. с. 32). Амортизационные расходы учитываются так же, как и расходы на создание зеленых насаждений-запасов (см. выше).

Что касается НДС, то вы можете отразить налоговый кредит по НДС по товарам, работам, услугам, связанным с созданием объекта зеленых насаждений в случае хозяйственного использования такого объекта в налогооблагаемых операциях.

Поддерживаем существующие зеленые насаждения в надлежащем состоянии

Созданные зеленые насаждения требуют постоянного ухода. Подрезать кустики, подстричь траву, избавить деревья от вредителей — с такими и прочими мероприятиями по поддержанию красоты и жизнедеятельности «местной флоры» сталкиваются предприятия, располагающие на своей территории зеленые насаждения.

Зеленые насаждения можно как просто поддерживать в надлежащем состоянии (здоровом и привлекательном), так и проводить их ремонт (текущий или капитальный). Мероприятия по уходу за объектами благоустройства зеленого хозяйства описаны в разд. 9 Правил № 105. В частности, они включают: уход за деревьями и кустарниками, палисадниками, вьющимися растениями, цветниками, газонами, садовыми дорожками и площадками, малыми архитектурными формами; защиту зеленых насаждений от вредителей и болезней и т.д. «Ремонтные» мероприятия описаны в разд. 13 Правил № 105. К текущему ремонту зеленых насаждений относятся работы, направленные на предотвращение мелких деформаций и повреждений объектов благоустройства и их ликвидацию. Перечень таких работ и порядок их проведения можно найти в п. 13.2 Правил № 105. Капитальный ремонт подразумевает выполнение работ, направленных на восстановление их эксплуатационных характеристик, повышение качества озеленения и благоустройства путем замены отдельных элементов на более современные конструкции и материалы, а также посадку новых более декоративных деревьев и кустарников. Что это конкретно за работы и как их выполнить, рассказано в п. 13.1 Правил № 105.

Напомним, что разграничение ремонта ОС на текущий и капитальный может пригодиться для его отражения в бухгалтерском учете и налоговом учете. Кстати, самое время их рассмотреть. Начнем с бухгалтерского.

Бухгалтерский учет

Расходы на содержание зеленых насаждений, учитываемых в составе ОС или МНМА, отражают в учете по правилам, предусмотренным П(С)БУ 7. Так, если эти расходы связаны с улучшением объекта зеленых насаждений, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, то на их сумму увеличиваем первоначальную стоимость улучшаемого объекта (п. 14 П(С)БУ 7).

Затраты, осуществляемые для поддержания объекта зеленых насаждений в надлежащем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаем в состав расходов (п. 15 П(С)БУ 7).

В то же время в вопросе отнесения расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта ОС, п. 14 П(С)БУ 7 позволяет применять порядок, установленный налоговым законодательством (о нем мы поговорим ниже).

А вот увеличение первоначальной стоимости запасов не предусмотрено вообще (за исключением случаев, установленных П(С)БУ 9), поэтому все затраты отражаем в составе расходов.

Счета расходов и порядок их признания используем те же, что и при создании объектов зеленых насаждений (см. с. 33).

Налоговый учет

Налоговый учет во многом «солидарен» с бухгалтерским. Так, затраты на содержание объектов зеленых насаждений, относящихся к запасам, а также затраты на поддержание надлежащего состояния ОС, не влекущее за собой увеличение будущих экономических выгод, полностью попадут в состав «налоговых» расходов. А вот расходы на ремонт и улучшение необоротных объектов зеленых насаждений, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, нужно учитывать по-особенному. Сумма расходов, не превышающая 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС, подлежащих амортизации, на начало отчетного года относится в состав «налоговых» расходов. А вот сумма свыше этого 10-процентного лимита увеличит первоначальную стоимость объекта зеленых насаждений (п. 146.11 НК). То есть на расходы «ремонтные» затраты будут относиться постепенно по мере начисления амортизации на ремонтируемый (улучшаемый) объект ОС. Но это все справедливо только для тех субъектов хозяйствования, которые выберут смелый путь учета расходов и будут включать их в состав налоговых. Напомним, что миндоходовцы такой путь не приветствуют и считают, что затратам на содержание объектов озеленения вообще не место в «налоговых» расходах.

В Декларации по налогу на прибыль расходы на содержание объектов зеленых насаждений отражаем в тех же строках, что и расходы на создание этих объектов (см. с. 34).

Пример. Предприятие решило принять следующие меры по озеленению своей территории:

— засадить цветами клумбу. Общая стоимость семян — 45 грн. (в том числе НДС — 7,50 грн.);

— посадить новые деревья. Общая стоимость саженцев — 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.). Стоимость доставки транспортной компанией — 60 грн. (в том числе НДС — 10 грн.);

— обрезать растущие кусты. Работы осуществлялись подрядчиком. Их стоимость составила 96 грн. (в том числе НДС — 16 грн.).

Работы по высадке объектов зеленых насаждений проводились работниками предприятия.

Использованные документы и сокращения

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о благоустройстве — Закон Украины «О благоустройстве населенных пунктов» от 06.09.2005 г. № 2807-IV.

Закон № 4004 — Закон Украины «Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения» от 24.02.94 г. № 4004-ХII.

Методрекомендации № 386 — Методические рекомендации по учету зеленых насаждений в населенных пунктах Украины, утвержденные приказом Минстроя от 22.11.2006 г. № 386.

Правила № 105 — Правила содержания зеленых насаждений в населенных пунктах Украины, утвержденные приказом Минстроя от 10.04.2006 г. № 105.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

Инструкция № 226 — Инструкция по инвентаризации зеленых насаждений в населенных пунктах Украины, утвержденная приказом Государственного комитета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от 24.12.2001 г. № 226.

ЗІР — общедоступный информационно-справочный ресурс (http://zir.minrd.gov.ua).

МНМА — малоценные необоротные материальные активы.

НДС — налог на добавленную стоимость.

ОС — основные средства.