Етюд у зелених тонах (озеленюємо територію підприємства)

Етюд у зелених тонах
(озеленюємо територію підприємства)

Весна відчинила двері у свої володіння поки що тільки на календарі, але дехто з нас уже з першим вдихом весняного повітря поринув у мрії про квітучі дерева, соковиті зелені газончики та барвисті квітники! Приємна картина, чи не так? Якщо ваше підприємство хоче спостерігати її на своїй території, подбати про це потрібно вже найближчим часом. І доки працівники господарської частини готують садовий інвентар і придбавають саджанці та сіянці, ми розберемося, як облікувати озеленення території підприємства його бухгалтерам.

Наталія Чернишова, економіст-аналітик

Організаційні питання

Кажучи про зелені насадження, не можна обійтися без визначення цього поняття. Зелені насадження — це деревна, чагарникова, квіткова та трав’яна рослинність природного і штучного походження на визначеній території населеного пункту (абз. 7 ст. 1 Закону про благоустрій). Слід зазначити, що озеленення території — це не просто естетична потреба підприємства, але і його прямий обов’язок, обумовлений Законом про благоустрій. Річ у тім, що території підприємств, установ, організацій та закріплені за ними території на умовах договору п. 4 ч. 1 ст. 13 Закону про благоустрій відносить до об’єктів у сфері благоустрою населених пунктів. А зелені насадження якраз є елементом об’єктів благоустрою відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 21 Закону про благоустрій. У свою чергу, підприємства, установи та організації у сфері благоустрою населених пунктів зобов’язані, зокрема, утримувати в належному стані об’єкти благоустрою (їх частини), що перебувають у їх власності або користуванні, а також визначену правилами благоустрою території населеного пункту прилеглу до цих об’єктів територію (п. 1 ч. 2 ст. 18, ст. 24 Закону про благо-устрій). Крім того, озеленення території — це своєрідний санітарно-гігієнічний захід, адже наші зелені «друзі», як відомо, — природні очисники атмосферний повітря. А вживання необхідних заходів щодо запобігання та усунення причин забруднення атмосферного повітря, фізичного впливу на атмосферу в населених пунктах при здійсненні своєї діяльності — це обов’язок підприємств, установ та організацій відповідно до ст. 19 Закону № 4004. Озеленення території підприємства вимагає і низка галузевих санітарних правил.

Кожен об’єкт зелених насаджень повинен мати паспорт, який складається за матеріалами інвентаризації. Його затверджує балансодержатель, власник або користувач земельних ділянок, на яких розташовані зелені насадження, і підписує виконавець робіт з інвентаризації (п. 8 розд. 2 Методрекомендацій № 386). Сама ж інвентаризація проводиться відповідно до Інструкції № 226. Її проводять бюро технічної інвентаризації, підприємства, організації, які мають на це право, а також балансоутримувачі об’єктів благоустрою державної чи комунальної форми власності, які мають технічні можливості, відповідних фахівців, за погодженням з виконавчими органами міських, селищних, сільських рад раз на 5 років з квітня до жовтня. Паспорт об’єкта підлягає плановому оновленню один раз на 5 років. Балансоутримувачі, власники або користувачі земельних ділянок, на яких розташовані зелені насадження, щорічно вносять в облікові документи дані про зміни, які відбулися на об’єктах чи земельних ділянках, де розташовані зелені насадження, за цей період (п. 13 розд. 2 Методрекомендацій № 386).

Спеціальні правила з утримання зелених насаджень у населених пунктах України закріплено у Правилах № 105.

Створюємо зелені насадження

Про всі організаційні моменти зі створення зелених насаджень можна дізнатися з розд. 8 Правил № 105. Але нас як бухгалтерів набагато більше цікавлять питання податкового та бухгалтерського обліку їх створення. Про них і поговоримо.

Бухгалтерський облік

Як облікувати створені зелені насадження в бухгалтерському обліку? Це залежить, у першу чергу, від їх строку корисного використання, у другу — від їх вартості. Так, зелені насадження можуть обліковуватися:

1) у складі запасів на субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» або 209 «Інші матеріали». Сюди потраплять ті об’єкти зелених насаджень, строк корисного використання яких не перевищує 1 рік (наприклад, саджанці, насіння однорічних рослин). Нагадуємо: одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид);

2) у складі МНМА на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Тут місце тим об’єктам зелених насаджень, строк корисного використання яких більше 1 року, але їх вартість дуже низька для віднесення до складу основних засобів. Нагадаємо, що вартісний критерій для віднесення предметів до складу малоцінних необоротних матеріальних активів для цілей бух-обліку визначає само підприємство і зазначає його в наказі про облікову політику. З огляду на те, що для цілей податкового обліку такий вартісний критерій передбачено законодавчо і становить 2500 грн., то розумно встановити його і для бухгалтерського обліку, щоб якомога більше «зріднити» ці два обліки і таким чином уникнути в цій частині обліку податкових різниць;

3) у складі ОЗ на субрахунку 108 «Багаторічні насадження». До складу ОЗ якраз потраплять ті зелені насадження зі строком корисного використання більше 1 року, які перевищують установлений підприємством вартісний критерій.

Зауважимо, що озеленення території може здійснюватися у процесі будівництва будівлі підприємства. У такому разі підприємство має право вирішити обліковувати такі об’єкти благоустрою як складову побудованого об’єкта на субрахунку 103 «Будівлі та споруди».

Об’єкти зелених насаджень підприємство на свій розсуд може обліковувати:

1) як один об’єкт «Прилегла територія»;

2) кожен об’єкт (кущ, дерево, квітник) окремо;

3) як декілька однотипних об’єктів (наприклад, висаджені на одній відокремленій ділянці зелені насадження одного сорту, виду тощо).

Озеленення території, яка належить підприємству на праві власності або праві користування, здійснюється повністю за рахунок такого підприємства (абз. 2 ч. 4 ст. 36 Закону про благоустрій). А це означає, що в обліку з’являться витрати.

Якщо об’єкт зелених насаджень потрапляє до складу запасів, то витрати на його створення (первісну вартість*) повністю відносимо до «бухгалтерських» витрат.

* Які витрати формують собівартість запасів, ви можете пригадати, зазирнувши до П(С)БО 9 (п. 9).

Якщо ж зелені насадження потрапляють до складу МНМА або ОЗ, то витрати прийдуть у бухобліку разом з нарахуванням амортизації. Тобто в наступному місяці після того, як ці насадження були створені, їх починають амортизувати. Що стосується методів амортизації, то для МНМА їх передбачено 4**:

1) прямолінійний метод*** (п.п. 1 п. 26 П(С)БО 7);

2) виробничий метод**** (п.п. 5 п. 26 П(С)БО 7);

3) метод «50 %/50 %», коли піввартості об’єкта МНМА амортизуємо в першому місяці експлуатації, а іншу половину — у місяці ліквідації цього об’єкта;

4) метод «100 %», коли всю вартість об’єкта зелених насаджень амортизуємо в першому місяці його використання.

** Прямолінійний і виробничий методи не передбачені для нарахування амортизації МНМА в податковому обліку, тому для досягнення максимального зближення бухгалтерського та податкового обліку і в бухобліку їх краще не застосовувати.

*** Як вчинити в ситуації, коли підприємство вирішує перейти з прямолінійного методу амортизації МНМА на «стовідсотковий», див. відповідь на запитання «З прямолінійного на «стовідсотковий»: як перейти на новий метод амортизації МНМА?» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2013, № 21 (69), с. 61.

**** Хоча цей метод і передбачено П(С)БО, щодо зелених насаджень він не застосовний, оскільки призначений для амортизації виробничого обладнання.

Зелені насадження — ОЗ можна амортизувати будь-яким із методів, наведених у п. 26 П(С)БО 7 (знову ж таки, крім виробничого): прямолінійним, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивним.

Витрати на створення зелених насаджень (або в розмірі їх первісної вартості — для запасів, або в розмірі нарахованої амортизації — для МНМА і ОЗ) залежно від їх господарського призначення можуть потрапити на такі «витратні» рахунки: 91 «Загальновиробничі витрати» (наприклад, при засіванні гольф-клубами травою полів для гольфу), 92 «Адміністративні витрати» (наприклад, якщо зелені насадження створені на території, на якій розташована тільки адміністративна будівля), 93 «Витрати на збут» (наприклад, при висадженні біля літніх майданчиків кафе живих декоративних рослин для додаткового залучення відвідувачів), субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності». Вважаємо, в більшості випадків витрати на створення зелених насаджень потраплять якраз на субрахунок 949, тому що дуже часто неможливо прив’язати цей процес до конкретної діяльності (загальновиробничої, адміністративної, збутової). При цьому адміністративні, збутові та інші операційні витрати будуть визнані такими в періоді їх здійснення (абз. 2 п. 7 П(С)БО 16). А ось загальновиробничі витрати підлягають розподілу (див. приклад розподілу в додатку 1 до П(С)БО 16). Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати також визнаються витратами в періоді їх здійснення, а ось постійні розподілені та змінні загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості, а отже, визнаються витратами в періоді визнання доходів від реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг), для яких створювався об’єкт зелених насаджень.

«Витратні» рахунки при створенні зелених насаджень повинні кореспондувати з кредитом таких рахунків:

— 208 або 209 — якщо створений об’єкт зелених насаджень віднесено до складу запасів;

— 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» — якщо такий об’єкт потрапляє до складу МНМА;

— 131 «Знос основних засобів» — якщо об’єкт зелених насаджень є ОЗ.

Податковий облік

Для цілей податкового обліку дуже важливо визначити, чи можна віднести створення зелених насаджень до господарської діяльності підприємства. Це має значення для можливості визнання «податкових» витрат. Нагадаємо, що витрати, не пов’язані з господарською діяльністю підприємства, не включаються до «податкових» витрат (п.п. 139.1.1 ПК).

У Міндоходів досить фіскальний погляд на це питання! Судячи з роз’яснення міндоходівців, наведеного в підкатегорії 102.07.22 ЗІР, вони вважають, що витрати платника податку на утримання (у тому числі озеленення) прилеглої до виробничих будівель території не пов’язані з провадженням ним господарської діяльності, і відповідно не включаються до складу витрат. Чи погоджуємося ми з такою позицією? Не зовсім. На нашу думку, такі витрати мають право потрапити до складу «податкових» з таких причин. По-перше, озеленення території — це не просто примха підприємства, а його обов’язок згідно із законом. Про це ми говорили на с. 31. По-друге, бувають випадки, коли «озеленювальні» заходи безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю. Наприклад, у згадуваному нами випадку, коли здійснюється озеленення території біля літнього майданчика кафе для приваблення відвідувачів. Чим не зв’язок із госпдіяльністю? Тому говорити про беззаперечне непотрапляння «озеленювальних» витрат до складу «податкових» помилково. Та і пригадаємо колишню позицію тоді ще податківців з цього питання. Вони у «Віснику податкової служби України» від 05.08.2008 р. зазначали, що як виняток витрати на благоустрій, понесені у зв’язку з веденням власної господарської діяльності підприємства або є необхідною умовою її ведення, що підтверджене відповідними документами (висновок експерта, технічна документація), можна уключати до валових. Вважаємо, на ліберальність міндоходівців у такому разі можна сподіватися і зараз. Таким чином, якщо ви можете документально довести зв’язок озеленення території підприємства з його господарською діяльністю, то тут запитань про включення витрат на її проведення до складу податкових, імовірно, виникнути не повинно. Хоча, як ми розуміємо, у міндоходівців можуть бути свої ідеї із цього приводу. Та й документально підтвердити необхідність проведення озеленення території не так-то просто.

Резюмуючи все зазначене вище, радимо вам таке. Особливо обережним платникам податків, які не бажають вступати у спори з представниками «дохідно-збірного» міністерства, звичайно, слід прислухатися до їх позиції, оприлюдненої в ЗІР, і не включати витрати на озеленення території до складу «податкових» без належного документального підтвердження їх зв’язку з господарською діяльністю. Але! Тим, хто готовий повоювати, ми радимо зворотне. Уключайте «озеленювальні» витрати до «податкових». Так, міндоходівці будуть проти цього, про що красномовно скаже надіслане ними податкове повідомлення-рішення. Але в такому разі прибрати «шлагбаум» на шляху віднесення витрат на озеленення до складу «податкових» вам може допомогти звернення до суду. Шанси визнання судом отриманого повідомлення-рішення недійсним у вас великі. Про це свідчить низка позитивних для платників податків рішень суду в подібних ситуаціях. Це, зокрема, ухвала ВАСУ від 03.02.2009 р. у справах № К-35296/06 і К-35028/06, постанова ВАСУ від 02.03.2011 р. у справі № К-15244/09. В останній, до речі, суд аргументує справедливість віднесення «озеленювальних» витрат до складу «податкових», посилаючись на Закон про благоустрій.

Вирішили включати витрати на створення зелених насаджень до складу «податкових»? Тоді давайте поглянемо, як це зробити. Тут, як і в бухгалтерському обліку, необхідно розмежувати об’єкти зелених насаджень, що належать до запасів, МНМА і ОЗ.

Вартість зелених насаджень-запасів одразу повністю потрапить до складу витрат у періоді їх здійснення (крім постійних і змінних розподілених загальновиробничих витрат, що включаються до витрат у періоді визнання доходів від реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг — п. 138.4 ПК). У Декларації з податку на прибуток* вони залежно від їх господарського призначення осядуть або в рядку 06.1 «Адміністративні витрати», або в рядку 06.2 «Витрати на збут», або в рядку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» (заповнюючи цей рядок, доведеться подати й додаток ІВ, у якому «озеленювальні» витрати потраплять до рядка 06.4.43), або в рядку 05.1 «собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)», якщо витрати визнаються підприємством загальновиробничими.

* Форму Декларації затверджено наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. № 872.

Якщо ж зелені насадження належать до необоротних активів (строк корисного використання більше 1 року), то вони обліковуються як основні засоби чи інші необоротні активи або у групі 8 «Багаторічні насадження» — якщо їх вартість перевищує 2500 грн., або у групі 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» — якщо їх вартість менше 2500 грн. Об’єкти зелених насаджень, будівництва, що належать до об’єкта, як складова частина останнього обліковуються у групі 3 «Будівлі, споруди, передавальні пристрої». Якщо ви вбачаєте у створенні зелених насаджень господарське призначення, то їх потрібно амортизувати (але пам’ятаємо про ризик такої авантюри! — див. с. 33). Методи, за якими можна амортизувати ОЗ у податковому обліку, нічим не відрізняються від «бухгалтерських» (див. с. 32). До речі, щоб уникнути сізіфової праці, методи нарахування амортизації в податковому та бухгалтерському обліку краще застосовувати однакові. А от МНМА, на відміну від бухгалтерського обліку, у податковому обліку можна амортизувати тільки двома методами: методом «50 % / 50 %» або методом «100 %» (див. с. 32). Амортизаційні витрати обліковуються так само, як і витрати на створення зелених насаджень запасів (див. вище).

Що стосується ПДВ, то ви можете відобразити податковий кредит з ПДВ за товарами, роботами, послугами, пов’язаними зі створенням об’єкта зелених насаджень у разі господарського використання такого об’єкта в оподатковуваних операціях.

Підтримуємо існуючі зелені насадження в належному стані

Створені зелені насадження вимагають постійного догляду. Підрізати кущики, підстригти траву, знищити шкідників на деревах — з такими та іншими заходами щодо підтримки краси і життєдіяльності «місцевої флори» стикаються підприємства, що розташовують на своїй території зелені насадження.

Зелені насадження можна як просто підтримувати в належному стані (здоровому і привабливому), так і проводити їх ремонт (поточний чи капітальний). Заходи щодо догляду за об’єктами благоустрою зеленого господарства описані в розд. 9 Правил № 105. Зокрема, вони включають: догляд за деревами і чагарниками, живоплотами, виткими рослинами, квітниками, газонами, садовими доріжками та майданчиками, малими архітектурними формами; захист зелених насаджень від шкідників і хвороб тощо. «Ремонтні» заходи описано в розд. 13 Правил № 105. До поточного ремонту зелених насаджень належать роботи, спрямовані на запобігання дрібним деформаціям і пошкодженням об’єктів благоустрою та їх ліквідацію. Перелік таких робіт та порядок їх проведення можна найти в п. 13.2 Правил № 105. Капітальний ремонт має на увазі виконання робіт, спрямованих на відновлення їхніх експлуатаційних характеристик, підвищення якості озеленення та благоустрою шляхом заміни окремих елементів на більш сучасні конструкції та матеріали, а також садіння нових більш декоративних дерев та чагарників. Що це конкретно за роботи і як їх виконати, розказано в п. 13.1 Правил № 105.

Нагадаємо, що розмежування ремонту ОЗ на поточний і капітальний може знадобитися для його відображення в бухгалтерському та податковому обліках. До речі, саме час їх розглянути. Почнемо з бухгалтерського.

Бухгалтерський облік

Витрати на утримання зелених насаджень, що обліковуються у складі ОЗ або МНМА, відображають в обліку за правилами, передбаченими П(С)БО 7. Так, якщо ці витрати пов’язані з поліпшенням об’єкта зелених насаджень, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об’єкта, то на їх суму збільшуємо первісну вартість покращуваного об’єкта (п. 14 П(С)БО 7).

Витрати, здійснювані для підтримки об’єкта зелених насаджень у належному стані та отримання спочатку певної суми майбутніх економічних вигод від його використання, уключаємо до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).

Водночас у питанні віднесення витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта ОЗ, п. 14 П(С)БО 7 дозволяє застосовувати порядок, установлений податковим законодавством (про нього ми поговоримо нижче).

А ось збільшення первісної вартості запасів не передбачене взагалі (за винятком випадків, встановлених П(С)БО 9), тому всі витрати відображаємо у складі витрат.

Рахунки витрат і порядок їх визнання використовуємо ті ж, що й у випадку створення об’єктів зелених насаджень (див. с. 33).

Податковий облік

Податковий облік багато в чому «солідарний» з бухгалтерським. Так, витрати на утримання об’єктів зелених насаджень, що належать до запасів, а також витрати на підтримку належного стану ОЗ, що не тягнуть за собою збільшення майбутніх економічних вигод, повністю потраплять до складу «податкових» витрат. А ось витрати на ремонт та поліпшення необоротних об’єктів зелених насаджень, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, потрібно обліковувати по-особливому. Сума витрат, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, які підлягають амортизації, на початок звітного року належить до складу «податкових» витрат. А от сума понад цей 10-відсотковий ліміт збільшить первісну вартість об’єкта зелених насаджень (п. 146.11 ПК). Тобто на витрати «ремонтні» витрати відноситимуться поступово в міру нарахування амортизації на ремонтований (покращуваний) об’єкт ОЗ. Але це все справедливо тільки для тих суб’єктів господарювання, які оберуть сміливий шлях обліку витрат і включатимуть їх до складу податкових. Нагадаємо, що міндоходівці такий шлях не підтримують і вважають, що витратам на утримання об’єктів озеленення взагалі не місце в «податкових» витратах.

У Декларації з податку на прибуток витрати на утримання об’єктів зелених насаджень відображаємо в тих самих рядках, що й витрати на створення цих об’єктів (див. с. 34).

Приклад. Підприємство вирішило здійснити такі заходи з озеленення своєї території:

— засадити квітник. Загальна вартість насіння квітів — 45 грн. (у тому числі ПДВ — 7,50 грн.);

— посадити нові дерева. Загальна вартість саджанців — 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.). Вартість доставки транспортною компанією — 60 грн. (у тому числі ПДВ — 10 грн.);

— обрізати кущі. Роботи здійснювалися підрядником. Їх вартість склала 96 грн. (у тому числі ПДВ — 16 грн.);

Роботи з висадки об’єктів зелених насаджень проводилися працівниками підприємства.

Використані документи та скорочення

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про благоустрій — Закон України «Про благоустрій населених пунктів» від 06.09.2005 р. № 2807-IV.

Закон № 4004 — Закон України «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» від 24.02.94 р. № 4004-ХІІ.

Методрекомендації № 386 — Методичні рекомендації з обліку зелених насаджень в населених пунктах України, затверджені наказом Мінбуду від 22.11.2006 р. № 386.

Правила № 105 — Правила утримання зелених насаджень у населених пунктах України, затверджені наказом Мінбуду від 10.04.2006 р. № 105.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрат», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

Інструкція № 226 — Інструкція з інвентаризації зелених насаджень у населених пунктах України, затверджена наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 24.12.2001 р. № 226.

ЗІР — загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс (http://zir.minrd.gov.ua).

МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.

ПДВ — податок на додану вартість.

ОЗ — основні засоби.