Выплаты нерезидентам-юрлицам: памятка

1

2

C каких доходов нерезидентов удерживается налог на репатриацию?

С доходов, полученных нерезидентом-юрлицом с источником их происхождения из Украины. Конкретный перечень таких доходов назван в ст. 160 НК (см. таблицу «Перечень доходов нерезидента, которые подлежат налогообложению»).

Налог удерживается за счет дохода нерезидента (т. е. нерезидент получает выплату за минусом суммы налога).

Внимание! Налог на репатриацию не удерживается, если доход выплачивается:

— постоянному представительству нерезидента (п.п. 133.2.2 НК);

— нерезиденту — физическому лицу (с их доходов удерживается НДФЛ в порядке, установленном разделом IV НК)

Кто удерживает и перечисляет в бюджет налог на репатриацию?

Обязанность удержать и уплатить налог возлагается на резидентов или постоянные представительства нерезидентов, которые осуществляют выплату дохода в пользу нерезидента.

Внимание! Физлица-предприниматели не удерживают налог на репатриацию

Обязаны ли удерживать налог на репатриацию юрлица-единоналожники?

По мнению миндоходовцев, обязаны (раздел 108.08 «ЗІР»). Однако миндоходовцы не учитывают, что согласно последнему абз. п. 14.1.213 НК юрлица-единоналожники не подпадают под определение резидента для целей обложения налогом на прибыль (налог на репатриацию является составной частью налога на прибыль). Поэтому удерживать налог на репатриацию юрлица-единоналожники не должны.

В то же время в НК прямое указание об уплате налога на репатриацию юрлицами-единоналожниками предусмотрено в отношении суммы фрахта (п. 160.5 НК)

Когда уплачивается налог на репатриацию?

Перечислить налог на репатриацию в бюджет нужно во время выплаты дохода нерезиденту или до осуществления такой выплаты (см. п. 160.2 НК)

По какому курсу пересчитывается доход для удержания налога на репатриацию?

Исходя из официального курса Национального банка Украины на дату выплаты доходов (раздел 102.29.04 «ЗІР»)

Возможно ли уменьшение ставки налога на репатриацию или освобождение от его уплаты?

Возможно, если это предусмотрено нормами международных договоров об избежании двойного налого-обложения.

Перечень стран, с которыми заключены и вступили в силу по состоянию на 01.01.2014 г. такие договоры, приведен в письме Миндоходов от 23.01.2014 г. № 1535/7/99-99-12-01-03-17.

При этом должны соблюдаться следующие условия:

1. Нерезидент должен предоставить справку о его принадлежности к государству — участнику договора, а также другие документы, если они предусмотрены международным договором (п. 103.4 НК).

2. Нерезидент должен быть бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода (п. 103.2 НК)

Как отчитываться о выплатах дохода нерезиденту и удержании налога на репатриацию?

В орган Миндоходов по месту своего нахождения необходимо подать отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов (п. 103.9 НК). Таким отчетом является приложение ПН к строке 17 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Если плательщик подает только годовую Декларацию, то и Приложение ПН подается один раз по итогам отчетного года. При этом налог на репатриацию должен быть уплачен своевременно — при выплате дохода нерезиденту

Какие штрафные санкции применяются за нарушение правил уплаты налога на репатриацию?

За нарушение правил уплаты налога на репатриацию к резидентам, осуществляющим выплаты нерезидентам, применяются санкции по п. 127.1 НК — штраф в размере 25 % суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет. Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут наложение штрафа в размере 50 % указанной суммы, а совершенные в течение 1095 дней в третий раз и более — 75 %.

За непредоставление или несвоевременное предоставление отчетности об удержании и внесении в бюджет налога на плательщика налагается штраф в размере 170 грн. за каждое такое непредставление или несвоевременное представление и 1020 грн., если те же действия совершены плательщиком налогов в течение года повторно (п. 120.1 НК)

Вид дохода

Налог на репатриацию

1

2

Проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам (п.п. «а» п. 160.1 НК)

15 %*

Не удерживается: при выплате доходов в виде процентов/дисконта по государственным ценным бумагам или облигациям местных займов, долговым ценным бумагам, исполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями, и в прочих ситуациях, перечисленных в п. 160.4 НК.

Внимание! При выплате процентов по долговым обязательствам следует учитывать ограничения по их включению в состав налоговых расходов (подробнее см. таблицу «Ограничения по включению в налоговые расходы сумм процентов по долговым обязательствам»).

Дивиденды, которые уплачиваются резидентом (п.п. «б» п. 160.1 НК)

15 %*

При выплате дивидендов предприятие уплачивает авансовый взнос в размере основной ставки, начисленной на сумму фактически выплачиваемых дивидендов без уменьшения суммы такой выплаты на сумму начисленного налога (п.п. 153.3.2 НК).

Пример. Предприятие начислило учредителю-юрлицу (нерезиденту) дивиденды за 2013 год (ставка налога на прибыль 19 %) в сумме 100000 грн. Со страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения. Однако нерезидент не подтвердил свой нерезидентский статус справкой.

Авансовый взнос по налогу на прибыль: (100000 грн. х 19 %) = 19000 грн.

Налог на репатриацию: (100000 грн. х 15 %) = 15000 грн.

Сумма, которая выплачивается нерезиденту: (100000 грн. - 15000 грн.) = 85000 грн.

Роялти (п.п. «в» п. 160.1 НК)

15 % *

Внимание! При выплате роялти следует учитывать ограничения по их включению в состав налоговых расходов (подробнее см. таблицу «Ограничения на расходы по роялти в пользу нерезидентов»).

Доходы от инжиниринга (п.п. «г» п. 160.1 НК)

15 %*

Внимание! При отражении расходов по услугам (работам) по инжинирингу, полученным от нерезидента, следует учитывать ограничения, установленные пп. 139.1.14 и 139.1.15 НК (см. таблицу «Ограничения на расходы по инжинирингу от нерезидентов»).

Фрахт (п.п. «г» п. 160.1 НК, п. 160.5 НК)

6 % (в п. 160.5 НК нет прямого указания на возможность применения норм международных договоров)

Лизинговая (арендная) плата по договорам оперативного лизинга/аренды (п.п. «ґ» п. 160.1 НК)

15 %*

Доходы от продажи недвижимого имущества, принадлежащего нерезиденту и расположенного на территории Украины (п.п. «д» п. 160.1 НК)

15 %*

Прибыль от торговли ценными бумагами, деривативами или другими корпоративными правами (п.п. «е» п. 160.1 НК)

15 %*

Доходы, полученные от осуществления совместной деятельности и долгосрочных контрактов на территории Украины (п.п. «є» п. 160.1 НК)

15 %*

Вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины (п.п. «ж» п. 160.1 НК)

15 %*

Брокерское, комиссионное, агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов за брокерские, комиссионные или агентские услуги, предоставленные нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов

(п.п. «з» п. 160.1 НК)

15 %*

Указанные суммы считаются доходами нерезидента лишь при условии, что услуги были предоставлены на территории Украины.

Если же указанные услуги предоставлены за пределами территории Украины, то объекта для уплаты налога на репатриацию не возникает. С подобным подходом соглашаются и налоговики (письмо ГНСУ от 28.07.2011 г. № 20450/7/16-1517-26).

Доходы, полученные от деятельности в сфере развлечений (кроме деятельности по проведению государственной денежной лотереи) (п.п. «і» п. 160.1 НК)

15 %*

Доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов (п.п. «ї» п. 160.1 НК)

15 %*

Другие доходы от осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины (кроме доходов в виде выручки) (п.п. «й» п. 160.1 НК)

15 %*

Выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы (п.п. 160.7 НК)

20 % от суммы выплат (независимо от наличия международного договора)

! Уплачивается за счет резидента (п. 160.7 НК)

В налоговые расходы резиденту эту сумму налога включать нельзя (п. 139.1.6 НК, письмо ГНСУ от 15.11.2012 г. № 5365/0/61-12/15-1415)

Пример. 10.02.2014 г. предприятие получило от нерезидента (российское предприятие) рекламную услугу (размещение рекламного щита на территории России) на сумму 10000$.

Курс НБУ:

— на дату подписания акта выполненных работ — 8,50 грн./$;

— на дату перечисления оплаты — 8,60 грн./$.

Налог на репатриацию: ($10000 х 8,60 грн./$) х 20 % = 17200 грн.

Сумма, которая выплачивается нерезиденту: ($10000 х 8,60 грн./$) = 86000 грн.

Внимание! При отражении нерезидентских услуг по рекламе в составе расходов следует учитывать ограничения, установленные п.п. 139.1.13 НК (см. таблицу «Ограничения по расходам на рекламу, маркетинг и консультационные услуги»).

Прибыль от операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями или казначейскими обязательствами (п. 160.3 НК)

18 %

Облагается по основной ставке налога на прибыль, установленной п. 151.1 НК, которая с учетом п. 10 подразд. 4 разд. ХХ НК составляет: в 2014 году — 18 %, в 2015 году — 17 %, а начиная с 2016 года — 16 %. Базой налогообложения в части дисконтных ценных бумаг является разница между их номинальной стоимостью и ценой приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке (дисконт).

Страховые платежи в пользу нерезидентов (п. 160.6 НК):

— в рамках договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лиц — нерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта»

0 %

— в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу нерезидентов, кроме рисков, указанных в абз. 2 п. 160.6 НК

4 % (уплачивается за собственный счет страховщика в момент осуществления выплаты)

— при заключении договоров страхования или перестрахования риска непосредственно со страховщиками и перестраховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых соответствует требованиям, установленным Нацкомфинуслуг

0 %

— в других случаях, нежели указанные в абз. 2 — 4 п. 160.6 НК

12 % (уплачивается за собственный счет страховщика в момент осуществления выплаты)

Статус нерезидента-кредитора

Сумма, которую можно включить в налоговые расходы

1

2

«Обычный» нерезидент

Вся сумма процентов

Нерезидент с оффшорным статусом

85 % суммы фактических расходов на уплату процентов (п. 161.2 НК).

Налоговики рассматривают проценты по кредиту как услугу, поэтому настаивают на том, что 85 % ограничение по оффшорам действует

Учредитель, доля которого в уставном капитале резидента-заемщика равна или превышает 50 %, или связанное с ним лицо

«обычный» нерезидент

Не больше суммы доходов плательщика в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенной на сумму, составляющую 50 % облагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких процентов (п. 141.2 НКУ)*

с «оффшорным» статусом

Учитываются одновременно 2 ограничения:

— по п. 161.2 НК («оффшорные» правила);

— по п. 141.2 НК

* Целесообразно использовать следующую формулу:

ЧастРасхПроц = ДохПроц + (ОблПриб - ДохПроц) : 2,

где:

ЧастРасхПроц — сумма процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу нерезидентов и связанных с ними лиц, которая может быть включена в налоговые расходы (стр. 06.3.1 Декларации по налогу на прибыль);

ДохПроц — сумма доходов плательщика налога, полученная в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов (стр. 03.2 приложения ІД к Декларации);

ОблПриб — облагаемая налогом прибыль отчетного года (стр. 07 Декларации по налогу на прибыль).

Включаются в расходы (абз. 2 п.п. 140.1.2 НК)

Не включаются в расходы (п.п. а — г п.п. 140.1.2 НК)

не более 4 % от суммы выручки за прошлый год

— начисление роялти в пользу нерезидента с оффшорным статусом;

— начисление роялти в пользу «небенефициарного» собственника;

— начисление роялти по объектам, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли в Украине;

— получатель роялти не подлежит налогообложению в стране регистрации

начисления роялти в пользу всех нерезидентов, кроме:

в размере 100 %

— начисления роялти в пользу постоянного представительства нерезидента, которое подлежит обложению в соответствии с п. 160.8 НКУ;

— начисления роялти, которые осуществляются субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании» от 21.12.93 г. № 3759-XII;

— начисления роялти за предоставление права пользования авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения

Статус нерезидента

Сумма, которую можно включить в налоговые расходы

Нерезидент с оффшорным статусом

Расходы отражать запрещено

(абз. 2 п.п. 139.1.13 НК)

«Обычный» нерезидент

Не более 4 % дохода (выручки) от операционной деятельности за предыдущий год

(п.п. 139.1.13 НК)

Статус нерезидента

Сумма, которую можно включить в налоговые расходы

Нерезидент с оффшорным статусом

Расходы отражать запрещено

(п.п. 139.1.15 НК)

Нерезидент, в пользу которого осуществляется выплата, не является ее бенефициарным получателем

Нерезидент, кроме оффшорного

В размере, не превышающем 5 % таможенной стоимости импортированного оборудования (п.п. 139.1.14 НК)