Виплати нерезидентам-юрособам: пам’ятка

1

2

З яких доходів нерезидентів утримується податок на репатріацію?

З доходів, отриманих нерезидентом-юрособою з джерелом їх походження з України. Конкретний перелік таких доходів зазначено у ст. 160 ПК (див. таблицю «Перелік доходів нерезидента, які підлягають оподаткуванню»).

Податок утримується за рахунок доходу нерезидента (тобто нерезидент отримує виплату за мінусом суми податку).

Увага! Податок на репатріацію не утримується, якщо дохід виплачується:
— постійному представництву нерезидента (п.п. 133.2.2 ПК);
— нерезиденту — фізичній особі (у цьому випадку утримується ПДФО в порядку, установленому розділом IV ПК)

Хто утримує та перераховує до бюджету податок на репатріацію?

Обов’язок утримати і сплатити податок накладається на резидентів або постійні представництва нерезидентів, які здійснюють виплату доходу на користь нерезидента.

Увага! Фізособи-підприємці не утримують податок на репатріацію

Чи зобов’язані утримувати податок на репатріацію
юрособи-єдино-
податники?

На думку міндоходівців, зобов’язані (розділ 108.08 «ЗІР»). Проте міндоходівці не враховують, що згідно з останнім абзацом п.п. 14.1.213 ПК юрособи-єдиноподатники не підпадають під визначення резидента для цілей обкладення податком на прибуток (податок на репатріацію є складовою частиною податку на прибуток). Тому утримувати податок на репатріацію юрособи-єдиноподатники не повинні.

Водночас у ПК пряма вказівка про сплату податку на репатріацію юрособами-єдиноподатниками передбачена щодо суми фрахту (п. 160.5 ПК)

Коли сплачується податок на репатріацію?

Перерахувати податок на репатріацію до бюджету потрібно під час виплати доходу нерезиденту або до здійснення такої виплати (див. п. 160.2 ПК)

За яким курсом перераховується дохід для утримання податку на репатріацію?

Виходячи з офіційного курсу Національного банку України на дату виплати доходів (розділ 102.29.04 «ЗІР»)

Чи можливе зменшення ставки податку на репатріацію або звільнення від його сплати?

Можливе, якщо це передбачено нормами міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Перелік країн, з якими укладено та набрали чинності станом на 01.01.2014 р. такі договори, наведено в листі Міндоходів від 23.01.2014 р. № 1535/7/99-99-12-01-03-17.

При цьому мають дотримуватися такі умови:

1. Нерезидент має надати довідку про його приналежність до держави — учасниці договору, а також інші документи, якщо вони передбачені міжнародним договором (п. 103.4 ПК).

2. Нерезидент має бути бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу (п. 103.2 ПК)

Як звітувати про виплати доходу нерезиденту та утримання податку на репатріацію?

До органу Міндоходів за місцем свого перебування необхідно подати звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів (п. 103.9 ПК). Таким звітом є додаток ПН до рядка 17 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Якщо платник подає тільки річну Декларацію, то й Додаток ПН подається один раз за підсумками звітного року. При цьому податок на репатріацію має бути сплачений своєчасно — при виплаті доходу нерезиденту

Які штрафні санкції застосовуються за порушення правил сплати податку на репатріацію?

За порушення правил сплати податку на репатріацію до резидентів, які здійснюють виплати нерезидентам, застосовуються санкції згідно з п. 127.1 ПК — штраф у розмірі 25 % суми податку, належної нарахуванню та сплаті до бюджету. Ті ж дії, здійснені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 % зазначеної суми, а вчинені протягом 1095 днів втретє та більше — 75 %.

За неподання або несвоєчасне подання звітності про утримання та внесення до бюджету податку на платника накладається штраф у розмірі 170 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання і 1020 грн., якщо ті самі дії здійснено платником податків протягом року повторно (п. 120.1 ПК)

Вид доходу

Податок на репатріацію

1

2

Проценти, дисконтні доходи, що виплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями (п.п. «а» п. 160.1 ПК)

15 %*

Не утримується: при виплаті доходів у вигляді процентів/дисконту за державними цінними паперами або облігаціями місцевих позик, борговими цінними паперами, виконання зобов’язань за якими забезпечене державними або місцевими гарантіями та в інших ситуаціях, перелічених у п. 160.4 ПК.

Увага! При виплаті відсотків за борговими зобов’язаннями слід ураховувати обмеження щодо їх уключення до складу податкових витрат (детальніше див. таблицю «Обмеження щодо включення до податкових витрат сум відсотків за борговими зобов’язаннями»)

Дивіденди, які сплачуються резидентом (п.п. «б» п. 160.1 ПК)

15 %*

При виплаті дивідендів підприємство сплачує авансовий внесок у розмірі основної ставки, нарахованої на суму фактично виплачуваних дивідендів без зменшення суми такої виплати на суму нарахованого податку (п.п. 153.3.2 ПК).

Приклад. Підприємство нарахувало засновнику-юрособі (нерезиденту) дивіденди за 2013 рік (ставка податку на прибуток 19 %) у сумі 100000 грн. З країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування. Проте нерезидент не підтвердив свій нерезидентний статус довідкою.

Авансовий внесок з податку на прибуток: (100000 грн. х 19 %) = 19000 грн.

Податок на репатріацію: (100000 грн. х 15 %) = 15000 грн.

Сума, що виплачується нерезиденту: (100000 грн. - 15000 грн.) = 85000 грн.

Роялті (п.п. «в» п. 160.1 ПК)

15 % ^*

Увага! При виплаті роялті слід ураховувати обмеження щодо їх уключення до складу податкових витрат (детальніше див. таблицю «Обмеження на витрати з роялті на користь нерезидентів»)

Доходи від інжинірингу (п.п. «г» п. 160.1 ПК)

15 %*

Увага! При відображенні витрат із послуг (робіт) з інжинірингу, отриманих від нерезидента, слід ураховувати обмеження, установлені пп. 139.1.14 і 139.1.15 ПК (див. таблицю «Обмеження на витрати з інжинірингу від нерезидентів»).

Фрахт (п.п. «г» п. 160.1 ПК, п. 160.5 ПК)

6 % (у п. 160.5 ПК немає прямої вказівки на можливість застосування норм міжнародних договорів)

Лізингова (орендна) плата за договорами оперативного лізингу/оренди (п.п. «г» п. 160.1 ПК)

15 %*

Доходи від продажу нерухомого майна, що належить нерезиденту та розташоване на території України (п.п. «д» п. 160.1 ПК)

15 %*

Прибуток від торгівлі цінними паперами, дериватами або іншими корпоративними правами (п.п. «е» п. 160.1 ПК)

15 %*

Доходи, отримані від здійснення спільної діяльності та довгострокових контрактів на території України (п.п. «є» п. 160.1 ПК)

15 %*

Винагорода за здійснення культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України (п.п. «ж» п. 160.1 ПК)

15 %*

Брокерська, комісійна, агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів за брокерські, комісійні чи агентські послуги, надані нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів

(п.п. «з» п. 160.1 ПК)

15 %*

Зазначені суми вважаються доходами нерезидента тільки за умови, що послуги було надано на території України.

Якщо ж зазначені послуги надано за межами території України, то об’єкта для сплати податку на репатріацію не виникає. З подібним підходом погоджуються і податківці (лист ДПСУ від 28.07.2011 р. № 20450/7/16-1517-26).

Доходи, отримані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї) (п.п. «і» п. 160.1 ПК)

15 %*

Доходи у вигляді благодійних внесків і пожертвувань на користь нерезидентів (п.п. «ї» п. 160.1 ПК)

15 %*

Інші доходи від здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України (крім доходів у вигляді виручки) (п.п. «й» п. 160.1 ПК)

15 %*

Виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами (п.п. 160.7 ПК)

20 % від суми виплат (незалежно від наявності міжнародного договору)

! Сплачується за рахунок резидента (п. 160.7 ПК)

До податкових витрат резиденту цю суму податку включати не можна (п.п. 139.1.6 ПК, лист ДПСУ від 15.11.2012 р. № 5365/0/61-12/15-1415)

Приклад. 10.02.2014 р. підприємство отримало від нерезидента (російське підприємство) рекламну послугу (розміщення рекламного щита на території Росії) на суму $ 10000.

Курс НБУ:

— на дату підписання акта виконаних робіт — 8,50 грн./$;

— на дату перерахування оплати — 8,60 грн./$.

Податок на репатріацію: ($ 10000 х 8,60 грн./$) х 20 % = 17200 грн.

Сума, що виплачується нерезиденту. ($ 10000 х 8,60 грн./$) = 86000 грн.

Увага! При відображенні нерезидентних послуг із реклами у складі витрат слід ураховувати обмеження, установлені п.п. 139.1.13 ПК (див. таблицю «Обмеження щодо витрат на рекламу, маркетинг і консультаційні послуги»)

Прибуток від операцій із безпроцентними (дисконтними) облігаціями або казначейськими зобов’язаннями (п. 160.3 ПК)

18 %

Оподатковується за основною ставкою податку на прибуток, установленою п. 151.1 ПК, яка з урахуванням п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПК становить: у 2014 році — 18 %, у 2015 році — 17 %, а починаючи з 2016 року — 16 %. Базою оподаткування в частині дисконтних цінних паперів є різниця між їх номінальною вартістю і ціною придбання на первинному або вторинному фондовому ринку (дисконт).

Страхові платежі на користь нерезидентів (п. 160.6 ПК):

— у межах договорів за обов’язковими видами страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб — нерезидентів, а також за договорами страхування в межах системи міжнародних договорів «Зелена карта»

0 %

— у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених в абз. 2 п. 160.6 ПК

4 % (сплачується за власний рахунок страховика у момент здійснення виплати)

— при укладенні договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо зі страховиками і перестрахувальниками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим Нацкомфінпослуг

0 %

— в інших випадках, ніж зазначені в абз. 2 — 4 п. 160.6 ПК

12 % (сплачується за власний рахунок страховика у момент здійснення виплати)

Статус нерезидента — кредитора

Сума, яку можна включити до податкових витрат

1

2

«Звичайний» нерезидент

Уся сума процентів

Нерезидент з офшорним статусом

85 % суми фактичних витрат на сплату процентів (п. 161.2 ПК).

Податківці розглядають проценти за кредитом як послугу, тому наполягають на тому, що 85 % обмеження за офшорами діє.

Засновник, частка якого у статутному капіталі резидента-позичальника дорівнює або перевищує 50 %, чи пов’язана з ним особа

«звичайний» нерезидент

Не більше суми доходів платника у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшеної на суму, що становить 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких процентів (п. 141.2 ПКУ)*

З «офшорним» статусом

Ураховуються одночасно 2 обмеження:

— згідно з п. 161.2 ПК («офшорні» правила);

— згідно з п. 141.2 ПК

* Доцільно використовувати таку формулу

ЧастВитрВідсот = ДохВідсот + (ОподатПриб - ДохВідсот): 2,

де:

ЧастВитрВідсот — сума впроцентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь нерезидентів і пов’язаних з ними осіб, що може бути включена до податкових витрат (ряд. 06.3.1 Декларації з податку на прибуток);

ДохВідсот — сума доходів платника податку, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів (ряд. 03.2 додатка ІД до Декларації);

ОподатПриб — оподатковуваний прибуток звітного року (ряд. 07 Декларації з податку на прибуток)

Уключаються до витрат (абз. 2 п.п. 140.1.2 ПК)

Не включаються до витрат (п.п. а — г п.п. 140.1.2 ПК)

не більше 4 % від суми виручки за минулий рік

— нарахування роялті на користь нерезидента з офшорним статусом;

— нарахування роялті на користь «небенефіціарного» власника;

— нарахування роялті за об’єктами, права інтелектуальної власності на яких вперше виникли в Україні;

— одержувач роялті не підлягає оподаткуванню у країні реєстрації

нарахування роялті на користь усіх нерезидентів, крім:

у розмірі 100 %

— нарахування роялті на користь постійного представництва нерезидента, що підлягає оподаткуванню відповідно до п. 160.8 ПКУ;

— нарахування роялті, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення та радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-XII;

— нарахування роялті за надання права користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори

Статус нерезидента

Сума, яку можна включити до податкових витрат

Нерезидент з офшорним статусом

Витрати відображати заборонено

(абз. 2 п.п. 139.1.13 ПК)

«Звичайний» нерезидент

Не більше 4 % доходу (виручки) від операційної діяльності за попередній рік

(п.п. 139.1.13 ПК)

Статус нерезидента

Сума, яку можна включити до податкових витрат

Нерезидент з офшорним статусом

Витрати відображати заборонено

(п.п. 139.1.15 ПК)

Нерезидент, на користь якого здійснюється виплата, не є її одержувачем бенефіціару

Нерезидент, крім офшорного

У розмірі, що не перевищує 5 % митної вартості імпортованого устаткування (п.п. 139.1.14 ПК)