Оптовая и розничная торговля

Оптовая и розничная торговля

Торговая деятельность в Украине — одна из самых распространенных форм предпринимательства. Чтобы это понять, не нужно быть экспертом. Многообразие неоновых вывесок, безликих манекенов, манящих к себе покупателей через стекла витрин, и «россыпь» разнообразных киосков и лотков на улицах наших городов говорят сами за себя. А растущие аппетиты современного человека стимулируют появление все большего и большего количества торговых предприятий. Для «торгующих» субъектов хозяйствования мы и подготовили наш сегодняшний номер.

Общее представление об оптовой и розничной торговле

Для начала определимся с понятиями. Так, торговля — это любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, пре-дусматривающим передачу прав собственности на товары (абз. 16 ст. 1 Закона о лицензировании). Определения оптовой и розничной торговли содержит другой документ — ДСТУ 4303:2004 «Розничная и оптовая торговля».

Оптовая торговля — это вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров по договорам поставки партиями для дальнейшей их продажи конечному потребителю через розничную торговлю или для производственного потребления и предоставления связанных с этим услуг (п.п. 4.5 п. 4 ДСТУ 4303:2004).

Розничная торговля — это вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров конечному потребителю и предоставление ему торговых услуг (п.п. 4.4 п. 4 ДСТУ 4303:2004).

Как видим, оптовую и розничную торговлю различает то, что, во-первых, оптовая торговля, в отличие от розничной, обязательно осуществляется партиями, причем по заключенному договору поставки (в розничной торговле договор поставки не заключается). Во-вторых, розничный продавец реализует товары непосредственно конечному потребителю, а оптовый — через розничную сеть либо продает товары для производственного потребления. Заметьте, что партией товара считается определенное количество товаров одного или нескольких наименований, закупленных, отгруженных или полученных одновременно по одному товаросопроводительному документу (ДСТУ 3993-2000).

Торговля, как оптовая, так и розничная, осуществляется с торговых объектов, которыми могут быть (п. 7 Порядка № 833):

1) в сфере оптовой торговли:

— склад товарный (универсальный, специализированный, смешанный);

— магазин-склад;

2) в сфере розничной торговли:

— магазин, который может быть: продовольственным, непродовольственным, смешанным (по товарной специализации); универсальным, специализированным, узкоспециализированным, комбинированным, неспециализированным (по товарному ассортименту); с индивидуальным обслуживанием, самообслуживанием, торговлей по образцам, торговлей по заказу (по методу продажи товаров);

— павильон;

— киоск;

— палатка;

— лоток, ларек;

— склад товарный;

— магазин-склад.

Имейте в виду: отдельные виды оптовой и розничной торговли подлежат обязательному лицензированию. Конкретный перечень видов деятельности, для проведения которых требуется получение лицензии, приведен в ст. 9 Закона о лицензировании.

Кроме того, в большинстве случаев придется приобрести торговый патент. Больше о патентовании вы можете узнать из следующего подраздела на с. 3. А вот нужно ли приобретать патент торговым предприятиям, работающим на едином налоге, см. на с. 5.

При осуществлении торговой деятельности торговые предприятия должны руководствоваться рядом нормативных документов, регулирующих эту деятельность. Это, в первую очередь, Закон о защите прав потребителей, Порядок № 833, Правила № 104, Правила № 185, Закон об РРО.

Кстати, об РРО. Субъекты хозяйствования, которые осуществляют расчетные операции в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.), при продаже товаров в сфере торговли обязаны проводить расчетные операции на полную сумму покупки через РРО или с использованием зарегистрированных в установленном порядке РК (ст. 3 Закона об РРО). Это не касается случаев, перечисленных в ст. 9 Закона об РРО. Порядок регистрации и применения РРО, применяемых для регистрации расчетных операций за товары (услуги), утвержден приказом Миндоходов от 28.08.2013 г. № 417.

Теперь давайте разберемся, в каких случаях для осуществления торговой деятельности необходимо приобретать торговый патент.

Патентование

А мне это надо?

На этот вопрос ответить может он и только он — НК. К нему и обратимся. И вот что он говорит: торговые патенты должны приобретать субъекты хозяйствования (юрлица и ФЛП, кроме единоналожников — см. с. 5 — и плательщиков ФСН), их обособленные подразделения, которые осуществляют торговую деятельность в пунктах продажи товаров. Сумма средств, уплачиваемая субъектами хозяйствования за приобретение и использование торгового патента, считается сбором за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности.

Что же понимается под пунктами продажи товаров? Отвечает снова НК. Так, пункт продажи товаров для целей взимания сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности — это (п.п. 14.1.211 НК):

— магазин, другая торговая точка, которые расположены в отдельном помещении, здании или их части и имеют торговый зал для покупателей или используют для торговли его часть;

— киоск, палатка, другая малая архитектурная форма, которая расположена в отдельном помещении, но не имеет встроенного торгового зала для покупателей;

— автомагазин, развозка, другой вид передвижной торговой сети;

— лоток, прилавок, другой вид торговой точки в отведенном для торговой деятельности месте, кроме лотков и прилавков, которые предоставляются в аренду субъектам хозяйствования — физическим лицам и расположены в пределах специализированных предприятий сферы торговли — рынков всех форм собственности;

— стационарная, малогабаритная и передвижная автозаправочная станция, заправочный пункт, осуществляющий торговлю нефтепродуктами, сжиженным и сжатым газом;

— фабрика-кухня, фабрика-заготовительная, столовая, ресторан, кафе, закусочная, бар, буфет, открытая летняя площадка, киоск, другой пункт ресторанного хозяйства;

— оптовая база, склад-магазин, другие помещения, которые используются для осуществления оптовой торговли за наличные, другие наличные платежные средства и с использованием платежных карточек.

Торговая деятельность для тех же целей — это розничная и оптовая торговля, деятельность в торгово-производственной (ресторанное хозяйство) сфере за наличные, другие наличные платежные средства и с использованием платежных карточек (п.п. 14.1.246 НК).

Резюмируя написанные законодателями нормы, выходит следующее. Вы торгуете оптом или в розницу за наличные или с использованием платежных карточек? Вы не являетесь единоналожником или плательщиком ФСН? Продажа осуществляется в пункте(ах), приведенном в п.п. 14.1.211 НК? Если ответы на все эти вопросы положительные — тогда вперед за торговым патентом! Внимание, исключения! Не являются плательщиками сбора за осуществление торговой деятельности субъекты хозяйствования, перечисленные в п.п. 267.1.2 НК. А это, к их радости, значит, что им приобретать торговый патент не нужно. Для всех остальных срок действия «обычного» торгового патента составляет 60 календарных месяцев.

Краткосрочный и льготный торговые патенты

Если вы проводите ярмарки, выставки-продажи и прочие краткосрочные мероприятия, связанные с демонстрацией и продажей товаров, то вам нужно приобрести краткосрочный торговый патент. Срок его действия — от 1 до 15 календарных дней (п.п. 267.7.2 НК).

Отдельные виды деятельности осуществляются с приобретением льготного торгового патента. Причем для некоторых случаев имеет значение, проводится торговля товарами отечественного производства или импортными. Случаи приобретения льготного торгового патента приведены в п. 267.2 НК. Срок его действия, как и срок действия «обычного» патента, — 60 календарных месяцев.

Каковы ставки сбора и срок его уплаты?

Поскольку сбор за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности относится к местным налогам и сборам, его конкретные ставки устанавливают сельские, поселковые и городские советы в расчете на календарный месяц в соответствующем размере от МЗП, установленной на 1 января календарного года, определенном п. 267.3 НК. При этом учитываются местонахождение пункта продажи товаров и ассортимент товаров. А вот ставки сбора при осуществлении торговой деятельности с приобретением льготного или краткосрочного торгового патента фиксированные. Подробнее — в таблице ниже.

Запомните! Торговые патенты для осуществления торговой деятельности приобретаются для каждого пункта продажи товаров отдельно (п.п. 267.4.6 НК). Кроме того, если в одном пункте продажи товаров осуществляется торговая деятельность, относительно которой законодательством установлены разные ставки сбора, то для осуществления каждой такой деятельности нужно приобретать отдельный патент. Об этом миндоходовцы потрудились упомянуть в ЗІР (подкатегория 110.03).

Уплачивать сбор за осуществление торговой деятельности (кроме торговой деятельности с приобретением краткосрочного патента) нужно ежемесячно не позднее 15 числа месяца, предшествующего отчетному. При осуществлении торговой деятельности с приобретением краткосрочного торгового патента уплачивать сбор необходимо не позднее чем за один календарный день до начала осуществления такой деятельности.

Куда платить-то?

Место уплаты сбора за осуществление торговой деятельности зависит от того, каким образом осуществляется торговля. Так, сбор уплачивается (п.п. 267.5.1 НК):

— налогоплательщиками, осуществляющими торговлю через передвижную торговую сеть, — по месту регистрации таких налогоплательщиков;

— налогоплательщиками, осуществляющими торговлю на ярмарках, выставках-продажах и прочих краткосрочных мероприятиях, — по месту осуществления такой деятельности;

— в других случаях осуществления торговой деятельности, кроме приведенных выше, — по местонахождению пункта продажи товаров.

Форма заявки на приобретение торгового патента, а также формы самих патентов («обычного», льготного, краткосрочного) утверждены приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 109.

Использование торгового патента

Оригинал торгового патента должен быть размещен на видном месте, а именно:

— на фронтальной витрине магазина, а при ее отсутствии — возле РРО;

— на фронтальной витрине малой архитектурной формы;

— на табличке в автомагазинах, на развозках и других видах передвижной торговой сети, а также на лотках, прилавках и других видах торговых точек, открытых в отведенных для торговой деятельности местах.

Если существует вероятность повреждения торгового патента (выгорания на солнце, порчи вследствие затекания дождевой воды, порчи посторонними лицами и т. д.), разрешается размещать нотариально заверенные копии торговых патентов в указанных выше местах (п.п. 267.6.3 НК). Оригинал в таком случае хранится у ответственного лица субъекта хозяйствования или ответственного лица обособленного подразделения, которое обязано предоставлять его для осмотра уполномоченным законом лицам.

Передача торгового патента другому субъекту хозяйствования или другому обособленному подразделению такого субъекта запрещена.

Торговый патент действует на территории, на которую распространяются полномочия органа, осуществившего регистрацию субъекта хозяйствования, либо по местонахождению обособленного подразделения. Торговый патент, выданный для осуществления торговой деятельности с использованием передвижной торговой сети (автомагазины, развозки и т. п.), действует на территории Украины.

В завершение рассмотрения вопросов патентования напоминаем, что за нарушение порядка получения и использования торгового патента налогоплательщикам грозит ответственность, предусмотренная ст. 125 НК. Будьте осторожны!

Особенности торговли на едином налоге

Чем нельзя торговать на едином налоге (как оптом, так и в розницу)

Приобретение товаров

Поступление товаров на склад торгового предприятия

Товары могут поступать на склад торгового предприятия непосредственно от их производителей или от других торговых предприятий.

Приемка по количеству и качеству. После поступления товаров на склад торгового предприятия проводится их приемка по количеству и качеству. Как правило, заключая договор купли-продажи или поставки, стороны оговаривают в нем порядок проведения такой приемки. Если договором не предусмотрена процедура приемки товаров по количеству и качеству, то следует руководствоваться нормами Инструкции № П-6 и Инструкции № П-7.

Приемка товаров по качеству и количеству проводится на основании товаросопроводительных документов.

Если во время приемки товаров установлено несоответствие фактического наличия товаров данным, указанным в товаросопроводительных документах, то в первую очередь следует определить, не являются ли эти расхождения «нормативными» — связанными с естественной убылью товаров или погрешностью весов. При нормативных недостачах претензии поставщикам и перевозчикам не предъявляются.

Если расхождения не связаны с естественной убылью, то получатель обязан до приезда представителя поставщика приостановить приемку товара, обеспечить его сохранность и предотвратить смешивание с другим подобным товаром (п. 16 Инструкции № П-6). Также он обязан уведомить продавца о факте выявления расхождений в срок, установленный в договоре или в нормативном акте (в частности, согласно п. 17а Инструкции № П-6 такое уведомление должно быть направлено не позднее 24 часов, а в отношении скоропортящейся продукции — немедленно).

Если при оприходовании товаров выявлено несоответствие качества и количества запасов данным товаросопроводительных документов, то составляется Акт о принятии материалов по форме № М-7, утвержденный приказом Министерства статистики Украины от 21.06.96 г. № 193 (п. 3.7 Методрекомендаций № 2). Акт подписывается лицами, уполномоченными на прием товаров от покупателя и поставщика или представителя незаинтересованной организации. Если такие товары поступили железнодорожным транспортом, составляется Коммерческий акт (форма которого утверждена приказом Министерства транспорта Украины от 28.05.2002 г. № 334).

Документальное оформление. Товары приходуются на склад торгового предприятия на основании первичных документов, полученных от поставщика (см. таблицу).

Первичные документы, подтверждающие поступление товаров

Бухгалтерский учет

Товары, приобретенные (полученные) и предназначенные предприятием для последующей продажи, в целях бухгалтерского учета считаются запасами. Соответственно, их бухгалтерский учет регулирует П(С)БУ 9.

Приобретенные товары зачисляются на баланс по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9). В ее состав включаются (п. 9 П(С)БУ 9, п. 2.2 Методрекомендаций № 2):

— суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов (т. е. цена приобретения товаров);

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением товаров, не возмещаемых предприятию;

— суммы ввозной таможенной пошлины (для импортных товаров);

— транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);

— прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К этим расходам относятся также потери и недостачи товаров в пределах норм естественной убыли, выявленные при оприходовании приобретенных товаров, которые произошли при их транспортировке.

Не включаются в первоначальную стоимость товаров, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (п. 14 П(С)БУ 9):

— сверхнормативные потери и недостачи товаров;

— финансовые расходы;

— расходы на сбыт;

— общехозяйственные и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Первоначальная стоимость единицы товаров определяется путем деления фактических расходов на приобретение однородных товаров, поступивших одной партией, на общее количество приобретенных товаров.

Для учета движения и наличия товаров предприятия оптовой торговли используют субсчет 281 «Товары на складе», предприятия розничной торговли — субсчет 282 «Товары в торговле» (при оприходовании товара на склад используется субсчет 281 «Товары на складе»).

Характерной особенностью предприятий розничной торговли является то, что большинство из них ведут учет товаров в продажных ценах, т. е. в ценах, по которым товар продается покупателям.

Продажная цена товара = Первоначальная стоимость + Торговая наценка

При поступлении товаров предприятие отражает в учете и сумму торговой наценки. На практике существует два подхода к формированию торговой наценки.

Первый подход заключается в том, что приказом (распоряжением) руководителя устанавливается размер торговой наценки на товары. Как правило, такой размер устанавливается в процентах к первоначальной стоимости товаров.

При втором подходе изначально устанавливается продажная стоимость товара, а затем, обратным счетом определяется сумма торговой наценки.

Торговые наценки отражаются на субсчете 285 «Торговая наценка».

Обратите внимание! При учете товаров по продажным ценам на субсчете 282 «Товары в торговле» отражается продажная стоимость товаров, складывающаяся из покупной стоимости товаров и суммы торговой наценки.

Налоговый учет

В налоговом учете расходы на приобретение товаров признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 НК). Другими словами, в момент оплаты стоимости товаров, а также при их оприходовании налоговые расходы у предприятия-покупателя не возникают. Право на отражение таких расходов появится только в отчетном периоде списания товаров с баланса предприятия в связи с их продажей (с одновременным отражением доходов от их реализации).

Себестоимость реализованных товаров, включаемая в состав расходов в налоговом учете, определяется по правилам, установленным п. 9 П(С)БУ 9 (на это, в частности, указывают нормы п. 14.1.228 НК (по нашему мнению, первоначальная стоимость товара для налоговых целей тождественна бухгалтерской)).

Пример 1. Торговое предприятие приобрело товары на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.).

ТЗР

Одной из составляющих первоначальной стоимости товаров являются транспортно-заготовительные расходы (ТЗР).

Как такового определения ТЗР, как, впрочем, и подробного перечня расходов, которые они включают в себя, в нормативных документах не найти.

Ориентировочный перечень ТЗР приведен в абз. 6 п. 9 П(С)БУ 9. В нем сказано, что ТЗР включают в себя «расходы на заготовку запасов, оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов».

По нашему мнению, говорить о ТЗР можно только в том случае, когда доставка товаров по договору возложена на самого покупателя. Если же по условиям договора доставка товаров входит в обязанности продавца, а покупатель ее просто компенсирует, — понесенные расходы следует рассматривать как «суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу)», т. е. их следует сразу включать в первоначальную стоимость.

Важно! В первоначальную стоимость включаются именно ТЗР, связанные с приобретением товаров. Другие транспортные расходы, не связанные с приобретением товаров (например, расходы на возврат поставщику тары, в которой поставлялся товар; транспортные расходы, связанные со сбытом товаров покупателям; транспортные расходы, понесенные в связи с внутренними перевозками и т. п.), не должны попадать в первоначальную стоимость приобретенных товаров. Их место — в составе расходов отчетного периода.

Согласно п. 9 П(С)БУ 9 учет сумм ТЗР может быть организован одним из следующих способов. Суммы ТЗР:

— либо сразу включаются в себестоимость приобретенных товаров при их оприходовании полной суммой,

либо

— отражаются в учете на отдельном субсчете (с соответствующим распределением по окончании месяца).

В налоговом учете ТЗР отражаются по тем же правилам, что и в бухгалтерском, т. е. по правилам П(С)БУ 9 (п.п. 14.1.228 НК).

Прямое включение ТЗР в первоначальную стоимость. Этот метод применяют, если можно точно определить суммы расходов, которые связаны с транспортировкой тех или иных товаров в стоимостном или натуральном выражении. Его целесообразно использовать при небольшой номенклатуре товаров. Суть метода заключается в том, что ТЗР распределяются между соответствующими единицами товаров пропорционально их стоимости, количеству или весу.

Пример 2. Торговое предприятие приобрело у поставщика:

— 1000 ед. товара «А» по цене 20 грн. (без НДС) за единицу;

— 500 ед. товара «Б» по цене 50 грн. (без НДС) за единицу.

По условиям договора торговое предприятие самостоятельно вывозит товары со склада поставщика. Для этого предприятие заключило договор перевозки со сторонней организацией-перевозчиком. Стоимость услуг по перевозке составила 1500 грн. (без НДС).

Покажем, как отразить в этом случае ТЗР на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете.

Распределение ТЗР по методу среднего процента (для оптовой торговли). Применяется при большой номенклатуре товаров. В этом случае сумма ТЗР отражается на отдельном субсчете, а затем в конце месяца распределяется между выбывшими товарами и остатком товаров на конец отчетного месяца. Для учета ТЗР в торговле следует использовать субсчет 289 «Транспортно-заготовительные расходы».

Сумма ТЗР определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших товаров:

ТЗРвыб = Твыб х Средн. % ТЗР : 100,

где ТЗРвыб — сумма ТЗР, приходящаяся на выбывшие в отчетном месяце товары;

Твыб — стоимость выбывших товаров;

Средн. % ТЗР — средний процент ТЗР.

Найти средний процент ТЗР можно по формуле:

где ТЗРнач — остаток ТЗР на начало отчетного месяца;

ТЗРпоступ — сумма ТЗР, понесенных в отчетном месяце;

Тнач — стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца;

Тпоступ — стоимость товаров, поступивших в отчетном месяце.

Пример 3. Основные данные примера приведем в таблице.

Покажем, как отразить в этом случае ТЗР на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете.

Распределение ТЗР по методу среднего процента (для розничной торговли). Для розничной торговли характерен учет в продажных ценах. В процессе распределения ТЗР в качестве переменных используют продажную стоимость товаров, т. е. ту, которую учитывают на счете 282 «Товары в торговле».

Пример 4. Основные данные примера приведем в таблице.

Покажем, как отразить в этом случае ТЗР на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете.

Реализация товаров

Продать товар можно различными способами. Так, для того, чтобы оформить отношения между продавцом и покупателем, могут пригодиться:

1. Договор купли-продажи. Согласно его условиям одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность второй стороне (покупателю). Тот, в свою очередь, принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 655 ГК).

Такой вид договора подойдет как для сторон, являющихся субъектами хозяйствования, так и для обычных физических лиц.

2. Договор розничной купли-продажи. Согласно ему продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товара, обязуется передать покупателю товар. Обычно такой товар предназначен для личного, домашнего или другого использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Покупатель же обязуется принять товар и оплатить его (в соответствии со ст. 698 ГК).

В подавляющем большинстве случаев покупателями выступают обычные физические лица и только иногда эти физические лица действуют от имени предприятия или предпринимателя, работниками которого они являются.

3. Договор поставки. Согласно данному договору продавец (поставщик), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в установленный срок (сроки) товар в собственность покупателя. Такой товар предназначен для использования в предпринимательской деятельности или в других целях, не связанных с личным, семейным, домашним или другим подобным потреблением. При этом покупатель обязуется принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму (согласно ст. 712 ГК).

Из определения договора следует, что обе его стороны являются субъектами хозяйствования.

Внимание! Это — не полный перечень договоров, заключив которые, вы сможете продать свои товары. Но останавливаться отдельно на каждом из них, с вашего позволения, не будем. Тем более, всем им присущи общие признаки. К договору поставки так и вовсе, как гласит ч. 2 ст. 712 ГК, применяют общие положения о купле-продаже. Правда, есть одна оговорка: если иное не устанавливает договор, закон или это не следует из характера отношений сторон.

Именно договор купли-продажи рассмотрим как основной, сосредоточив при этом ваше внимание на самых важных его аспектах.

Итак, на что нужно обратить внимание?

Предмет договора. Как правило, это товар, имеющийся у продавца на момент заключения договора. Но иногда, как свидетельствует ч. 1 ст. 656 ГК, им может быть и товар, который будет создан (приобретен) продавцом в будущем. По-этому, заключая договор, не сильно переживайте по тому поводу, что товара, как такового, у вас пока нет в наличии. Главное, чтобы вы смогли его передать покупателю в установленный договором срок.

Письменная форма договора. Обязательно заключать договор в такой форме нужно только тогда, когда предмет договора — земельные участки, единый имущественный комплекс, жилой дом (квартира) или другое недвижимое имущество. В таких случаях вам придется позаботиться и о нотариальном удостоверении договора со всеми «отягчающими обстоятельствами».

Не обязательно оформлять в письменном виде только договоры купли-продажи перечисленного имущества, находящегося в налоговом залоге. И, понятно, те, по которым продаете не недвижимое имущество или землю.

Права третьих лиц на товар. Какие еще права? Например, ст. 659 ГК называет права нанимателя, право залога, право пожизненного пользования. Если третьи лица (т. е. не вы и не ваш покупатель) имеют такие права в отношении товара, который вы собрались продать, — покупатель должен это знать. Вы об этом должны его уведомить. Иначе ожидайте неприятностей. Например, покупатель вправе требовать от вас уценить товар, а то и вовсе расторгнуть договор.

О возможных судебных исках третьих лиц, направленных на то, чтобы отобрать товар у покупателя, мы сейчас не будем рассказывать. Надеемся, у вас до этого не дойдет. Если же все-таки это произойдет — ознакомьтесь с требованиями ст. 660 — 661 ГК. Возможно, что-то из этого вам может понадобиться.

Обязанности продавца. Главная обязанность всего одна — передать товар покупателю. Одновременно с этим нужно передать также следущее:

— принадлежности товара — предметы, предназначенные для обслуживания другого (главного) предмета и связанные с ним общим назначением;

— документы (технический паспорт, сертификат качества и т. п.), касающиеся товара.

Передать товар вы будете обязаны в обусловленный в договоре срок.

Кроме того, в отношении товара необходимо при этом соблюдать:

— количество (как того требует ст. 669 ГК);

— ассортимент (согласно ст. 671 ГК). Это означает, что товар передают в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или другим признакам;

— качество (в соответствии со ст. 673 ГК). Оно должно соответствовать условиям договора или закона. При этом стороны договора могут договориться о передаче товара повышенного качества в сравнении с требованиями, установленными законом;

— соответствие товара требованиям законодательства (ст. 674 ГК);

— комплектность (согласно ст. 682 ГК);

— упаковку и/или тару (в соответствии со ст. 685 ГК). Это касается только тех товаров, которые по своему характеру требуют их применения.

Выполненной ваша обязанность по поставке товара будет, если вы:

1) вручили товар покупателю (если договор устанавливает обязанность продавца доставить товар);

2) предоставили товар в его распоряжение (если товар должен быть передан покупателю по местонахождению товара);

3) сдали товар перевозчику или предприятию связи для доставки покупателю (если из договора купли-продажи не следует обязанность продавца доставить товар.

Отметьте: договор купли-продажи может устанавливать другой момент выполнения вашей главной обязанности согласно данному договору.

Но, помимо основной, есть еще и дополнительная обязанность — хранить товар, не допуская его ухудшения. Понятно, вы должны делать это, пока товар является вашей собственностью. Кроме того, если право собственности переходит к покупателю раньше, чем вы передали ему товар, то на вас возлагается обязанность хранить товар до передачи. Ваши расходы для этого покупатель обязан будет вам возместить. Но, внимание: если о другом вы с ним не договоритесь в договоре.

Обязанности покупателя. Он обязан принять товар. Исключения — те случаи, когда покупатель имеет право требовать замены товара или отказаться от договора купли-продажи. Об этом вы сможете прочитать на с. 24—28 в подразделе «Возврат товаров».

Другая обязанность покупателя — обеспечить хранение товара. Это касается случаев, когда он отказывается от приема товара. При этом он должен немедленно уведомить вас о своем отказе.

Но основная обязанность покупателя — оплатить товар.

Оплата товара. Сначала вы должны четко согласовать вопрос цены товара в договоре. После этого — ожидать от покупателя оплаты товара согласно обусловленной цене. Способы оплаты также существуют разные:

— предварительная оплата товара (если установлена обязанность покупателя частично или полностью оплатить товар до того, как продавец его передаст);

— послеоплата (если оплатить товар покупатель должен после того, как его получил);

— продажа товара в кредит с отсрочкой или с рассрочкой платежа.

Одна интересная деталь. В договоре вы можете установить, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за вами до оплаты товара. Возможно предусмотреть и другие обстоятельства. Тогда покупатель не имеет право распоряжаться товаром до перехода к нему права собственности. Конечно, если иное не устанавливает договор, закон или это не следует из назначения и свойств товара.

Страхование товара. Это может быть как вашей обязанностью, так и обязанностью покупателя. Как уже в договоре договоритесь.

Обратите внимание: если сторона, которая обязана страховать товар, этого не сделала, застраховать товар имеет право другая сторона. При этом она может требовать возместить ей эти расходы. Может и вообще отказаться от договора.

На этом о договорах купли-продажи все. Поэтому переходим к учету продажи товаров.

Налоговый учет

Сначала определимся с основными понятиями.

Товары — это материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению (п.п. 14.1.244 НК).

Заметьте: это определение кардинально отличается от принятого в бухучете. Оно охватывает значительно более широкий круг активов предприятия. В то же время в этом подразделе мы будем знакомить вас с продажей товаров и готовой продукции.

Кстати, продажа (реализация) товаров в соответствии с п.п. 14.1.202 НК — это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции, по бесплатному предоставлению товаров.

Не считают продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров:

— комиссии (консигнации);

— поручительства;

— хранения (ответственного хранения);

— поручения;

— доверительного управления;

— оперативного лизинга (аренды);

— других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачи прав собственности на такие товары.

Теперь — самое время перейти к рассмотрению правил учета по налогу на прибыль.

Налог на прибыль. Реализуя товар, вы должны обратить свое внимание на доходы и расходы, возникающие при этом. Доходы представляют собой доход от реализации. Расходы, в свою очередь, выражены как себестоимость реализации товаров.

Доход от реализации товаров включают в налоговые доходы на основании п.п. 135.4.1 НК. Это — один из видов дохода от операционной деятельности.

Будьте внимательны: в состав доходов не нужно включать суммы НДС, полученные/начисленные на стоимость продажи товаров (в соответствии с п.п. 136.1.2 НК). Правда, есть и исключение — когда предприятие-продавец не является плательщиком НДС. Поэтому, если вы относитесь к данной категории, то сумму дохода от реализации нужно в полном объеме отражать в налоговом учете.

Когда отражать доход в налоговом учете? Доход от реализации товаров согласно п. 137.1 НК признают по дате перехода к покупателю права собственности на товар.

Показывают же такие суммы в строке 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)), з нього:» Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Теперь — о расходах. Точнее сказать, себестоимости реализации товаров. Она неразрывно связана с доходами, следовательно, и отражают в налоговом учете ее в том отчетном периоде, в котором признали доходы от реализации товаров. Единственное исключение — нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы. Последние включают в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения.

Себестоимость изготовленных и реализованных товаров согласно п. 138.8 НК состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров. Вот их перечень:

а) прямые материальные расходы;

б) прямые расходы на оплату труда;

в) амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

г) общепроизводственные расходы. Их относят на себестоимость изготовленных и реализованных товаров в соответствии с П(С)БУ;

д) стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров;

е) другие прямые расходы, в том числе расходы по приобретению электрической энергии (включая реактивную).

Как отражать себестоимость в налоговой отчетности? Для этого предназначена строка 05.1 «собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» декларации. Значения этой строки, в свою очередь, включают как одно из слагаемых в итог строки 05 «Витрати операційної діяльності, у тому числі:».

С налогом на прибыль все. Давайте рассмотрим следующий.

НДС. Обратите внимание: разд. V НК оперирует понятием «поставка товаров», а не «продажа (реализация)». Поставка товаров согласно п.п. 14.1.191 НК — это любая передача права на распоряжение товарами в качестве владельца, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.

С целью применения этого термина электрическая и тепловая энергия, газ, пар, вода, воздух, охлажденный или кондиционированный, считаются товаром.

Поставкой товаров также считают:

а) фактическую передачу материальных активов другому лицу на основании договора о финансовом лизинге (возврат материальных активов согласно договору о финансовом лизинге) или другой договоренности, в соответствии с которой оплата отсрочена, но право собственности на материальные активы передается не позднее даты осуществления последнего платежа;

б) передачу права собственности на материальные активы по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления либо в соответствии с законодательством;

в) любое из указанных действий плательщика налога в отношении материальных активов, если плательщик налога имел право на отнесение сумм налога в налоговый кредит в случае приобретения указанного имущества или его части. В частности, это может быть:

— бесплатная передача имущества другому лицу;

— передача имущества в пределах баланса, используемого в хозяйственной деятельности плательщика налога для его дальнейшего использования с целью, не связанной с хозяйственной деятельностью такого плательщика налога;

— передача в пределах баланса плательщика налога имущества, которое планировалось для использования в налогооблагаемых операциях, для его использования в операциях, освобождаемых от налогообложения или не подлежащих налогообложению;

г) передачу (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) как вклад в совместную деятельность без создания юридического лица, а также их возврат;

д) ликвидацию плательщиком налога по собственному желанию необоротных активов, находящихся у такого плательщика;

е) передачу товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку.

Не являются поставкой товаров случаи, когда основные производственные средства или непроизводственные средства ликвидируют в связи с:

— их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такую ликвидацию осуществляют без согласия плательщика налога, в том числе:

а) в случае хищения необоротных активов,

б) когда плательщик налога предоставляет контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, в результате чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению.

Что вас интересует в контексте этого налога? — Собственно, кроме налогового обязательства не о чем и говорить.

Поставка товаров, место поставки* которых расположено на таможенной территории Украины, является объектом налогообложения на основании п. 185.1 НК.

* Его определяют в соответствии со ст. 186 НК.

При этом местом поставки товаров является (п. 186.1 НК):

а) фактическое местонахождение товаров на момент их поставки (кроме случаев, предусмотренных в подпунктах «б» и «в» настоящего пункта);

б) место, где товары находятся на время начала их перевозки или пересылки, в случае, если товары перевозятся или пересылаются продавцом, покупателем или третьим лицом;

в) место, где осуществляется сборка, монтаж или установка, в случае, если товары собираются, монтируются или установка (с испытанием или без него) продавцом либо от его имени.

База налогообложения операций по поставке товаров определяется исходя из их договорной стоимости**. При этом учитывают общегосударственные налоги и сборы, кроме:

— сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который взимается со стоимости услуг сотовой мобильной связи;

— НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров).

** При осуществлении контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НК.

В состав договорной (контрактной) стоимости включают любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налогов непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

В состав договорной (контрактной) стоимости не включают суммы неустойки (штрафов и/или пени), три процента годовых и инфляционные, полученные плательщиком налога в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств.

В базу налогообложения включаются также стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налогов непосредственно получателем товаров/услуг, поставленных таким плательщиком налога.

Отражают налоговые обязательства по правилу «первого события» согласно п. 187.1 НК.

Далее рассмотрим другой вид учета.

Бухгалтерский учет

Для учета доходов от продажи товаров используют субсчет 702 «Доход от реализации товаров» счета 70 «Доходы от реализации». По кредиту субсчета отражают увеличение (получение) дохода. В то же время по дебету — надлежащую сумму непрямих налогов (акцизного налога, НДС и других, предусмотренных законодательством), а также списание в порядке закрытия, на счет 79 «Финансовые результаты». Точнее сказать, на субсчет 791 «Результат операционной деятельности».

Аналитический учет доходов от реализации ведут по видам (группам) товаров, регионам сбыта и/или другим направлениям, определенным предприятием.

Для обобщения информации о себестоимости реализованных товаров служит счет 90 «Себестоимость реализации». Если быть точнее — его субсчет 902 «Себестоимость реализованных товаров». По дебету субсчета отражают фактическую себестоимость реализованных товаров (без торговых наценок). Ее определяют согласно П(С)БУ 9. В свою очередь по кредиту субсчета показывают списание в порядке закрытия дебетовых оборотов на счет 79 «Финансовые результаты» (субсчет 791 «Результат операционной деятельности»).

Пример 1. Реализация товаров в оптовой торговле на условиях предоплаты. ОДО «Персей» заключило договор купли-продажи с ООО «Тесей». Предмет договора — партия товаров: количество — 700 шт.; цена за единицу — 60 грн. (в том числе НДС — 10 грн.). Таким образом, общая сумма поставки по договору — 42000 грн. (в том числе НДС — 7000 грн.). Себестоимость единицы товара составила 30 грн.; в перерасчете на весь продаваемый товар — 21000 грн. Сначала ООО «Тесей» осуществило предоплату, после чего ОДО «Персей» выполнило свое обязательство по договору — отгрузило товар.

Оба общества являются плательщиками налога на прибыль и НДС.

В учете продавца должны были показать следующую корреспонденцию:

Пример 2. Реализация товаров в оптовой торговле на условиях послеоплаты. ОДО «Персей» заключило договор купли-продажи с ООО «Тесей». Предмет договора — партия товаров: количество — 800 шт.; цена за единицу — 75 грн. (в том числе НДС — 12,50 грн.). Общая сумма по договору составила 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). Себестоимость единицы товара составляет 35 грн.; что в перерасчете на весь продаваемый товар равно 28000 грн. ОДО «Персей» отгрузило товар, после чего ООО «Тесей» оплатило его в полной сумме.

Оба общества являются плательщиками налога на прибыль и НДС.

В учете продавца при этом нужно сделать следующие записи:

Пример 3. Реализация товаров в оптовой торговле со скидкой. ОДО «Персей» заключило договор купли-продажи с ООО «Тесей» на тех же условиях, что и в предыдущем примере. Кроме того, стороны договорились об уступке в размере 3 % в случае, если ООО «Тесей» оплатит товар в течение 5 дней после того, как его отгрузят. Покупатель в срок уложился, оплатив товар на 3-й день после того, как его получил.

В учете ОДО «Персей» следует осуществить бухгалтерские проводки следующего содержания:

Пример 4. Реализация товаров в розничной торговле. ОДО «Персей» проводит реализацию товаров через розничную сеть. В течение февраля 2014 года общество получило выручку в сумме 372000 грн. Поскольку общество является плательщиком НДС на общих основаниях, то оно отразило налоговые обязательства на сумму 62000 грн. Сумма торговой наценки на реализованный товар составила 111600 грн. Таким образом, себестоимость реализованных товаров равна 260400 грн. (372000 - 111600).

В учете общества отражены следующие проводки:

Тара

Трудно себе представить товар, который можно доставить покупателю, не используя тару. О том, как правильно учитывать тару в торговле, разберемся в этой части тематического номера.

Тара — основной элемент упаковки, представляющий собой изделие для размещение товара (п. 2 Порядка № 224).

На предприятия торговли тара может поступать:

— вместе с товарами (причем она может либо входить в стоимость товаров, либо оплачиваться/приобретаться как отдельная товарная позиция — далее будем называть ее тара под товарами);

— специально приобретаться, например, для упаковки товаров (тара для упаковки).

Кроме того, предприятия торговли используют и внутреннюю инвентарную тару, которая предназначена для внутрихозяйственных целей, например, для хранения товаров на складах (далее ее будем называть «внутренняя» инвентарная тара).

Учет «внутренней» инвентарной тары

Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет «внутренней» инвентарной тары зависит от срока ее полезного использования.

Если срок полезного использования тары более одного года, в бухучете она отражается как малоценные необоротные материальные активы — на субсчете 115 «Инвентарная тара». Изначально расходы на ее приобретение аккумулируются по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а после ввода в эксплуатацию списываются в дебет субсчета 115.

Амортизируется инвентарная тара по выбору предприятия с применением одного из методов — прямолинейного или производственного (п. 27 П(С)БУ 7).

Начисляется амортизация по инвентарной таре ежемесячно (п. 29 П(С)БУ 7) начиная с месяца (даты), следующего за месяцем (датой) ее ввода в эксплуатацию.

Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 132).

Если срок полезного использования инвентарной тары менее года, такая тара учитывается в составе запасов (Инструкция № 291, п. 6.2 Методрекомендаций № 2). Учет инвентарной тары ведут на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».

Налоговый учет. Тара с ожидаемым сроком полезного использования более одного года и стоимостью свыше 2500 грн. включается в состав основных средств группы 14 «Инвентарная тара». С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, он начинает амортизироваться с применением прямолинейного или производственного метода (п.п. 145.1.6 НК) в течение не менее 6 лет (п. 146.2 НК).

Тара с ожидаемым сроком полезного использования более одного года и стоимостью менее 2500 грн. учитывается как малоценные необоротные материальные активы группы 11 (п. 145.1 НК).

Согласно п.п. 145.1.6 НК амортизация малоценных необоротных материальных активов может начисляться по решению плательщика налога:

— в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости и остальные 50 % амортизируемой стоимости в месяце их изъятия из активов (списания с баланса)

или

— в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости.

Тара с ожидаемым сроком полезного использования менее одного года учитывается как запасы.

Пример. Предприятие торговли приобрело контейнер для хранения товаров стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) объекта — 3 года. В налоговом учете минимально допустимый срок полезного использования — 6 лет.

Тара под товарами

Такая тара в зависимости от кратности использования может быть:

1. Одноразовой — тара, которая используется только один раз, не подлежит возврату и не принимается от покупателей (абз. 4 п. 6.1 Методрекомендаций № 2). Такая тара реализуется вместе с товарами, включается в их отпускную стоимость и отдельно на счетах бухгалтерского учета покупателя не отражается (абз. 3 п. 6.1 Методрекомендаций № 2). Поэтому далее на учете такой тары останавливаться не будем.

2. Многооборотной — тара, которая предназначена для многократного использования.

Многооборотная тара может быть:

— невозвратной;

— возвратной.

Внимание! Условие о возвратности/невозвратности тары важно прямо оговорить в договоре. Если же такое условие не оговорено, то считается, что тара является возвратной (п. 3 Правил № 15).

Незвозвратная тара. В бухгалтерском учете стоимость такой тары списывается с баланса поставщика и зачисляется на баланс покупателя (субсчет 115 или 284 «Тара под товарами», в зависимости от срока полезного использования тары).

В налоговом учете операция по передаче тары считается для поставщика такой тары ее продажей, а для получателя тары — ее приобретением.

Возвратная тара. Условия обращения возвратной тары определяются договором. Так, в нем стоит оговорить:

1) сроки возврата тары (согласно п. 4 Правил № 15 средства упаковки многоразового использования в общем случае подлежат возврату в 30-дневный срок). С целью стимулирования покупателей своевременно возвращать тару можно также предусмотреть в договоре штрафные санкции за несвоевременный возврат тары;

2) условия о переходе права собственности на возвратную тару покупателю. Возвратная тара может передаваться как с переходом права собственности, так и без него. Если к покупателю переходит право собственности на возвратную тару, то он обязан вернуть тару того же рода и качества, но это может быть совершенно другая тара. Если к покупателю не переходит право собственности на возвратную тару, то покупатель обязан вернуть именно эту тару, а не подобную (того же рода и качества);

3) является тара залоговой или незалоговой. В договоре может быть предусмотрено взимание залога с покупателя за возвратную тару, поставляемую с товарами. Залог возвращается покупателю после возврата пустой тары в исправном состоянии. Такая тара называется залоговой. Многооборотная возвратная тара, которая не обеспечена залогом, считается незалоговой. При операциях с залоговой тарой в залоге находится не тара, а деньги. То есть покупатель выполнение обязательства вернуть тару продавцу обеспечивает деньгами (ст. 546 ГК).

Учет возвратной тары без перехода права собственности

У получателя тары. В бухгалтерском учете покупатель товара отражает стоимость такой тары на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении» (п. 6.5 Методрекомендаций № 2).

Если тара является залоговой, то денежные средства, переданные в обеспечение тары, отражаются корреспонденцией Дт 377 — Кт 311, а также на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

В налоговом учете операция по передаче тары, как и операция по возврату этой тары, не отражается, поскольку операция передачи тары в этом случае не соответствует налоговому определению реализации товаров.

Сумма залога ни при получении, ни при его возврате покупателю на налоговый учет не влияет, поскольку это не реализация и не поставка.

НДС. В общем случае согласно п. 189.2 НК стоимость тары, которая по условиям договора (контракта) определена как возвратная, в базу налогообложения НДС не включается.

Вместе с тем, если тара не будет возращена в срок более 12 календарных месяцев с момента получения тары, то ее получатель должен включить стоимость такой тары в базу обложения НДС (п. 189.2 НК).

У поставщика тары. В бухгалтерском учете стоимость такой тары не списывается с баланса, а отражается как перемещение. Для этого можно открыть отдельные субсчета для учета тары на предприятии и под товарами у покупателей.

Полученные от покупателя денежные средства в обеспечение возврата поступившей тары отражаются корреспонденцией Дт 311 — Кт 685, а также на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

В налоговом учете операция передачи тары покупателю не отражается (поскольку нет перехода права собственности на тару).

Учет возвратной тары с переходом права собственности

У получателя тары. В бухгалтерском учете полученную тару покупатель отражает на субсчетах для учета тары (115 или 284 в зависимости от срока ее полезного использования), т. е. зачисляет на баланс.

Поскольку покупателю переходит право собственности на тару, то для налогового учета эта операция считается для поставщика такой тары продажей, а для получателя тары — ее приобретением. Соответственно, получатель тары имеет право на расходы. Такие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации такой тары (п. 138.4 НК). Возврат тары поставщику будет считаться обратной операцией продажи.

НДС. Стоимость возратной тары в базу обложения НДС не включается (п. 189.2 НК). В то же время специальная норма п. 189.2 НК вводит обязанность для получателя тары отразить налоговые обязательства, если тара не будет возвращена поставщику в течение 12 календарных месяцев с момента поступления.

У поставщика тары. В бухгалтерском учете возвратная тара, по которой переходит право собственности, списывается с баланса поставщика: Дт 377 — Кт 284. При этом доход (по кредиту счета 70) не отражается, так как не соблюдаются критерии признания дохода в бухучете. Ведь тара будет возвращена покупателем, следовательно, увеличение экономических выгод не состоится (а это один из критериев признания доходов в бухучете).

В налоговом учете операция передачи возвратной тары, на которую к покупателю переходит право собственности, считается продажей (п.п. 14.1.202 НК). Соответственно, на дату передачи права собственности покупателю на тару поставщик обязан признать доходы, исходя из стоимости тары, и расходы. Возврат тары покупателем для целей налогового учета поставщика товаров считается операцией приобретения.

Пример. Предприятие оптовой торговли получило от поставщика товар стоимостью 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.), упакованный в ящики. По договоренности сторон ящики являются возвратной тарой (покупателю не переходит право собственности на тару). Покупателем оплачена залоговая стоимость ящиков (2000 грн.). Покупатель вернул ящики поставщику в оговоренный договором срок.

Товар в дальнейшем был продан предприятию розничной торговли по стоимости 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). Для упаковки товаров оптовое предприятие использовало свои ящики. Договором предусмотрено, что ящики являются возвратной тарой (к покупателю переходит право собственности на тару). Розничным предприятием оплачена залоговая стоимость ящиков (2000 грн.).

«Упаковочная» тара

Расходы на приобретение упаковочных материалов для товаров являются ни чем иным, как предпродажной подготовкой товаров, поэтому включаются в состав расходов на сбыт. В пользу такого подхода для торговых предприятий свидетельствуют и Методрекомендации № 145, которые рекомендуют относить стоимость материалов (упаковочной и оберточной бумаги, пергамента, пленки, пакетов, коробок, футляров, клея, проволоки, шпагата, гвоздей, досок, фанеры, стружки, опилок, соломы, ваты, бисульфата, парафина и т. п.), используемых для хранения, сортировки, обработки, упаковки и фасовки товаров, на статью «Расходы на хранение, подсортировку, обработку, упаковку и предпродажную подготовку товаров (продукции)» (п. 1 статьи расходов 3.6 Методрекомендаций № 145).

Пример. Торговое предприятие приобрело 500 ед. упаковки для товаров по цене 2,40 грн. за ед. (в том числе НДС — 0,40 грн.). Для расфасовки товаров использовано 100 единиц упаковки.

Уценка товаров

Организационные вопросы

Бухгалтерский учет

Результаты уценки отражают в том месяце, в котором составлена опись-акт уценки (п. 19 Положения № 120/190).

Уценка товаров в бухгалтерском учете отражается в порядке, предусмотренном П(С)БУ 9 (п. 20 Положения № 120/190).

Согласно п. 25 П(С)БУ 9 если на дату баланса цена на товары снизилась или они испорчены, устарели или каким-то другим образом утратили свою первоначально ожидаемую экономическую выгоду, то в учете они отражаются по чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации — ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 П(С)БУ 9).

Чистая стоимость реализации рассчитывается по следующей формуле:

С_РЕАЛ = Ц_ОЖИД+ Р_{ПР.СБЫТ}

где С_РЕАЛ. — чистая стоимость реализации;

Ц_ОЖИД — ожидаемая цена продажи;

Р_{ПР.СБЫТ} — предполагаемые расходы на производство и сбыт.

Чистую стоимость реализации, отметим еще раз, определяет назначенная руководителем предприятия комиссия.

Если учет товаров ведется в покупных ценах (оптовая торговля). Сумму уценки (разницу между первоначальной стоимостью товаров и чистой стоимостью реализации) включают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» с уменьшением фактической (балансовой) стоимости соответствующих запасов (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Если учет товаров ведется в продажных ценах (розничная торговля). В этом случае уценку товаров осуществляют:

1. За счет торговой наценки. Снижение торговой наценки отражают записью: Дт 285 «Торговая наценка» — Кт 282 «Товары в торговле».

2. За счет первоначальной стоимости (если сумма уценки превышает сумму торговой наценки). Разница между первоначальной стоимостью и чистой стоимостью реализации отражается проводкой Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт 282 «Товары в торговле».

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговом учете сумма уценки не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы налогоплательщика, связанные с приобретением указанных активов (п. 152.10 НК). А это означает, что:

1) первоначальная стоимость товаров в налоговом учете не корректируется;

2) при дальнейшей продаже уцененных товаров:

— доходы от продажи отражаются по общим правилам — исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств (п. 135.4 НК);

— расходы, сформировавшие себестоимость реализованного уцененного товара, отражаются в полном объеме (п. 138.4 НК).

НДС. Налоговый кредит, отраженный при приобретении «уцененных» товаров, не корректируется (поскольку имеет место использование товаров в хозяйственной деятельности). Нет необходимости в этом случае признавать и условную поставку товаров.

При дальнейшей продаже уцененных товаров налоговые обязательства по НДС определяются в общем порядке (согласно п. 188.1 НК) — исходя из их договорной стоимости (в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен).

Примеры

Пример 1. Уценка товаров в оптовой торговле

Предприятие оптовой торговли приобрело партию товаров в количестве 50 ед. по цене 3360 грн. за единицу (без НДС — 2800 грн.; НДС — 560 грн.), на общую сумму 168000 грн. (без НДС — 140000 грн.; НДС — 28000 грн.). В связи с тем, что товар не пользуется спросом, руководство предприятия приняло решение уценить товар. Экспертной комиссией предприятия установлено, что чистая стоимость реализации единицы товара — 2500 грн. Продажная стоимость единицы товара составила 3000 грн. (без НДС — 2500 грн.; НДС — 500 грн.).

Пример 2. Уценка товаров в розничной торговле (учет в продажных ценах)

В магазине выявлено 5 ед. товара, которые утратили свое первоначальное качество. Продажная стоимость единицы товара — 360 грн. (без НДС — 300 грн.; НДС — 60 грн.). Товар был приобретен по цене 240 грн. за ед. (без НДС — 200 грн.; НДС — 40 грн.). Торговая наценка — 160 грн. Комиссией принято решение об уценке товара. Чистая стоимость реализации единицы товара — 180 грн. (без НДС — 150 грн.; НДС— 30 грн.).

Возврат товаров

В первую очередь заметьте: в этом подразделе вы сможете ознакомиться с тем, как вернуть товары согласно договорам купли-продажи. Согласно им в соответствии со ст. 655 ГК одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность второй стороне (покупателю). Тот же, в свою очередь, принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму.

Таким образом, выполняя принятые на себя обязательства по договору, продавец передает товар покупателю. Последний осуществляет его оплату. При этом вы можете воспользоваться как предварительной оплатой (предусмотрена ст. 693 ГК), так и «послеоплатой». Но все это — о ситуациях, когда все идет «по накатанной». Мы же рассмотрим случаи, когда «поезд сходит с рельсов».

Понятно, что возврату товаров предшествуют другие события.

Так, вернуть товары можно только после того, как продавец во исполнение договора сначала передал их покупателю.

При этом самой распространенной из причин возврата товаров является та, что покупатель не оплатил их вовремя. Однако встречаются и другие причины. Их полный перечень вы можете увидеть в следующей таблице.

Если вы — покупатель, то, обнаружив недостатки в приобретенных товарах, вы имеете право предъявить требование продавцу. Это возможно при условии, что недостатки обнаружены в надлежащие сроки, если иное не установлено договором или законом.

Сколько же длится надлежащий срок? Если на товар не установлен гарантийный срок или срок пригодности, то требование в связи с его недостатками вы можете предъявить при условии, что недостатки установлены в течение разумного срока, но в пределах двух лет. Если дело касается недвижимого имущества — в пределах трех лет со дня передачи вам товара. Важно: такие ограничения действуют, если больший срок не установлен договором или законом.

И еще одна интересная деталь. Если день, когда передали недвижимое имущество, установить невозможно, указанные сроки исчисляют со дня, когда заключили договор. То же можно сказать о случаях, когда вы, как покупатель, владели недвижимостью до заключения договора.

Для того чтобы предъявить требование в связи с выявлением недостатков товара, который перевозился или был отправлен по почте, отведенный срок начинают исчислять со дня, когда получили товар в месте назначения.

Намного проще тогда, когда на товар установлен гарантийный срок. В таком случае вы имеете право предъявить требование в связи с его недостачами в течение этого срока.

И еще одна специфическая и в то же время достаточно распространенная ситуация. Предположим, что на комплектующее изделие установлен более короткий гарантийный срок, чем на основное изделие. В таком случае вы имеете право предъявить требование в связи с недостачами комплектующего изделия в течение гарантийного срока на основное изделие.

Случается и наоборот: т. е. на комплектующее изделие установлен более продолжительный гарантийный срок, чем на основное изделие. Тогда вы имеете право предъявить требование в связи с недостатками товара, если их в комплектующем изделии вы обнаружили в течение гарантийного срока на него. При этом не важно, истек гарантийный срок на основное изделие или нет.

На товар может быть установлен срок пригодности. Не путать с гарантийным сроком! При этом покупатель имеет право предъявить требование в связи с недостатками товара в течение такого срока.

Есть надежда на справедливость и тогда, когда недостатки товара вы обнаружите после истечения гарантийного срока или срока пригодности. Но привлечь продавца к ответственности выйдет, только если вы докажете, что недостатки товара возникли до передачи его вам или по причинам, существовавшим до этого момента.

О нарушении условий договора купли-продажи о количестве, ассортименте, качестве, комплектности, таре и (или) упаковке товара покупатель обязан уведомить продавца в срок, установленный договором или актами гражданского законодательства (в соответствии с ч. 1 ст. 688 ГК). Если же такой срок не установлен, то сделать это надо в разумный срок после того, как нарушение могло быть выявлено в соответствии с характером и назначением товара.

Далее вашему вниманию учет возврата товаров.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Этот вопрос регулирует п. 140.2 НК. Он гласит: если после продажи товаров осуществляют любое изменение суммы компенсации их стоимости*, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств). Делать это надо в отчетном периоде, в котором случилось изменение суммы компенсации.

* В том числе перерасчет при возврате проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу.

При этом продавец проводит корректировку доходов от реализации товаров. Разницу от такого перерасчета он отражает со знаком «минус» в строке 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)(+, -)» приложения ІД к строке 03 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Кроме того, пропорционально сумме откорректированных доходов продавец должен исправить и величину себестоимости реализованных товаров. Объясняется это тем, что в соответствии с п. 138.4 НК расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров**, признают расходами того отчетного периода, в котором показаны доходы от реализации этих товаров. Выходит, что доходы и себестоимость реализации неразрывно связаны. Как следствие — соответствующую корректировку себестоимости также надо проводить, хотя НК и не содержит прямых указаний по этому поводу. Результаты корректировки себестоимости отражают в строке 06.4.28 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)(+, -)» приложения ІВ к строке 06.4 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

** Кроме нераспределительных постоянных общепроизводственных расходов. Их включают в состав себестоимости реализованной продукции в периоде возникновения.

Заметьте: продавцы используют корректирующие строки в налоговой отчетности только в том случае, если товары вернули в другом налоговом периоде, нежели поставили. Если же оба таких события состоялись в одном отчетном периоде, то откорректированные показатели плательщики налога отражают в следующие строках:

02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))»;

05.1 «собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».

Покупатель на основании п. 140.2 НК, в свою очередь, должен был бы провести корректировку расходов. Хотя подождите, какие расходы? Если товар возвращают, значит, он не использован (не реализован, не использован в других собственных целях предприятия). Таким образом, оснований отражать налоговые расходы не было.

НДС. Какие последствия будет иметь возврат товаров в налоговом учете НДС? Ответы находим в п. 192.1 НК. Он устанавливает, что если после поставки товаров/услуг осуществляют любое изменение суммы компенсации их стоимости*, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.

* Включая:

— следующий за поставкой пересмотр цен;

— перерасчет в случаях возврата товаров/услуг предоставившему их лицу;

— возврат поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг.

Обратите внимание: при возврате товаров поставщику сумма компенсации в его пользу уменьшается. Поэтому придется руководствоваться п.п. 192.1.1 НК. Последний предусматривает следующие действия плательщиков НДС в этой ситуации:

— поставщик уменьшает сумму НО по НДС по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет. При этом он направляет получателю расчет корректировки налога;

— получатель уменьшает сумму НК по НДС по результатам такого налогового периода. Для этого надо, чтобы выполнялись 2 условия:

— он был зарегистрирован как плательщик налога на дату проведения корректировки;

— он уже увеличил НК по НДС в связи с получением таких товаров/услуг.

Будьте внимательны: эти правила не касаются случаев, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был проведен такой перерасчет.

Как же отразить возврат товаров и налоговые последствия в отчетности?

Поставщик отражает сумму, на которую проведена корректировка, со знаком «минус» в строке 8.1 «коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів постачання та податкових зобов’язань» Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Получатель, в свою очередь, эту сумму отражает со знаком «плюс» в строке 16.1 «коригування згідно зі статтею 192 раздела V Кодексу обсягів придбання та податкового кредиту, який було включено у рядок 10.1» декларации.

Кроме того, заметьте: уменьшить сумму НО по НДС поставщику в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату поставки, выйдет не всегда. Это позволяется только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости. Касается это и пересмотра цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором.

Напомним: поставщик, уменьшающий сумму НО по НДС в результате перерасчета, должен направить получателю расчет корректировки налога. Налоговики считают, что только подписанный последним экземпляр такого расчета является документальным подтверждением проведения перерасчета. Без него представители Миндоходов просто не позволяют проводить корректировки. Ситуация на практике усложняется тем, что между отправлением такого расчета поставщиком и его получением от покупателя товаров может пройти значительный промежуток времени. Кроме того, такие события могут состояться в разных налоговых (отчетных) периодах. В этой связи рекомендуем приложить максимум усилий для того, чтобы операции возврата товаров и получения расчета корректировки от покупателя состоялись в одном и том же отчетном периоде. Это убережет вас от возможных неправомерных действий со стороны работников органа Миндоходов.

Поскольку возвращают товары, как правило, из-за совпадения не очень приятных обстоятельств, то не редкими являются ситуации, когда покупатель вообще отказывается подписывать расчет. Как быть поставщику в таком случае? Ситуация усложняется тем, что налоговики в этом случае ни о какой корректировке вообще не хотят слышать. Непосредственно в НК речь идет только об обязанности направить такой расчет. Это абсолютно логично, ведь в подобных случаях поставщик далеко не всегда может повлиять на действия покупателя. Поэтому мы считаем, что проводить корректировку НО по НДС плательщик имеет право, если у него есть документальные подтверждения осуществления отправления расчета.

Интересно и то, что покупатель, как считает Миндоходов, должен проводить корректировку НК по НДС по факту возврата товаров. И самое главное — независимо от того, получили, подписали, отправили назад поставщику расчет корректировки налога или нет.

Теперь перейдем к следующему виду учета.

Бухгалтерский учет

Для учета корректировки дохода при возврате товаров продавец должен использовать субсчет 704 «Вычет с дохода» счета 70 «Доходы от реализации». По дебету этого субсчета отражают, кроме прочего, стоимость возвращенных продукции и товаров и другие суммы, вычисляемые с дохода. По кредиту субсчета — списывают дебетовые обороты на счет 79 «Финансовые результаты».

Корректировка налоговых обязательств по НДС, а также себестоимость и ее списание на финансовый результат осуществляют методом «красное сторно». В то же время обороты субсчетов счета 70, по которым отражали доход от реализации, не сторнируют. Причина банальна: корректировку финансового результата от реализации осуществляют путем списания на финансовый результат дебетовых оборотов субсчета 704.

Подробнее о порядке налогового и бухгалтерского учета возврата товаров смотрите далее.

Пример. 03.03.2014 г. ООО «Гектор» отгрузило ЧП «Парис» 400 единиц товара по цене 30 грн./шт. на общую сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Себестоимость товара составила 15 грн./шт., т. е. всего 6000 грн. Оба предприятия являются плательщиками налога на прибыль и НДС.

17.03.2014 г. истек срок оплаты товаров, обусловленный в договоре, однако оплата не была осуществлена. ООО «Гектор» обратилось к ЧП «Парис» с требованием вернуть товар, которое в этот же день удовлетворили.

В учете сторон при этом должны быть сделаны следующие записи.