Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Как фискалы судебные вопросы разбирали

Государственная фискальная служба Украины
Налоговый кодекс Ноябрь, 2014/№ 21
Печать
Письмо Государственной фискальной службы Украины от 12.09.2014 г. № 4352/7/99-99-10-02-02-17 «Об обобщении судебной практики ВАСУ и ВСУ по вопросам обжалования приказов на проведение проверок и актов проверок»

Государственная фискальная служба Украины по результатам обобщения судебной практики Высшего административного суда Украины (далее — ВАСУ) и Верховного Суда Украины (далее — ВСУ) по вопросам обжалования приказов на проведение проверок, актов проверок, а также влияния процедурных нарушений, допущенных во время проведения проверок плательщиков налогов, сообщает следующее.

 

Об обжаловании приказов о назначении проверок в судебном порядке

В соответствии с частью 1 статьи 6 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее — КАС Украины) каждое лицо имеет право в порядке, установленном этим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы.

В письмах ВАСУ от 27.07.2010 г. № 1145/11/13-10 и от 24.12.2010 г. № 1844/11/13-10 (содержат разъяснения положений Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами») выражена правовая позиция в отношении того, что издание руководителем налогового органа приказа о проведении проверки непосредственно приводит к возникновению определенных обязанностей у плательщика налогов, в отношении которого принято такое решение. Поэтому указанный приказ относится к имеющим правовое значение, а следовательно, является актом в понимании пункта 1 части первой статьи 17 КАСС Украины и, соответственно, правомерность последнего может быть предметом рассмотрения в порядке административного судопроизводства.

Можно сделать вывод, что указанная позиция ВАСУ с момента вступления в силу Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) осталась неизменной, исходя из следующего.

Главой 8 раздела II Кодекса установлены правила по поводу назначения и проведения проверок, которые также являются законодательными гарантиями соблюдения прав плательщиков налогов во время контроля за соблюдением требований налогового и другого законодательства, осуществляемого органами государственной фискальной службы в процессе администрирования налогов и сборов.

С этой целью нормативно ограничен перечень оснований для проведения проверок плательщиков налогов контролирующими органами, а также определены условия проведения соответствующих проверок и порядок допуска должностных лиц контролирующих органов к их проведению.

Несоблюдение установленных статьями 75 — 81 Кодекса предписаний нарушает соответствующие гарантии защиты прав и интересов плательщика налогов, а следовательно, является нарушением субъективных прав последнего в административных правоотношениях, что свидетельствует о возможности обжалования приказов в административном суде согласно пункту 1 части второй статьи 17 КАСС Украины)*.

* Определение ВАСУ от 09.07.2014 г. № К/800/19335/13.

При этом ВАСУ исходит из того, что оценка правомерности приказа на проведение налоговой проверки должна предоставляться с учетом достаточности содержания приказа для выводов о фактическом основании проведения соответствующей проверки.

Отдельные дефекты оформления приказа о назначении налоговой проверки, в частности, отсутствие или неполнота ссылок на конкретные пункты действующего законодательства, не должны рассматриваться как основание для признания спорного приказа противоправным, если из содержания такого приказа является возможным идентифицировать предусмотренное законодательством фактическое основание для назначения соответствующей проверки**.

** Определение ВАСУ от 09.07.2014 г. № К/800/19335/13.

В то же время принятие приказа о проведении проверки в нарушение определенной Кодексом процедуры проведения и/или назначения проверок (без надлежащих оснований, а также проведение таких проверок без соблюдения обязательных для этого условий), по мнению ВАСУ, является основанием для его отмены (кроме приказов о назначении выездных документальных и фактических проверок плательщиков налогов при условии допуска должностных лиц к проведению проверки).

 

Об обжаловании в судебном порядке акта проверки, его выводов, а также действий по их составлению

ВСУ отмечает, что акт проверки не является решением субъекта властных полномочий в понимании статьи 17 КАСС Украины, не влечет возникновения каких-либо прав и обязанностей для лиц, работа (деятельность) которых проверялась, поэтому его выводы не могут быть предметом спора. Отсутствие спорных отношений, в свою очередь, исключает возможность обращения в суд, поскольку отсутствует право, которое подлежит судебной защите. Акт проверки является носителем доказательной информации о выявленных контролирующим органом нарушениях требований налогового, валютного и другого законодательства субъектами хозяйствования, документом, на основании которого принимается соответствующее решение контролирующего органа, а потому оценка акта, в том числе и оценка действий служебных лиц контролирующего органа по его составлению, изложению в нем выводов проверки, может быть предоставлена судом при разрешении спора об обжаловании решения, принятого на основании такого акта*.

* Постановление ВСУ от 10.09.2013 г. по делу № 21--237а13.

Учитывая изложенное, ВСУ исходит из того, что акт проверки, его выводы, а также действия по их составлению не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства.

ВАСУ, поддерживая указанную позицию, отмечает, что выводы, изложенные в акте налоговой проверки, не являются предметом обжалования в административном суде, поскольку не являются обязательными ни для плательщика налогов, ни для руководителя контролирующего органа. Последний оценивает изложенные в акте проверки доводы и в случае наличия налоговых нарушений принимает налоговое уведомление-решение, которое определяет денежные обязательства плательщика налогов**.

** Решения от 18.08.2014 г. № К/800/55634/13, от 09.07.2014 г. № К/800/19335/13 и т. п.

Вместо этого выводы, изложенные в акте проверки, являются только отражением фактических действий налоговых инспекторов-ревизоров, а потому не создают никаких правовых последствий. Соответственно, акт проверки не нарушает права плательщика налогов безотносительно к содержанию такого акта, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения иска по поводу противоправности акта проверки, а также действий по включению в акт проверки каких-либо данных.

Отдельно следует обратить внимание на позицию Высшего хозяйственного суда Украины, изложенную в информационном письме от 12.06.2014 г. № 01-06/770/2014, где указано, что изложение в акте сведений, полученных по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности плательщика налогов, не может рассматриваться как распространение недостоверной информации, а следовательно, иски плательщиков налогов об опровержении недостоверной информации и отозвании указанных актов удовлетворению не подлежат.

 

О влиянии процедурных нарушений, допущенных работниками контролирующих органов, во время проведения проверки на правомерность вынесенных по их результатам налоговых уведомлений-решений

ВАСУ исходит из того, что правовые последствия процедурных нарушений, допущенных во время проведения выездных (документальных и фактических) и документальных невыездных проверок, различны.

Судебная практика ВАСУ в делах об обжаловании приказов о назначении документальных выездных и фактических проверок учитывает правовую позицию ВСУ, выраженную в постановлении от 24.12.2010 г. по делу по иску Общества с ограниченной ответственностью «Foods and Goods L.T.D.» к Государственной налоговой инспекции в Калининском районе г. Донецка, третье лицо — Государственная налоговая администрация в Донецкой области, об отмене решения о применении штрафных (финансовых) санкций.

Как определил ВСУ, плательщик налогов, который считает нарушенным порядок и основания назначения налоговой проверки в отношении него, должен защищать свои права путем недопущения должностных лиц контролирующего органа к такой проверке. Если же допуск к проведению проверки состоялся, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде должна быть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства, соблюдение которого контролируется контролирующими органами.

То есть, согласно правовой позиции ВСУ, именно на этапе допуска к проверке плательщик налогов может поднять вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного и необоснованного осуществления налогового контроля в отношении себя. В то же время допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении налоговой проверки.

Указанное согласовывается с предписаниями статьи 67 Конституции Украины, в соответствии с которыми каждый обязан уплачивать налоги и сборы в размере и в порядке, установленных законом. Поэтому процедурные нарушения, допущенные контролирующим органом при назначении и/или проведении проверки, не могут быть обстоятельством, освобождающим плательщика налогов от ответственности за невыполнение его налоговой обязанности.

В соответствии с изложенным иски плательщиков налогов, направленные на обжалование решений (в том числе приказов о назначении проверки), действий или бездействия контролирующих органов в отношении назначения и/или проведения проверок, могут быть удовлетворены только в том случае, если до момента вынесения судебного решения не состоялся допуск должностных лиц контролирующего органа к спорной проверке.

Иначе, как свидетельствует практика ВАСУ, в удовлетворении соответствующих исков должно быть отказано, поскольку правовые последствия обжалуемых действий при таких обстоятельствах являются исчерпанными, а следовательно, удовлетворение иска не может привести к восстановлению нарушенных прав плательщика налогов, поскольку после проведения проверки права плательщика налогов нарушают только последствия ее проведения*.

* Решения ВАСУ от 29.05.2014 г. № К/800/32767/13, от 13.03.2014 г. № К/800/31609/13, от 13.02.2014 г. № К/800/31023/13 и т. п.

Вместе с тем статьей 79 Кодекса регламентирован порядок проведения документальных невыездных проверок.

Нормы, регулирующие порядок и основания проведения этих видов проверок, не предусматривают процедуру допуска должностных лиц контролирующего органа к проверке. Вместо этого такие проверки осуществляются без обязательного участия плательщика налогов в этом процессе. Внеплановая невыездная документальная проверка согласно пункту 79.2 статьи 79 Кодекса проводится на основании решения руководителя налогового органа, оформленного приказом, и при условии направления плательщику налогов заказным письмом с уведомлением о вручении копии приказа о назначении проверки и информации о дате начала и месте проведения проверки.

При этом соблюдения указанных условий, а именно направления соответствующего письма, достаточно для начала проверки. Факт получения плательщиком налогов соответствующего уведомления не является необходимым для возникновения у контролирующего органа права на проведение невыездной проверки**.

** Решения ВАСУ от 20.08.2014 г. № К/800/1805/13, от 12.12.2013 г. № К/800/32041/13.

С учетом изложенного и учитывая отсутствие процедуры допуска к невыездным проверкам, плательщик налогов не имеет возможности выразить свое несогласие с правомерностью назначения в отношении него налоговой проверки до момента ее проведения путем недопуска к такой проверке.

Учитывая это, по мнению ВАСУ, в судебном порядке может рассматриваться вопрос о правомерности назначения и/или проведения невыездной документальной проверки независимо от того, состоялась ли такая проверка на время рассмотрения дела***.

*** Решения ВАСУ от 08.07.2014 г. № К/9991/17470/11, от 01.07.2014 г. № К/9991/17782/11 и т. п.

При наличии соответствующих оснований суд может признать противоправным приказ на проведение соответствующей невыездной документальной проверки, признать противоправными действия по проведению невыездной документальной проверки, учитывая отсутствие у контролирующего органа компетенции на ее проведение по причине несоблюдения оснований и/или условий для этого****.

**** Решения ВАСУ от 28.04.2014 г. № К/800/38854/13, от 15.04.2014 г. № 2 К/9991/17719/12, от 27.05.2014 г. № К/800/2130/13 и т. п.

При этом ВАСУ исходит из того, что процедурные нарушения, допущенные во время назначения и/или проведения невыездной проверки контролирующим органом, не должны восприниматься как безусловное свидетельство противоправности налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам соответствующей проверки.

Так, сам по себе факт отмены приказа на проведение невыездной проверки после фактического ее проведения не может быть достаточным основанием для отмены налоговых уведомлений-решений при условиях доказанности фактов нарушений налогового законодательства проверяемым лицом*****.

***** Определение ВАСУ от 30.10.2013 г. № К/9991/12000/12.

Вместо этого совершенные контролирующим органом процедурные нарушения подлежат оценке, учитывая то, насколько соответствующие нарушения повлияли на возможность плательщика налогов защитить свои права во время проведения спорной проверки (в частности, по предоставлению сведений об обстоятельствах спорных хозяйственных операций и т. п.), привели ли нарушения процедуры назначения и/или проведения проверки на установление обстоятельства по отражению тех или иных хозяйственных операций в налоговом учете и пр.******.

****** Определение ВАСУ от 09.07.2014 г. № К/800/19335/13.

Учитывая изложенное выше, Государственная фискальная служба Украины обязывает довести настоящее письмо до сведения юридических и других заинтересованных структурных подразделений для учета при проведении контрольно-проверочных мероприятий, осуществления процедур административного обжалования и сопровождения дел в судах.

Директор Департамента
правовой работы
С. Миняйло

КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ

Предложенное вашему вниманию письмо — это, бесспорно, беспрецедентное явление в налогообложении. По крайней мере, в истории ГФСУ так точно. Что же такого особенного в документе? Как вы успели заметить, в нем фискалы добрались до судебной практики. При этом под пристальный взгляд контролеров попали письма, решения, определения и постановления ВАСУ и ВСУ. В порядке исключения было упомянуто еще и информационное письмо Высшего хозяйственного суда Украины.

Поэтому перейдем к этой, не достаточно характерной для нашего издания теме, и мы.

Как вы должны были заметить, в этом письме налоговики рассмотрели три тематических блока. Давайте же последуем их примеру! При этом будем придерживаться заданного порядка.

 

1. Об обжаловании приказов о назначении проверок в судебном порядке.

Приказ о проведении проверки является непременным атрибутом любой проверки и служит сигналом того, что вскоре плательщика налогов будут проверять. Не требуются приказы только для проведения камеральных проверок. Такие виды проверок должностные лица контролирующего органа в соответствии с п. 76.1 НК проводят без какого-либо специального решения руководителя такого органа или направления.

Как справедливо указывает ВАСУ (а ГФСУ ему вторит), приказ о проведении проверки является имеющим правовое значение. Как следствие, такой документ можно обжаловать. Приказ о проведении проверки подпадает под юрисдикцию административных судов по решению административных дел.

При этом ВАСУ очертил круг случаев, в которых есть основания/нет оснований для признания таких приказов противоправными. Так, приказ должен быть отменен, если:

— приказ принят с нарушением определенной НК процедуры проведения проверки;

— проверка назначена без надлежащих оснований;

— проверка проведена без соблюдения обязательных для этого условий.

Внимание: при этом предусмотрены исключения, в частности, не подлежат отмене приказы о назначении выездных документальных и фактических проверок плательщиков налогов. Но отменить приказы невозможно только в тех случаях, если должностные лица уже были допущены к проведению проверки.

А вот отдельные дефекты* оформления приказа о назначении налоговой проверки суды не должны рассматривать как основание для признания спорного приказа противоправным. Но, что важно, только при условии, что из содержания такого приказа возможно идентифицировать предусмотренное законодательством фактическое основание для назначения соответствующей проверки. Такой себе принцип превалирования сути над формой выходит.

* Среди которых ВАСУ называет, в частности, отсутствие или неполноту ссылок на конкретные пункты действующего законодательства.

Вот такие основные выводы из первого тематического блока письма. Теперь перейдем к следующему.

 

2. Об обжаловании акта проверки, его выводов, а также действий по их составлению в судебном порядке.

Акт проверки — документ, оказывается, вовсе не однозначный. Если приказ о проведении проверки влечет, простите за тавтологию, проведение проверки, то с актом не все так просто. Изложенные в нем выводы, с одной стороны, не порождают никаких последствий для плательщика налогов, которого проверяли, а, с другой стороны, не являются обязательными и для руководителя контролирующего органа. Как видите, такой грозный, на первый взгляд, документ в действительности сам по себе не имеет юридической силы. Поэтому и обжаловать по нему, оказывается, вовсе и нечего.

Зачем же тогда вообще нужны акты? Акт проверки является носителем доказательной информации о выявленных контролирующим органом нарушениях требований налогового, валютного и другого законодательства субъектами хозяйствования. В то же время он является документом, на основании которого контролирующий орган принимает соответствующее решение. Как следствие, суд может предоставить свою оценку акта проверки при разрешении спора по поводу обжалования такого решения контролирующего органа, принятого на его основании. То есть, в суд акты проверки попадают (причем достаточно часто), но не как основной документ по делу, а, так сказать, вспомогательный. И только потом суд может дать оценку действий служебных лиц контролирующего органа по составлению акта и изложению в нем выводов проверки.

Из тех же рассуждений не подлежат удовлетворению иски плательщиков налогов об опровержении недостоверной информации (содержащейся, по их мнению, в акте проверки) и отозвании указанных актов. Вполне резонная мысль (кстати, выраженная в упомянутом ранее письме Высшего хозяйственного суда Украины от 12.06.2014 г. № 01-06/770/2014).

Далее — последний и в то же время наиболее объемный вопрос комментируемого письма.

 

3. О влиянии процедурных нарушений, допущенных работниками контролирующих органов во время проведения проверки, на правомерность вынесенных по их результатам налоговых уведомлений-решений.

Если честно, создалось впечатление, что это название представители главного налогового ведомства подобрали несколько неудачно. Почему? Да потому что далеко не все, о чем идет речь в этом разделе письма, соответствует такому названию.

Начали фискалы с достаточно важного утверждения: если к проверке вы уже допустили работников ГФСУ, то об отмене приказа о проверке нечего и мечтать. Постойте, но о нем, кажется, они, а по их примеру и мы, упоминали еще в первой части письма! Но сейчас речь не об этом, а о том, что отмена приказа предусматривает отмену самой проверки. Если же она уже позади, то, извините, отменять приказ также нет смысла.

Да и отменять результаты проверки никто не станет. Процедурные нарушения, допущенные контролирующим органом при назначении и/или проведении проверки, не могут служить обстоятельством, освобождающим плательщика налогов от ответственности за невыполнение его налоговой обязанности. То есть, если даже проверку назначили или провели не совсем правильно, но во время ее проведения выявили недоплату в бюджет, то именно за нее плательщик налога будет отвечать «по полной программе». То есть, без каких-либо уступок и «поблажек», связанных с недостатками, допущенными контролерами. В принципе, справедливо. Хотя и однобокая кое в чем, согласитесь, выходит эта справедливость.

Но если говорить о документальных невыездных проверках, то тут порядок их проведения предусмотрен иной. Обусловлено это тем, что такие проверки:

— во-первых, не предусматривают процедуру допуска должностных лиц контролирующего органа к проверке;

— во-вторых, осуществляются без обязательного участия плательщика налогов в этом процессе.

Вопрос о правомерности назначения и/или проведения невыездной документальной проверки в суде может рассматриваться независимо от того, состоялась ли такая проверка на время рассмотрения дела. Такая особенность обусловлена тем, что, в отличие от других видов проверок, вы, как плательщик налога, не имеете «физической» возможности не допустить работников контролирующего органа к проведению такого вида проверки. А если не можете запретить — значит, имеете возможность обжаловать.

Суд, в свою очередь, может признать противоправным:

1) приказ на проведение соответствующей невыездной документальной проверки;

2) действия работников контролирующего органа по ее проведению.

Но, что интересно и несколько парадоксально, отмена приказа на проведение невыездной проверки после фактического ее проведения не может быть достаточным основанием для отмены налоговых уведомлений-решений. Это, понятно, при условии доказанности фактов нарушений. И какой тогда, скажите, резон отменять приказы на проведение проверок? Как ни крути, а если проверку уже начали (а, возможно, и успели закончить), то нарушенные права плательщика в отношении правомерности ее назначения так же невосстановимы, как и при остальных видах проверок. По крайней мере, по факту выходит именно так.

А вот что касается совершенных работниками контролирующего органа процедурных нарушений, то их в суде оценивают ввиду того, насколько они повлияли:

— на возможность плательщика налогов защитить свои права во время проведения спорной проверки;

— на установление обстоятельства по отражению тех или иных хозяйственных операций в налоговом учете.

То есть, в принципе, существует действенный механизм их обжалования.

Такое вот видение ГФСУ судебной практики по вопросам назначения и проведения проверок.

Юрий Товстопят

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц