Объект налогообложения: новые и новые вопросы
Перед тем как перейти к основной части сегодняшнего материала, еще раз внимательно перечитайте п. 16 1 подразд. 10 разд. ХХ НК. Нет, мы, конечно, не вправе учить вас, что вам делать, но, поверьте, так будет лучше. Просто мы, в отличие от ГФСУ, не будем периодически напоминать вам о том, что является объектом обложения военным сбором, его ставку и другие общие моменты. Поэтому не очень удивляйтесь, когда встретите в таблице «<…>», просто знайте: ничего важного от вас мы не скрыли, напротив: уберегли от многочисленных повторов. Хотя и говорят, что повторение мать учения…
| № П/П | ВИД ВЫПЛАТ | ОБЛАГАТЬ ЛИ ВОЕННЫМ СБОРОМ? | РАЗЪЯСНЕНИЕ ГФСУ (ИЗ ЗІР) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Дополнительное благо | Нет | <…> Дополнительные блага — средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по ГПД (соглашениям), заключенным с таким плательщиком налога (кроме случаев, прямо предусмотренных нормами разд. IV НКУ) (п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 НКУ). В общий месячный (годовой) доход плательщика налога, подлежащий обложению НДФЛ, включается доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных ст. 165 НКУ) (п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 НКУ). То есть, с целью обложения военным сбором понятие дополнительного блага не используется. Учитывая изложенное, доходы, полученные в виде дополнительного блага, определенного п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 НКУ, не облагаются военным сбором. В то же время в случае предоставления работодателем работнику материальных или нематериальных благ, услуг, других видов доходов, которые связаны с выполнением обязанностей трудового найма, обусловленных условиями трудового договора (контракта) или предусмотренного нормами коллективного договора, и входят в составляющую заработной платы, определенной ст. 2 Закона Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР «Об оплате труда», такой доход облагается военным сбором на общих основаниях |
| Если бы порядки обложения НДФЛ и военным сбором не отличались, не было бы смысла тратить большое число страниц нашего издания на то, чтобы донести вам информацию о самом «молодом» сборе в нашей стране. Но это не так! Хотя общие черты, безусловно, присутствуют. Одним из самых тяжелых «грузов» при обложении НДФЛ являются дополнительные блага. Закономерно возникает вопрос, есть ли необходимость облагать их еще и военным сбором. Налоговики, отвечая на него, проявили редкую гуманность, и, правду говоря, победил при этом здравый смысл. Об обложении НДФЛ дополнительных благ идет речь в п.п. 164.2.17 НК (точнее говоря, о его включении в общий месячный (годовой) доход плательщика налога). В то же время правила обложения военным сбором предусматривают, что начисление, содержание и уплату (перечисление) сбора в бюджет осуществляют в порядке, установленном ст. 168 НК. То есть, фактически общей для рассматриваемых налога и сбора является именно последняя статья. А в ней нет ни слова о дополнительных благах. Поэтому для военного сбора дополнительные блага совсем и не груз. Как и следующая выплата, о которой пойдет речь | |||
| 2 | Оплата дополнительных отпусков лицам, отнесенным к категории 1--2 пострадавших от Чернобыльской катастрофы | Да | Пунктом 22 ст. 20 и п. 1 ст. 21 Закона Украины от 20.02.1991 г. № 796-XII «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы» (далее — Закон № 796) предоставлено право лицам, отнесенным к категориям 1--2 пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, на использование очередного отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного отпуска с сохранением заработной платы сроком 14 рабочих (16 календарных) дней в год. Постановлением КМУ от 20.09.2005 г. № 936 утвержден Порядок использования средств государственного бюджета для выполнения программ, связанных с социальной защитой граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы (далее — Порядок), который определяет механизм использования, учета, отчетности и контроля за использованием средств государственного бюджета для выполнения программ, связанных с социальной защитой граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, главным распорядителем которых является Минтруда. Подпунктом 9 п. 4 Порядка предусмотрена оплата дополнительного отпуска гражданам сроком 14 рабочих дней (16 календарных дней) в соответствии с пунктом 22 части первой статьи 20, пункта 1 части первой статьи 21, пункта 3 части третьей статьи 30 Закона № 796. Вместе с тем, согласно п. 5 Порядка социальные выплаты, доплаты (виды помощи), предусмотренные подпунктами 5 — 13 пункта 4 этого Порядка, проводятся по месту основной работы (службы) граждан предприятиями, учреждениями, организациями (далее — предприятия) и физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности без создания юридического лица, учреждениями, организациями и воинскими частями в соответствии с расчетными данными, поданными в уполномоченный орган по форме, утвержденной Минтруда. <…> Для целей разд. IV Кодекса заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодекса). Согласно ст. 2 Закона Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР «Об оплате труда» основная заработная плата — это вознаграждение за выполненную работу в соответствии с установленными нормами труда (нормы времени, выработки, обслуживания, должностные обязанности). Она устанавливается в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих и должностных окладов для служащих. Дополнительная заработная плата — это вознаграждение за труд сверх установленных норм, за трудовые успехи и изобретательность и за особые условия труда. Она включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных задач и функций. Учитывая изложенное, оплата дополнительных отпусков лицам, отнесенным к категориям 1--2 пострадавших от Чернобыльской катастрофы, включаются в состав заработной платы и подлежит обложению военным сбором |
| Оплата дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с Законом № 796, относится к оплате за неотработанное время. Та же в свою очередь является составляющей фонда дополнительной заработной платы в соответствии с п.п. 2.2.12 Инструкции № 5. Он, наряду с фондом основной заработной платы и другими поощрительными и компенсационными выплатами, создает ФОТ (п. 1.3 Инструкции № 5). Поэтому с выводами фискалов не имеем оснований спорить: эту выплату действительно-таки военным сбором нужно облагать | |||
| 3 | Надбавки работникам, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер | Да | <…> Согласно п. 1 постановления КМУ от 31 марта 1999 года № 490 «О надбавках (полевом обеспечении) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленным для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер» предприятия самостоятельно устанавливают надбавки к тарифным ставкам и должностным окладам работников, работа которых постоянно проводится в пути или имеет разъездной характер, в размерах, предусмотренных коллективными договорами или по согласованию с заказчиком. Предельные размеры надбавок (полевого обеспечения) работникам за день не могут превышать предельные нормы расходов, установленные КМУ для командировок в пределах Украины. Для целей разд. IV Кодекса заработная плата — основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 НКУ). Согласно ст. 2 Закона Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР «Об оплате труда» основная заработная плата — это вознаграждение за выполненную работу в соответствии с установленными нормами труда (нормы времени, выработки, обслуживания, должностные обязанности). Она устанавливается в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих и должностных окладов для служащих. Дополнительная заработная плата — это вознаграждение за труд сверх установленных норм, за трудовые успехи и изобретательность и за особые условия труда. Она включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных задач и функций. В то же время следует отметить, что формы и системы оплаты труда, нормы труда, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных окладов, условия внедрения и размеры надбавок, доплат, премий, вознаграждений и других поощрительных, компенсационных и гарантийных выплат устанавливаются предприятиями, учреждениями, организациями самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральным и отраслевыми (региональными) соглашениями (ст. 97 КЗоТ). Учитывая вышеуказанное, надбавки работникам, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, в размерах, предусмотренных, в частности, коллективными договорами, включаются в состав заработной платы и подлежат обложению военным сбором |
| Позиция налоговиков небезгрешна. Почему? Ведь надбавки к тарифным ставкам и должностным окладам работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, в размерах, определенных действующим законодательством, в соответствии с п. 3.16 Инструкции № 5 в ФОТ не включаются. А значит, по-хорошему, такие надбавки не являются составляющей заработной платы. Как видите, по-хорошему с фискалами в этом случае не выходит… | |||
| 4 | Сумма, на которую увеличен размер суточных командировочных расходов сверх установленных норм на основании решения руководства | Да | Статьей 121 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) установлено, что работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками. Работникам, направляющимся в командировку, выплачиваются: суточные за время пребывания в командировке, стоимость проезда к месту назначения и обратно и расходы по найму жилого помещения в порядке и размерах, устанавливаемых законодательством. Согласно п. 16 разд. I Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59, суточные — это расходы на питание и финансирование других собственных нужд физического лица, понесенные в связи с командировкой. Этой же нормой установлено, что суточные расходы не нуждаются в специальном документальном подтверждении. Суммы суточных расходов утверждены постановлением КМУ «О суммах и составе командировочных расходов государственных служащих, а также прочих лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств» от 02.02.2011 г. № 98. Однако нормы, определенные этим постановлением, распространяются исключительно на государственных служащих и работников предприятий и организаций, которые полностью или частично финансируются за счет бюджетных средств. Вместе с тем, п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) определен размер суточных, который разрешено включать в состав расходов плательщика налога на прибыль, а именно: для командировок в пределах территории Украины — не более 0,2 размера МЗП, действовавшего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, в расчете на сутки; для командировок за границу — не выше 0,75 размера МЗП, действовавшего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, в расчете на сутки. <…> Следовательно, суммы суточных расходов, включаемые в состав расходов плательщика налога на прибыль предприятий в пределах норм, предусмотренных п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Кодекса, не являются доходами работников небюджетных предприятий, которые направляются в командировку. Сумму их превышения следует рассматривать как прочие (компенсационные) выплаты, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и подлежат обложению военным сбором. Согласно ст. 13 КЗоТ в коллективном договоре устанавливаются взаимные обязательства сторон по регулированию производственных, трудовых, социально-экономических отношений, в частности: нормирования и оплаты труда, установления форм, системы, размеров заработной платы и прочих видов трудовых выплат (доплат, надбавок, премий и пр.); установлению гарантий, компенсаций, льгот; условиям и охране труда. То есть, предприятия, учреждения и организации, не содержащиеся за счет бюджетных средств, могут устанавливать размер суточных в коллективном договоре. Учитывая изложенное, сумма, на которую увеличен размер суточных командировочных расходов сверх установленных норм на основании решения руководства, подлежит обложению военным сбором на общих основаниях |
| Во-первых, обратите, пожалуйста, внимание: в 2014 г. размер суточных, которые можно включить в налоговые расходы, для командировок в пределах территории Украины составляет не более 243,60 грн. Во-вторых, сумма суточных расходов, установленная для работников бюджетных учреждений приложением 1 к постановлению КМУ «О суммах и составе командировочных расходов государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств» от 02.02.2011 г. № 98, составляет 30 грн. Идет речь о командировке по Украине. Согласитесь, достаточно скромная величина. Но в вопросе из ЗІР идет речь, очевидно, о суммах, превышающих нормы, установленные для небюджетных учреждений (т. е. 243,60 грн.). И их, по мнению налоговиков, нужно относить к прочим (компенсационным) выплатам. А что на этот счет нам скажет Инструкция № 5? Командировочные расходы: суточные (в полном объеме) согласно п. 3.15 Инструкции отнесены к прочим выплатам, которые не относятся в ФОТ. В то же время есть в этой Инструкции позиция, на которую, очевидно, рассчитывают налоговики «Прочие поощрительные и компенсационные выплаты» (п. 2.3). Они включают, кроме прочего, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, осуществляемые сверх установленных актами действующего законодательства норм. Как видите, палка о двух концах | |||
| 5 | Компенсация стоимости горючего и ремонта автомобиля, которая выплачивается работодателем наемному работнику за использование при выполнении служебных обязанностей собственного автомобиля, который не находится в аренде СХ | Да | Компенсацию стоимости горючего и ремонта автомобиля, выплачиваемую работодателем наемному работнику за использование при выполнении служебных обязанностей собственного автомобиля, который не находится в аренде СХ, следует рассматривать как прочие выплаты и вознаграждения, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) плательщику в связи с трудовыми отношениями, и подлежащие обложению военным сбором |
| На этот раз мы ограничились коротким ответом на вопрос из ЗІР, на что имеем перед вами оправдание. Дело в том, что в полной «версии» ответа налоговики не нашли лучших объяснений для обоснования своей позиции, чем процитировать определение объекта обложения военным сбором. Вместе с тем напомнили и ставку налогообложения, вот только не совсем понятно, с какой целью. С их выводами мы не соглашаемся. Какие наши аргументы? Хотя бы то, что согласно п. 3.22 Инструкции № 5 компенсации работникам за использование для нужд производства личного транспорта не относятся к ФОТ. Но, похоже, фискалы опираются на нормы этой Инструкции только тогда, когда это выгодно им. В любом случае могли бы, по крайней мере, попробовать доказать свою правоту, а то выходит, что их позиция не совсем правомерна, надлежащим образом не обоснована, но считаться с ней все же придется… | |||
| 6 | Компенсация, начисленная работодателем работнику за неиспользованные ежегодные отпуска (иногда и после увольнения) | Да | <…> Подпунктом 1.4 п. 161 подраздела 10 разд. XX НКУ определено, что начисление сбора осуществляется в порядке, установленном ст. 168 разд. IV НКУ для НДФЛ. Так, для целей разд. IV НКУ заработная плата — основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 НКУ). Согласно ст. 2 Закона Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР «Об оплате труда» к прочим поощрительным и компенсационным выплатам относятся выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год, премии по специальным системам и положениям, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства, или осуществляемые сверх установленных указанными актами нормы. Статьей 116 Кодекса законов о труде Украины от 10 декабря 1971 года № 322-VIII с изменениями и дополнениями (далее — КЗоТ), определено, что при увольнении работника выплата всех сумм, принадлежащих ему от предприятия, учреждения, организации, осуществляется в день увольнения. Если работник в день увольнения не работал, то указанные суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете. О начисленных суммах, принадлежащих работнику при увольнении, собственник или уполномоченный им орган должен в письменном виде уведомить работника перед выплатой указанных сумм. В соответствии с нормами ст. 83 КЗоТ и ст. 24 Закона Украины от 15 ноября 1996 года № 504/96-ВР «Об отпусках» с изменениями и дополнениями в случае увольнения работника ему выплачивается денежная компенсация за все не использованные им дни ежегодного отпуска, а также дополнительного отпуска работникам, имеющим детей. Учитывая изложенное, компенсация, начисленная работодателем работнику за неиспользованные ежегодные отпуска (во время и после увольнения), подлежит обложению военным сбором |
| Суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей, в размерах, предусмотренных законодательством, включают в ФОТ (в соответствии с п.п. 2.2.12 Инструкции № 5). Если излагать все детали, то такие компенсации являются составляющей оплаты за неотработанное время. Ее, в свою очередь, относят в фонд дополнительной заработной платы. Он же, как известно, является одной из трех частей ФОТ. Кстати, оплата отпусков (в случае их использования) также относится к этой же составной. Поэтому с выводами ГФСУ в этот раз соглашаемся | |||
| 7 | Дивиденды, начисленные в пользу физического лица по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов | Да | <…> Подпунктом 1.4 п. 161 подраздела 10 разд. XX НКУ определено, что начисление сбора осуществляется в порядке, установленном ст. 168 разд. IV НКУ для НДФЛ. Так, для целей разд. IV НКУ заработная плата — основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 НКУ). В соответствии с п.п. 170.5.3 п. 170.5 ст. 170 НКУ дивиденды, начисленные плательщику налога по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога согласно п.п. 153.3.7 п. 153.3 ст. 153 НКУ, для целей налогообложения приравниваются к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением. Учитывая изложенное, дивиденды, начисленные в пользу ФЛ по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающих выплату фиксированного размера дивидендов, подлежат обложению военным сбором |
| Позиция, мягко говоря, сомнительная. Во-первых, как мы выяснили еще в первом пункте сегодняшнего справочника, общей для порядка обложения НДФЛ и военным сбором является только ст. 168 НК. Налоговики, как видите, сами напомнили это в начале ответа. В то же время далее в ответе они ссылаются на п.п. 170.5.3 НК. Вам не кажется, что к порядку обложения военным сбором этот подпункт не имеет никакого отношения? Действительно, он определяет, что дивиденды, о которых идет речь, для целей налогообложения приравниваются к выплате заработной платы. Вот только разд. ІV НК (к которому относится п.п. 170.5.3) регулирует правила обложения НДФЛ. Поэтому, по мнению редакции, дивиденды, рассмотренные в вопросе, приравниваются к заработной плате в целях обложения НДФЛ. Аналогичное правило предусмотрено и для налога на прибыль (п.п. 153.3.7 НК). Но скажите, означает ли это автоматически, что аналогичный порядок должен касаться и военного сбора? В НК, по крайней мере, прямо об этом точно не сказано. Во-вторых, Инструкция № 5 относит доходы по акциям и прочие доходы от участия работников в собственности предприятия (в том числе дивиденды) к прочим выплатам, не относящимся к ФОТ. Доказательство тому — п. 3.35 Инструкции. При этом, обратите внимание: никаких уточнений о статусе акций, по которым начисляют (выплачивают) дивиденды, Инструкция не содержит. Поэтому имеем смелость считать разъяснение ГФСУ спорным | |||
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ И СОКРАЩЕНИЯ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
Закон № 796 — Закон Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы» от 20.02.91 г. № 796-XII.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.
ГФСУ — Государственная фискальная служба Украины.
ЗІР — общедоступный информационно-справочный ресурс, размещенный на официальном сайте Министерства доходов и сборов (http://zir.minrd.gov.ua).
КМУ — Кабинет Министров Украины.
МЗП — минимальная заработная плата.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
СХ — субъект ведения хозяйства.
ФЛП — физическое лицо — предприниматель.
ФОТ — фонд оплаты труда.
ГПД — гражданско-правовой договор.
