В зависимости от отраслевых особенностей технологии и организации производства на промышленных предприятиях используют те или иные способы распределения затрат на производство между отдельными видами продукции и, следовательно, способы калькулирования себестоимости продукции. Если методы учета затрат различают по признаку группировки производственных затрат по объектам учета, то в основе классификации способов калькулирования лежат характерные приемы исчисления себестоимости единицы продукции.
Поэтому в управлении затратами предприятия важную роль отводят способам калькулирования себестоимости продукции. Можно выделить 7 способов исчисления себестоимости объекта калькулирования и единицы продукции. Отдельно о каждом из них мы сейчас и поговорим.
1. Способ прямого расчета. Этот способ наиболее прост и достоверен. Он заключается в том, что себестоимость продукции определяют на основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляют делением общей величины затрат по этой продукции на ее количество. Его применяют в производствах, где выпускают изделия одного вида или несколько изделий, если технически возможно вести учет затрат по каждому изделию в отдельности. Исчисление себестоимости этим способом используют тогда, когда объекты учета затрат совпадают с объектом калькулирования.
2. Нормативный способ. Это составная часть нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (о нем см. на с. 11). Предпосылками применения этого способа являются: наличие норм и нормативов, составление калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции, достоверное документирование и учет отклонений от действующих норм и нормативов.
Если предприятие осуществляет учет расходов по одному виду продукции, то себестоимость единицы рассчитывают как сумму ее нормативной себестоимости и результата от деления выявленных отклонений от норм и изменений норм на количество изготовленных изделий.
Для составления отчетной калькуляции единицы продукции в сводном учете затратна производство, который ведут по каждой группе однородных изделий, необходимы индексы отклонений от норм и изменений норм, исчисленные в сводной ведомости как отношение общей суммы отклонений и изменений по группе однородных изделий к их нормативной себестоимости по каждой статье калькуляции. Таким образом, для определения фактической себестоимости единицы продукции к ее нормативной себестоимости добавляют отклонения от норм и изменения норм, определенные в соответствии с рассчитанными индексами.
3. Способ суммирования затрат. Он заключается в том, что фактическую себестоимость объекта калькулирования или единицы продукции определяют путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам технологического цикла его изготовления в разрезе калькуляционных статей и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции. Этот способ применяют прежде всего в производствах, где учет затрат и калькулирование себестоимости продукции ведут попередельным (попроцессным) методом.
4. Способ исключения затрат на сопутствующую продукцию. Этот способ состоит в том, что получаемые в комплексном производстве* продукты подразделяют на основные и сопутствующие. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на сопутствующие продукты калькуляцию не составляют, а затраты по этим продуктам исключают из затрат по заранее установленным расчетным ценам.
* Комплексным считают производство, в котором в едином технологическом процессе (в едином агрегате — печи, реакторе) из одного вида сырья одновременно изготавливают несколько видов продукции, имеющей различную потребительную ценность и, следовательно, различные цены.
Способ исключения затрат на сопутствующую продукцию распространен в химической, нефтедобывающей, пищевой промышленности, черной и цветной металлургии и ряде других отраслей промышленности, т. е. в производствах, где один продукт является четко выраженным основным, а все остальные — сопутствующими, занимающими незначительный удельный вес.
По своему содержанию способ сравнительно прост. Производственную себестоимость основного продукта определяют вычитанием из общей суммы производственных расходов стоимости сопутствующей продукции. Стоимость сопутствующей продукции при этом может определяться в следующем порядке:
— по плановой себестоимости аналогичной продукции;
— по отпускной цене сопутствующей продукции;
— по цене возможного использования сопутствующей продукции;
— по цене реализации за минусом плановой суммы прибыли.
Пунктом 11 П(С)БУ 16 предусмотрена такая оценка сопутствующей продукции:
1) по справедливой стоимости — при ее реализации;
2) по цене возможного использования — при ее использовании на предприятии.
5. Коэффициентный способ. Его применяют для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение затрат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда в одном технологическом цикле одновременно получают несколько видов продукции, а сопутствующая отсутствует. Сводный учет затрат организуют по группе однородных изделий, а затраты внутри групп распределяют на отдельные виды продуктов с помощью экономически обоснованных коэффициентов.
Суть расчетов по данному способу калькулирования сводится к тому, что все продукты в соответствии с коэффициентами распределения переводят в условные единицы, после чего определяют их себестоимость, а потом калькулируют себестоимость единицы каждого продукта.
Коэффициенты распределения определяют исходя из:
— норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья;
— соотношения расходов на обработку;
— удельного веса полезного вещества;
— физико-химических свойств полученной продукции.
Приведем пример определения коэффициента исходя из физико-химических свойств полученных продуктов, например, температуры кипения. Показатель базового продукта принимают за единицу, а коэффициенты остальных продуктов рассчитывают отношением к базовому:
* Коэффициент распределения затрат базового продукта равен 1.
Предприятия сами решают, какой вариант определения коэффициента для них наиболее приемлем и будет способствовать достоверному распределению затрат между продуктами. Вариант определения коэффициентов предприятия утверждают на плановый период.
Коэффициентным способом рассчитывают себестоимость отдельных марок чугуна, стали, проката, продукции в пищевой и химической промышленности.
6. Способ пропорционального распределения затрат. Этот способ широко распространен как в комплексных, так и в специализированных производствах, которые изготавливают одновременно несколько видов продукции. Суть данного метода заключается в том, что себестоимость совокупного выпуска распределяют между видами продукции пропорционально какой-то избранной базе распределения. Расходы могут распределять пропорционально плановой или нормативной себестоимости, реже — пропорционально оптовым ценам, физическому весу, основной заработной плате производственных рабочих, станко-часам и т. п. При этом определяют соответствующие индексы. Приведем пример расчета индекса распределения пропорционально физическому весу каждого отдельного продукта в общем выпуске.
7. Комбинированный способ. Он представляет собой сочетание нескольких перечисленных выше способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости.
Комбинированный способ распределения затрат применяют в случае, если производят несколько видов основной и сопутствующей продукции. При этом алгоритм определения производственной себестоимости будет иметь следующий вид:
— определяют расходы на сопутствующую продукцию в порядке, предусмотренном в способе исключения затрат;
— определяют общую сумму затрат на основную продукцию как разницу между производственной себестоимостью всего передела (стадии) и расходами на сопутствующую продукцию;
— распределяют производственную себестоимость между основными видами продукции с использованием экономически обоснованных индексов, порядок установления которых предусмотрен в способе пропорционального распределения затрат. Для этого определяют соотношение суммы производственной себестоимости основных продуктов и коэффициентов:
В заключение отметим, что способ распределения затрат, выбранный предприятием, должен быть постоянным, в отличие от варианта оценки сопутствующей продукции (при способе исключения затрат) и определения индексов распределения (при способе пропорционального распределения затрат), который может изменяться в зависимости от смены критерия определения экономической обоснованности.
