БОЛЬНИЧНЫЕ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ
В статьях «Выплата пособия по временной нетрудоспособности: общие правила» (см. «Оплата труда», 2009, № 15, с. 18 — 25) и «Рассчитываем больничные» (см. «Оплата труда», 2009, № 16, с. 14 — 20) мы рассматривали требования, выдвигаемые действующим законодательством к порядку назначения и выплаты больничных, а также основные правила расчета, действующие ограничения в расчете больничных, особенности их начисления в различных ситуациях.
Продолжая эту тему, в данной статье пойдет речь об особенностях учета, налогообложения и отражения в отчетности суммы оплаты временной нетрудоспособности.
Людмила ТРОХИМЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.Инструкция № 21-1
— Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.2003 г. № 21-1.
НАЛОГИ И ВЗНОСЫ
Налог с доходов.
В соответствии с п.п. 4.3.1 Закона № 889 в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода физических лиц не включаются выплаты из фондов общеобязательного государственного социального страхования за исключением выплат, связанных с временной нетрудоспособностью. Следовательно, сумма больничных (оплачиваемых как за счет работодателя, так и за счет Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности (далее — ФСС ВПТ)) облагается налогом с доходов физических лиц (далее — НДФЛ).По мнению ГНАУ (см.
письмо от 06.07.2004 г. № 4207/ч/17-3115), больничные для целей обложения НДФЛ приравниваются к заработной плате*. Поэтому к таким выплатам необходимо применять те же правила налогообложения, что и для заработной платы, а именно:— для определения объекта налогообложения сумму больничных уменьшают на сумму удержанного из нее взноса в Пенсионный фонд;
— к сумме больничных применяется налоговая социальная льгота (далее — НСЛ);
— сумма начисленных больничных учитывается при определении предельного размера дохода, предоставляющего право на НСЛ.
* На этот счет существует и другое мнение. Подробнее см. в статье «Налоговая социальная льгота» // «Оплата труда», 2009, № 14, с. 19.
Для определения
права на НСЛ по переходящим больничным (когда период временной нетрудоспособности приходится на разные месяцы) в соответствии с письмами ГНАУ от 18.02.2005 г. № 3059/7/17-3117 и от 14.03.2005 г. № 75/4/17-3114 сумму оплаты периода временной нетрудоспособности необходимо распределить по месяцам пропорционально времени, на которое приходится период болезни (аналогично переходящим отпускным).Взносы в фонды соцстрахования
. Согласно п. 3.2 и 3.3 Инструкции № 5 больничные (оплачиваемые как за счет работодателя, так и за счет ФСС ВПТ) не включаются в фонд оплаты труда, а значит не являются базой для начислений (удержаний) страховых взносов. Поэтому на сумму больничных не начисляются ни «сверху», ни «снизу» взносы в ФСС ВПТ, в Фонд социального страхования на случай безработицы, в Фонд страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.Исключением является
взнос в Пенсионный фонд, так как в ст. 19 Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV такие выплаты отдельно указаны в качестве объекта для начислений и удержаний. Таким образом, на сумму больничных производятся начисления (по ставке 33,2 %) и удержания (в общем случае по ставке 2 %) взноса в Пенсионный фонд с учетом применения максимальной величины, с которой взимаются страховые взносы.Для переходящих
больничных в соответствии с пп. 5.1.7 и 5.2.3 Инструкции № 21-1 применение максимальной величины, с которой взимаются страховые взносы (в 2009 году — 10035 грн.), осуществляется отдельно за каждый месяц. При этом доход, выплачиваемый за разные месяцы, сравнивается с максимальной величиной, действовавшей в том периоде, за который производится выплата больничных.Что касается ставок, то по переходящим больничным применяются
ставки, действующие на момент их начисления (п.п. 5.2.3 п. 5 Инструкции № 21-1). При этом ограничение максимальной величиной выплат, на которые начисляются страховые взносы, осуществляется за каждый месяц отдельно в размере, который действует и будет действовать в периоде, за который осуществляется начисление выплат (см. письмо Пенсионного фонда от 23.11.2006 г. № 15540/03-30).Следует отметить, что взносы в Пенсионный фонд в части начислений со всей суммы больничных уплачиваются за счет средств работодателя и на расчеты с ФСС ВПТ не относятся.
Зачастую на практике у бухгалтера возникают трудности при налогообложении переходящих больничных. Поэтому представим
алгоритм налогообложения в 2009 году переходящих из месяца в месяц больничных.1. Умножаем среднедневной (среднечасовой) заработок, полученный расчетным путем, на количество дней (часов) временной нетрудоспособности, подлежащих оплате в соответствующем месяце.
2. Определяем доход работника за отчетный месяц путем прибавления к сумме оплаты больничного других начисленных ему в отчетном месяце выплат.
3. Сравниваем сформированный месячный доход с предельной суммой дохода (940 грн.), которая дает право на применение НСЛ в 2009 году (если пользоваться рекомендациями ГНАУ).
4. Применяем НСЛ (в случае если сумма месячного дохода не превышает 940 грн.).
5. Сравниваем месячный доход с максимальной величиной заработной платы, с которой уплачиваются страховые взносы (10035 грн.).
6. Начисляем взносы в Пенсионный фонд (общая ставка — 33,2 %) на сумму месячного дохода, не превышающего максимальной величины в 10035 грн.
7. Удерживаем взносы в Пенсионный фонд (общая ставка — 2 %) из месячного дохода, не превышающего 10035 грн.
8. Уменьшаем месячный доход на сумму уплаченных взносов в Пенсионный фонд.
9. Удерживаем НДФЛ (15 %) из суммы месячного дохода с учетом действий 4 и 8.
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ БОЛЬНИЧНЫХ
Выделим основные моменты, на которые следует обратить внимание при отражении в бухгалтерском и налоговом учете больничных.
Бухгалтерский учет.
В бухгалтерском учете хозрасчетных предприятий сумма больничных отражается (проходит по кредиту счета 66 «Расчеты по оплате труда») в том месяце, в котором работник предоставил листок нетрудоспособности, и по нему принято решение комиссией (уполномоченным) по социальному страхованию о его оплате.Сумма оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности отражается по кредиту субсчета 663 «Расчеты по прочим выплатам» в корреспонденции с дебетом субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Могут использоваться и другие счета расходов, в составе которых отражается зарплата соответствующего работника, — 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт».
Начисление пособия по временной нетрудоспособности (больничных за счет средств ФСС ВПТ) отражается по дебету субсчета 652 «Расчеты по социальному страхованию» и кредиту субсчета 663 «Расчеты по прочим выплатам».
КЭКР.
Относительно кода экономической классификации расходов для бюджетных учреждений отметим следующее. В письме Госказначейства от 27.10.2005 г. № 307-06/2003-9052 было указано, что бюджетные учреждения могут начислять и выплачивать больничные как за счет взносов в ФСС ВПТ, начисленных на фонд оплаты труда по КЭКР 1120, так и за счет взносов, удержанных из заработной платы по КЭКР 1111. Соответственно суммы за первые пять дней временной нетрудоспособности относятся к КЭКР 1111, а суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые за счет ФСС ВПТ, — к КЭКР 1120.Налоговый учет.
В валовые расходы предприятия включаются только:— сумма больничных, уплачиваемая за счет средств работодателя, — оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности (на основании
п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль);— сумма взноса «сверху» в Пенсионный фонд, начисленная на всю сумму больничных, в том числе и за счет средств ФСС ВПТ (на основании
п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль — письма ГНАУ от 11.05.2004 г. № 8365/7/15-1117, от 05.05.2004 г. № 3523/6/17-3116).Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС ВПТ, не включается в состав валовых расходов.
ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ
Сумма больничных (оплачиваемых как за счет работодателя, так и за счет ФСС ВПТ) отражается в Налоговом расчете по
форме № 1ДФ с признаком дохода «01» как заработная плата и другие выплаты, начисленные в соответствии с условиями трудового договора. Выплаты отражаются в том периоде, в котором они начислены.В Отчете о начисленных взносах, перечислениях и расходах, связанных с общеобязательным государственным социальным страхованием по временной потере трудоспособности (
форма Ф4-ФСС з ТВП), пособие по временной нетрудоспособности отражается в разделе IV «Витрати за рахунок страхових внесків».Пособие по временной нетрудоспособности отражается
в строке 1 «По тимчасовій непрацездатності (за винятком допомоги по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї)» следующим образом:— в колонке 3 указываются данные о количестве рабочих дней, в течение которых работники не работали из-за временной нетрудоспособности, за исключением дней болезни, оплаченных за счет средств работодателя;
— в колонке 4 — сумма начисленного за отчетный период пособия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС ВПТ (т. е. начисленного начиная с шестого календарного дня нетрудоспособности).
Данные о количестве дней, пропущенных работником вследствие ухода за больным ребенком или членом семьи, и сумме пособия по временной нетрудоспособности
по уходу за больным ребенком или больным членом семьи указываются отдельно в строке 2 «По тимчасовій непрацездатності по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї»:— в колонке 3 отражаются данные о количестве рабочих дней, в течение которых работники не работали вследствие необходимости ухода за больным ребенком или членом семьи;
— в колонке 4 — сумма начисленного пособия за счет средств ФСС ВПТ.
Следует отметить, что пособие по временной нетрудоспособности отражается по факту его начисления нарастающим итогом с начала года.
Более подробно об особенностях заполнения отчета по форме Ф4-ФСС з ТВП можно узнать из статьи «Отчитываемся по взносам в Фонд по временной потере трудоспособности» // «Оплата труда», 2009, № 7, с. 22 — 25.
Суммы больничных (как за счет ФСС ВПТ, так и суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности) отражаются также в Расчете суммы страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование, которые подлежат уплате, —
приложение 23 к п. 11.11 Инструкции № 21-1.В разделе І
приложения 23 больничные отражаются в составе расходов на оплату труда (строки 1, 2 и 4 раздела I). В зависимости от источника их выплаты они также указываются в строках 1.1.1 «сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності» и 1.1.2 «сума допомоги у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю». В случае если в отчетном периоде начислены больничные, приходящиеся на прошлые месяцы, то они должны быть отражены в разделе ІІІ в графе «Сума за минулий період» в разрезе месяцев, за которые больничные выплачиваются. Подробно заполнение приложения 23 мы освещали в статье «Отчетность в Пенсионный фонд» // «Оплата труда», 2009, № 7, с. 10 — 13.Больничные находят свое отражение в главном документе отчетности, подаваемой в систему персонифицированного учета Пенсионного фонда, —
форме ІНДАНІ «Індивідуальні відомості про застраховану особу». В форме ІНДАНІ суммы больничных включаются в доход того месяца, за который они начислены. Удержанные пенсионные взносы из сумм больничных показывают отдельно за каждый месяц, за который они начислены. Особенности заполнения ІНДАНІ, отражение в форме ІНДАНІ переходящих выплат мы рассматривали в статье «Персонифицированная отчетность в Пенсионный фонд за 2008 год» // «Оплата труда», 2009, № 4, с. 25 — 29.Необходимо отметить, что
суммы больничных не подлежат индексации, поскольку для расчета берется уже проиндексированный в общеустановленном порядке размер выплат (абз. 3 п. 3 Порядка проведения индексации денежных доходов населения, утвержденного постановлением КМУ от 17.07.2003 г. № 1078).
ПРИМЕР НАЧИСЛЕНИЯ И ВЫПЛАТЫ БОЛЬНИЧНЫХ
Бухгалтерский и налоговый учет операций по начислению и выплате больничных приведем на условном числовом примере.
Работница предприятия (инженер отдела сбыта), страховой стаж которой составляет 7 лет 4 месяца, 14 августа 2009 года предоставила листок нетрудоспособности, согласно которому период болезни длился с 23 июля по 13 августа 2009 года. Среднедневная зарплата за расчетный период равна 90,56 грн. Режим работы на предприятии — 5-дневная рабочая неделя.
На период болезни приходится 16 рабочих дней, из них:
— на дни июля — 7 дней. При этом за счет работодателя будет оплачено 3 дня (23, 24 и 27 июля). Сумма больничных
за счет средств предприятия составит 217,34 грн. (90,56 х 3 х 80 %). За счет ФСС ВПТ будет оплачено 4 дня, сумма больничных — 289,79 грн. (90,56 х 4 х 80 %). Общая сумма больничных, приходящихся на июль, составит 507,13 грн.;— на дни августа — 9 дней (90,56 х 9 х 80 % ==
652,03 грн.), которые будут оплачены за счет ФСС ВПТ.Начисление больничных осуществляется в августе 2009 года. Сумма зарплаты, начисленная работнику:
— за июль — 1900 грн.;
— за август — 1400 грн.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет (ВР) | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Начислена зарплата работнику (расходы на сбыт) за август | 93 | 661 | 1400,00 | 1400,00 |
| 2. Начислены больничные: | ||||
| — за счет работодателя | 93 | 663 | 217,34 | 217,34 |
| — за счет ФСС ВПТ (289,79 + 652,03) | 652 | 663 | 941,82 | — |
| 3. Произведены удержания взносов на социальное страхование из зарплаты работника | ||||
| — в Пенсионный фонд (1400 х 2 %) | 661 | 651 | 28,00 | — |
| — в ФСС ВПТ (1400 х 1%) | 661 | 652 | 14,00 | — |
| — в Фонд социального страхования на случай безработицы (1400 х 0,6 %) | 661 | 653 | 8,40 | — |
| 4. Удержан пенсионный взнос из суммы больничных ((217,34 + 941,82) х 2 %) | 663 | 651 | 23,18 | — |
| 5. Удержан НДФЛ: | ||||
| — из суммы зарплаты ((1400 - 28 - 14 - 8,4) х 15 %)* | 661 | 641/НДФЛ | 202,44 | — |
| — из суммы больничных ((217,34 + 941,82 - 23,18) х 15 %)* | 663 | 641/НДФЛ | 170,40 | — |
| * С учетом рекомендаций ГНАУ для целей определения права работника на НСЛ к зарплате соответствующего месяца прибавляется сумма больничных, приходящихся на этот месяц. Так, в июле доход в виде зарплаты составил 2407,14 грн. (1900 + 507,14), а в августе — 2052,03 грн. (1400 + 652,03). Таким образом, поскольку предельный доход, дающий право на обычную НСЛ, превышен (больше 940 грн.), то работник не имеет права на НСЛ в этих месяцах.
| ||||
| 6. Произведены начисления на фонд оплаты труда: | ||||
| — в Пенсионный фонд (1400 х 33,2 %) | 93 | 651 | 464,80 | 464,80 |
| — в ФСС ВПТ (1400 х 1,4 %) | 93 | 652 | 19,60 | 19,60 |
| — в Фонд социального страхования на случай безработицы (1400 х 1,6 %) | 93 | 653 | 22,40 | 22,40 |
| — в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (1400 х 0,59 % — тариф условный) | 93 | 656 | 8,26 | 8,26 |
| 7. Начислены взносы в Пенсионный фонд на суммы больничных ((217,34 + 941,82) х 33,2 %) | 93 | 651 | 384,84 | 384,84 |
| 8. Перечислены взносы на социальное страхование: | ||||
| — в Пенсионный фонд (28 + 23,18 + 464,80 + 384,84) | 651 | 311 | 900,82 | — |
| — в ФСС ВПТ | 652 | 311 | Расчетная сумма** | — |
| ** На счет ФСС ВПТ перечисляется разница между начисленными страховыми взносами и суммой расходов, осуществленных предприятием, учреждением, организацией за счет средств ФСС ВПТ. | ||||
| — в Фонд социального страхования на случай безработицы (8,40 + 22,40) | 653 | 311 | 30,80 | — |
| — в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве | 656 | 311 | 8,26 | — |
| 9. Перечислен НДФЛ (202,44 + 170,40) | 641/НДФЛ | 311 | 372,84 | — |
| 10. Выплачены работнику: | ||||
| — зарплата (1400 - 28 - 14 - 8,4 - 202,44) | 661 | 301 | 1147,16 | — |
| — больничные (217,34 + 941,82 - 23,18 - 170,40) | 663 | 301 | 965,58 | — |
В разделе IV формы Ф4-ФСС з ТВП в стр. 1 будут отражены данные по начисленному пособию за счет ФСС ВПТ: в графе 3 — количество дней (13), в графе 4 — сумма пособия (941,82).
В Расчете по взносам в Пенсионный фонд (приложение 23) за август будут сделаны следующие записи:
—
в разделе І:— в строке 1.1.1 — 217,34 грн.;
— в строке 1.1.2 — 941,82 грн.;
—
в разделе ІІІ указывается сумма больничных, приходящихся на прошлый месяц — июль 2009 года, в размере 507,13 грн.
На этом закончим рассмотрение нашей темы. Надеемся, что теперь ошибки и трудности, возникающие при налогообложении, учете и отражении в отчетности оплаченных дней временной нетрудоспособности, просто исключены.
