ЛІКАРНЯНІ В ОБЛІКУ ТА ЗВІТНОСТІ
У статтях «Виплата допомоги по тимчасовій непрацездатності: загальні правила» (див. «Оплата праці», 2009, № 15, с. 18 — 25) та «Розраховуємо лікарняні» (див. «Оплата праці», 2009, № 16, с. 14 — 20) ми розглядали вимоги, що висуваються чинним законодавством до порядку призначення й виплати лікарняних, а також основні правила розрахунку, діючі обмеження в розрахунку лікарняних, особливості їх нарахування в різних ситуаціях.
На продовження цієї теми у пропонованій статті йтиметься про особливості обліку, оподаткування та відображення у звітності суми оплати тимчасової непрацездатності.
Людмила ТРОХИМЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ВИКОРИСТАНІ ДОКУМЕНТИ
Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.Інструкція № 21-1
— Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою правління Пенсійного фонду України від 19.12.2003 р. № 21-1.
ПОДАТКИ ТА ВНЕСКИ
Податок з доходів.
Відповідно до п.п. 4.3.1 Закону № 889 до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу фізичних осіб не включаються виплати з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, за винятком виплат, пов’язаних з тимчасовою непрацездатністю. Отже, сума лікарняних (що оплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (далі — ФСС ТВП)) обкладається податком з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО).На думку ДПАУ (див.
лист від 06.07.2004 р. № 4207/ч/17-3115), лікарняні для цілей обкладення ПДФО прирівнюються до заробітної плати*. Тому до таких виплат необхідно застосовувати ті самі правила оподаткування, що й для заробітної плати, а саме:— для визначення об’єкта оподаткування суму лікарняних зменшують на суму утриманого з неї внеску до Пенсійного фонду;
— до суми лікарняних застосовується податкова соціальна пільга (далі — ПСП);
— сума нарахованих лікарняних ураховується при визначенні граничного розміру доходу, що надає право на ПСП.
* Із цього приводу існує й інша думка. Докладніше див. у статті «Податкова соціальна пільга» // «Оплата праці», 2009, № 14, с. 19.
Для визначення
права на ПСП щодо перехідних лікарняних (коли період тимчасової непрацездатності припадає на різні місяці) відповідно до листів ДПАУ від 18.02.2005 р. № 3059/7/17-3117 та від 14.03.2005 р. № 75/4/17-3114 суму оплати періоду тимчасової непрацездатності необхідно розподілити за місяцями пропорційно часу, на який припадає період хвороби (аналогічно перехідним відпускним).Внески до фондів соцстрахування
. Згідно з п. 3.2 і 3.3 Інструкції № 5 лікарняні (що оплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок ФСС ТВП) не включаються до фонду оплати праці, а отже, не є базою для нарахувань (утримань) страхових внесків. Тому на суму лікарняних не нараховуються ні «зверху», ні «знизу» внески до ФСС ТВП, до Фонду соціального страхування на випадок безробіття, до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.Виняток становить
внесок до Пенсійного фонду, оскільки у ст. 19 Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 1058-IV такі виплати окремо зазначено як об’єкт для нарахувань та утримань. Таким чином, на суму лікарняних здійснюються нарахування (за ставкою 33,2 %) та утримання (у загальному випадку за ставкою 2 %) внеску до Пенсійного фонду з урахуванням застосування максимальної величини, з якої справляються страхові внески.Для перехідних
лікарняних відповідно до пп. 5.1.7 і 5.2.3 Інструкції № 21-1 застосування максимальної величини, з якої справляються страхові внески (у 2009 році — 10035 грн.), здійснюється окремо за кожен місяць. При цьому дохід, що виплачується за різні місяці, порівнюється з максимальною величиною, що діяла в тому періоді, за який провадиться виплата лікарняних.Що стосується ставок, то до перехідних лікарняних застосовуються
ставки, які діють на момент їх нарахування (п.п. 5.2.3 п. 5 Інструкції № 21-1). При цьому обмеження максимальною величиною виплат, на які нараховуються страхові внески, здійснюється за кожен місяць окремо в розмірі, що діє та діятиме в періоді, за який здійснюється нарахування виплат (лист Пенсійного фонду від 23.11.2006 р. № 15540/03-30).Слід зауважити, що внески до Пенсійного фонду в частині нарахувань з усієї суми лікарняних сплачуються за рахунок коштів роботодавця і на розрахунки з ФСС ТВП не відносяться.
У практиці бухгалтерів часто виникають труднощі при оподаткуванні перехідних лікарняних. Тому наведемо
алгоритм оподаткування у 2009 році лікарняних, що переходять з місяця в місяць.1. Помножуємо середньоденний (середньогодинний) заробіток, отриманий розрахунково, на кількість днів (годин) тимчасової непрацездатності, що підлягають оплаті у відповідному місяці.
2. Визначаємо дохід працівника за звітний місяць шляхом додавання до суми оплати лікарняного інших нарахованих працівнику у звітному місяці виплат.
3. Порівнюємо сформований місячний дохід із граничною сумою доходу (940 грн.), що дає право на застосування ПСП у 2009 році (якщо користуватися рекомендаціями ДПАУ).
4. Застосовуємо ПСП — у разі якщо сума місячного доходу не перевищує 940 грн.
5. Порівнюємо місячний дохід з максимальною величиною заробітної плати, з якої сплачуються страхові внески (10035 грн.).
6. Нараховуємо внески до Пенсійного фонду (загальна ставка — 33,2 %) на суму місячного доходу, що не перевищує максимальної величини 10035 грн.
7. Утримуємо внески до Пенсійного фонду (загальна ставка — 2 %) з місячного доходу, що не перевищує 10035 грн.
8. Зменшуємо місячний дохід на суму сплачених внесків до Пенсійного фонду.
9. Утримуємо ПДФО (15 %) із суми місячного доходу з урахуванням дій 4 та 8.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ТА ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ЛІКАРНЯНИХ
Виділимо основні моменти, на які слід звернути увагу при відображенні в бухгалтерському та податковому обліку лікарняних.
Бухгалтерський облік.
У бухгалтерському обліку госпрозрахункових підприємств сума лікарняних відображається (проходить по кредиту рахунка 66 «Розрахунки з оплати праці») в тому місяці, в якому працівник надав листок непрацездатності, щодо якого прийнято рішення комісією (уповноваженим) із соціального страхування про його оплату.Сума оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності відображається по кредиту субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами» в кореспонденції з дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Можуть використовуватися й інші рахунки витрат, у складі яких відображається зарплата відповідного працівника, — 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».
Нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності (лікарняних за рахунок коштів ФСС ТВП) відображається по дебету субрахунку 652 «Розрахунки за соціальним страхуванням» і кредиту субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами».
КЕКВ.
Стосовно коду економічної класифікації видатків для бюджетних установ зауважимо таке. У листі Держказначейства від 27.10.2005 р. № 307-06/2003-9052 було зазначено, що бюджетні установи можуть нараховувати і виплачувати лікарняні як за рахунок внесків до ФСС ТВП, нарахованих на фонд оплати праці за КЕКВ 1120, так і за рахунок внесків, утриманих із заробітної плати за КЕКВ 1111. Відповідно суми за перші п’ять днів тимчасової непрацездатності відносяться на КЕКВ 1111, а суми допомоги по тимчасовій непрацездатності, що виплачуються за рахунок ФСС ТВП, — на КЕКВ 1120.Податковий облік.
До валових витрат підприємства включаються тільки:— сума лікарняних, що виплачується за рахунок коштів роботодавця, — оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності (на підставі
п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток);— сума внеску «зверху» до Пенсійного фонду, нарахована на всю суму лікарняних, у тому числі й за рахунок коштів ФСС ТВП (на підставі
п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток — листи ДПАУ від 11.05.2004 р. № 8365/7/15-1117, від 05.05.2004 р. № 3523/6/17-3116).Сума допомоги по тимчасовій непрацездатності, що виплачується за рахунок коштів ФСС ТВП, не включається до складу валових витрат.
ВІДОБРАЖЕННЯ У ЗВІТНОСТІ
Сума лікарняних (що оплачуються як за рахунок роботодавця, так і за рахунок ФСС ТВП) відображається в Податковому розрахунку за
формою № 1ДФ з ознакою доходу «01» як заробітна плата й інші виплати, нараховані відповідно до умов трудового договору. Виплати відображаються в тому періоді, в якому їх нараховано.У Звіті про нараховані внески, перерахування та витрати, пов’язані із загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням з тимчасової втрати працездатності (
форма № Ф4-ФСС з ТВП), допомога по тимчасовій непрацездатності відображається в розділі IV «Витрати за рахунок страхових внесків».Допомога по тимчасовій непрацездатності відображається
в рядку 1 «По тимчасовій непрацездатності (за винятком допомоги по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї)» таким чином:— у колонці 3 зазначаються дані про кількість робочих днів, протягом яких працівники не працювали внаслідок тимчасової непрацездатності, за винятком днів хвороби, оплачених за рахунок коштів роботодавця;
— у колонці 4 — сума нарахованої за звітний період допомоги по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів ФСС ТВП (тобто нарахованої починаючи з шостого календарного дня непрацездатності).
Дані про кількість днів, пропущених працівником унаслідок догляду за хворою дитиною або членом сім’ї, та суму допомоги по тимчасовій непрацездатності
по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї вказуються окремо в рядку 2 «По тимчасовій непрацездатності по догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї»:— у колонці 3 відображаються дані про кількість робочих днів, протягом яких працівники не працювали через необхідність догляду за хворою дитиною або хворим членом сім’ї;
— у колонці 4 — сума нарахованої допомоги за рахунок коштів ФСС ТВП.
Слід зауважити, що допомога по тимчасовій непрацездатності відображається за фактом її нарахування наростаючим підсумком з початку року.
Докладніше про особливості заповнення звіту за формою Ф4-ФСС з ТВП можна дізнатися зі статті «Звітуємо за внесками до Фонду з тимчасової втрати працездатності» // «Оплата праці», 2009, № 7, с. 22 — 25.
Суми лікарняних (як за рахунок ФСС ТВП, так і суми оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності) відображаються також у Розрахунку суми страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, що підлягають сплаті (
додаток 23 до п. 11.11 Інструкції № 21-1).У розділі І
додатка 23 лікарняні відображаються у складі витрат на оплату праці (рядки 1, 2 і 4 розділу І). Залежно від джерела їх виплати вони також зазначаються в рядках 1.1.1 «сума сплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності» і 1.1.2 «сума допомоги у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю». У разі якщо у звітному періоді нараховано лікарняні, що припадають на минулі місяці, їх має бути відображено в розділі ІІІ у графі «Сума за минулий період» у розрізі місяців, за які лікарняні виплачуються. Докладно заповнення додатка 23 ми висвітлювали у статті «Звітність до Пенсійного фонду» // «Оплата праці», 2009, № 7, с. 10 — 13.Лікарняні знаходять своє відображення в головному документі звітності, що подається до системи персоніфікованого обліку Пенсійного фонду, —
формі ІНДАНІ «Індивідуальні відомості про застраховану особу». У формі ІНДАНІ суми лікарняних включаються в дохід того місяця, за який їх нараховано. Утримані пенсійні внески із сум лікарняних відображають окремо за кожен місяць, за який їх нараховано. Особливості заповнення ІНДАНІ, відображення у формі ІНДАНІ перехідних виплат ми розглядали у статті «Персоніфікована звітність до Пенсійного фонду за 2008 рік» // «Оплата праці», 2009, № 4, с. 25 — 29.Слід зауважити, що
суми лікарняних не підлягають індексації, оскільки для розрахунку береться вже проіндексований у загальновстановленому порядку розмір виплат (абзац третій п. 3 Порядку проведення індексації грошових доходів населення, затвердженого постановою КМУ від 17.07.2003 р. № 1078).
ПРИКЛАД НАРАХУВАННЯ І ВИПЛАТИ ЛІКАРНЯНИХ
Бухгалтерський та податковий облік операцій з нарахування і виплати лікарняних опишемо на умовному числовому прикладі.
Працівниця підприємства (інженер відділу збуту), страховий стаж якої становить 7 років 4 місяці, 14 серпня 2009 року надала листок непрацездатності, згідно з яким період хвороби тривав з 23 липня по 13 серпня 2009 року. Середньоденна зарплата за розрахунковий період дорівнює 90,56 грн. Режим роботи на підприємстві — 5-денний робочий тиждень.
На період хвороби припадають 16 робочих днів, з них:
— на дні липня — 7 днів. При цьому за рахунок роботодавця буде оплачено 3 дні (23, 24 і 27 липня). Сума лікарняних
за рахунок коштів підприємства становитиме 217,34 грн. (90,56 х 3 х 80 %). За рахунок ФСС ТВП буде оплачено 4 дні, сума лікарняних — 289,79 грн. (90,56 х 4 х 80 %). Загальна сума лікарняних, що припадають на липень, становитиме 507,13 грн.;— на дні серпня — 9 днів (90,56 х 9 х 80 % =
652,03 грн.), які буде оплачено за рахунок ФСС ТВП.Нарахування лікарняних здійснюється в серпні 2009 року. Сума зарплати, нарахована працівнику:
— за липень — 1900 грн.;
— за серпень — 1400 грн.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік (ВВ) | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Нараховано зарплату працівнику (витрати на збут) за серпень | 93 | 661 | 1400,00 | 1400,00 |
| 2. Нараховано лікарняні: | ||||
| — за рахунок роботодавця | 93 | 663 | 217,34 | 217,34 |
| — за рахунок ФСС ТВП (289,79 + 652,03) | 652 | 663 | 941,82 | — |
| 3. Здійснено утримання внесків на соціальне страхування із зарплати працівника: | ||||
| — до Пенсійного фонду (1400 х 2 %) | 661 | 651 | 28,00 | — |
| — до ФСС ТВП (1400 х 1%) | 661 | 652 | 14,00 | — |
| — до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (1400 х 0,6 %) | 661 | 653 | 8,40 | — |
| 4. Утримано пенсійний внесок із суми лікарняних ((217,34 + 941,82) х 2 %) | 663 | 651 | 23,18 | — |
| 5. Утримано ПДФО: | ||||
| — із суми зарплати ((1400 - 28 - 14 - 8,4) х 15 %)* | 661 | 641/ПДФО | 202,44 | — |
| — із суми лікарняних ((217,34 + 941,82 - 23,18) х 15 %)* | 663 | 641/ПДФО | 170,40 | — |
| * З урахуванням рекомендацій ДПАУ для цілей визначення права працівника на ПСП до зарплати відповідного місяця додається сума лікарняних, що припадають на цей місяць. Так, у липні дохід у вигляді зарплати склав 2407,14 грн. (1900 + 507,14), а у серпні — 2052,03 грн. (1400 + 652,03). Таким чином, оскільки граничний дохід, що дає право на звичайну ПСП, перевищено (понад 940 грн.), то працівник не має права на ПСП у цих місяцях.
| ||||
| 6. Здійснено нарахування на фонд оплати праці: | ||||
| — до Пенсійного фонду (1400 х 33,2 %) | 93 | 651 | 464,80 | 464,80 |
| — до ФСС ТВП (1400 х 1,4 %) | 93 | 652 | 19,60 | 19,60 |
| — до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (1400 х 1,6 %) | 93 | 653 | 22,40 | 22,40 |
| — до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та профзахворювань (1400 х 0,59 % — тариф умовний) | 93 | 656 | 8,26 | 8,26 |
| 7. Нараховано внески до Пенсійного фонду на суми лікарняних ((217,34 + 941,82) х 33,2 %) | 93 | 651 | 384,84 | 384,84 |
| 8. Перераховано внески на соціальне страхування: | ||||
| — до Пенсійного фонду (28 + 23,18 + 464,80 + 384,84) | 651 | 311 | 900,82 | — |
| — до ФСС ТВП | 652 | 311 | Розрахункова сума** | — |
| ** На рахунок ФСС ТВП перераховується різниця між нарахованими страховими внесками та сумою витрат, здійснених підприємством, установою, організацією за рахунок коштів ФСС ТВП. | ||||
| — до Фонду соціального страхування на випадок безробіття (8,40 + 22,40) | 653 | 311 | 30,80 | — |
| — до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві | 656 | 311 | 8,26 | — |
| 9. Перераховано ПДФО (202,44 + 170,40) | 641/ПДФО | 311 | 372,84 | — |
| 10. Виплачено працівнику: | ||||
| — зарплату (1400 - 28 - 14 - 8,4 - 202,44) | 661 | 301 | 1147,16 | — |
| — лікарняні (217,34 + 941,82 - 23,18 - 170,40) | 663 | 301 | 965,58 | — |
У розділі IV форми Ф4-ФСС з ТВП у рядку 1 буде відображено дані щодо нарахованої допомоги за рахунок ФСС ТВП: у графі 3 — кількість днів (13), у графі 4 — сума допомоги (941,82).
У Розрахунку по внесках до Пенсійного фонду (додаток 23) за серпень буде зроблено такі записи:
у розділі І
:— у рядку 1.1.1 — 217,34 грн.;
— у рядку 1.1.2 — 941,82 грн.;
у розділі ІІІ
зазначається сума лікарняних, що припадають на минулий місяць — липень 2009 року, у розмірі 507,13 грн.
На цьому закінчимо розгляд нашої теми. Сподіваємося, що тепер помилки і труднощі, які виникають при оподаткуванні, обліку та відображенні у звітності оплачених днів тимчасової непрацездатності, просто унеможливлено.
