НДФЛ: обзор последних изменений в Налоговом кодексе
6 августа 2011 года вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI, поправки которого коснулись вопросов налогообложения доходов физических лиц. Об этом и пойдет речь далее в нашем материале.
Наталья ИВЛЕВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Использованные документы
НК —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 3609 —
Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.
Условные сокращения
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
НСЛ — налоговая социальная льгота.
МЗП — минимальная заработная плата.
ЕСВ — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
ГПД — гражданско-правовой договор.
База налогообложения
Условные проценты.
Теперь четко определено, что суммы процентов, условно начисленных на суммы безвозвратной финансовой помощи, не включаются в базу обложения НДФЛ на основании п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 НК. Как видим, эти изменения пролили свет на необложение НДФЛ условно начисленных процентов в случае возникновения дополнительного блага на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвратной на конец отчетного периода. Напомним, что согласно старой редакции п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 НК в общий налогооблагаемый доход физического лица включалась безвозвратная финансовая помощь как доход в виде дополнительного блага без каких-либо оговорок. В свою очередь, в соответствии с п.п. 14.1.257 НК безвозвратной финансовой помощью считается в том числе сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой помощи. Таким образом, формально условные проценты попадали в налогооблагаемый доход физического лица, хотя понятие «условные проценты» должно использоваться только для целей налогообложения прибыли предприятий, т. е. для разд. III НК. Теперь этот вопрос полностью законодательно урегулирован.Вознаграждения по ГПД и ЕСВ
. В соответствии с п. 164.6 НК при начислении доходов в виде вознаграждения по ГПД за выполнение работ (предоставление услуг) база налогообложения определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму ЕСВ в части удержаний. Следовательно, НДФЛ по ставке 15 (17) % на сумму вознаграждения по ГПД удерживается только после уменьшения такого начисленного дохода на суммы ЕСВ по ставке 2,6 %.Пример.
Предприятием согласно ГПД на выполнение работ начислена физическому лицу сумма вознаграждения — 3600 грн.Сумма ЕСВ в части удержаний: 3600 х 2,6 : 100 = 93,60 (грн.).
База обложения НДФЛ: 3600 - 93,60 = 3506,40 (грн.).
Сумма НДФЛ: 3506,40 х 15 : 100 = 525,96 (грн.).
Таким образом, единовременная сумма к выплате по новым правилам будет составлять: 3600 - 93,60 - 525,96 = 2980,44 (грн.).
Такой
порядок налогообложения вознаграждений по ГПД следует применять с даты вступления в силу изменений, а именно с 06.08.2011 г.Суммы пособия по беременности и родам.
В соответствии с п.п. 165.1.1 НК в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включаются такие доходы, как суммы пособия по беременности и родам. Напомним, что ранее Комитет Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики в письме от 23.02.2011 г. № 04-27/108 предоставил разъяснение о невключении в расчет общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика налога сумм, выплачиваемых в виде пособия по беременности и родам. ГНАУ в письме от 04.03.2011 г. № 6326/7/17-0717 также согласилась с позицией ведомства, что пособие по беременности и родам НДФЛ не облагается. Таким образом, вопрос теперь урегулирован на законодательном уровне.Суммы индексации стипендии
. В соответствии с п.п. 165.1.26 НК в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включается сумма стипендии (включая сумму ее индексации, начисленную в соответствии с законом), которая выплачивается из бюджета учащемуся, студенту, курсанту военных учебных заведений, ординатору, аспиранту или адъюнкту, но не выше суммы, определенной в абзаце первом п.п. 169.4.1 НК (в 2011 году — 1320 грн.). На страницах нашего издания налогообложение сумм индексации стипендии уже рассматривалось (см. «ОТ», 2011, № 14, с. 24). Дело в том, что в соответствии со ст. 2 Закона Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 г. № 1282-XII (далее — Закон № 1282) индексации подлежат доходы, не имеющие разового характера, к которым в том числе относятся и стипендии. Следовательно, сумма стипендии должна выплачиваться с учетом ее индексации. В соответствии со ст. 5 Закона № 1282 индексация стипендий обучающимся лицам проводится за счет источников, из которых они уплачиваются. Однако ранее ГНАУ в письмах от 27.04.2011 г. № 8004/6/17-0715 и от 17.06.2011 г. № 7229/5/17-0716 настаивала на том, что, поскольку индексация не является стипендией, о которой идет речь в абзаце первом п.п. 169.4.1 НК, и в НК отсутствует прямая норма о ее невключении в налогооблагаемый доход плательщика налога, ее следует облагать налогом на общих основаниях. Теперь, как видим, есть четко прописанная норма в НК, именно поэтому с момента вступления в силу Закона № 3609, т. е. с 06.08.2011 г., сумма индексации стипендий не будет подлежать обложению НДФЛ.
Право на налоговую скидку
В соответствии с
п.п. 166.4.3 НК, если плательщик налога до конца налогового года, следующего за отчетным, не воспользовался правом на начисление налоговой скидки по результатам отчетного налогового года, такое право на следующие налоговые годы не переносится. Из этого следует, что физическое лицо будет иметь право на налоговую скидку до конца налогового года, следующего за отчетным. Следовательно, заполнить и подать налоговую декларацию в налоговый орган за 2011 год физическое лицо имеет право до конца 2012 года.При этом если физическое лицо решило воспользоваться налоговой скидкой, то базой налогообложения для него будет чистый годовой налогооблагаемый доход, определяемый путем уменьшения общего налогооблагаемого дохода с учетом
п. 164.6 НК (т. е. за вычетом ЕСВ в части удержаний) на суммы налоговой скидки такого отчетного года (обновленный п. 164.1 НК).Напомним, что в текущем году это право возможно было реализовать
только до 01.05.2011 г.
Ставка налога
В соответствии с
абзацем третьим п. 167.1 НК плательщики налога, подающие налоговые декларации за налоговый (отчетный) год согласно п.п. «є» п. 176.1, ст. 177 и 178 НК, применяют ставку налога 17 % к части среднемесячного годового налогооблагаемого дохода, превышающего десятикратный размер МЗП, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (в 2011 году — 9410 грн.). Размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, указанных в абзаце первом этого пункта, деленная на количество календарных месяцев, в течение которых плательщиком налога были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование.Таким образом, согласно этой норме изменен подход к механизму
применения прогрессивной шкалы ставок НДФЛ 15 % и 17 % для физических лиц, подающих декларацию по итогам налогового (отчетного) года. Это касается следующих категорий:— граждан в случае подачи декларации согласно требованиям
п.п. «є» п. 176.1 НК (когда в течение календарного года были получены доходы от нескольких налоговых агентов в сумме, превышающей за любой месяц десятикратный размер МЗП);— предпринимателей на общей системе налогообложения (
ст. 177 НК);— самозанятых лиц (
ст. 178 НК).Размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода
рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, указанных в абзаце первом п. 167.1 НК, деленная на количество календарных месяцев, в течение которых плательщиком налога были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование.
Уплата НДФЛ
Уплата НДФЛ по начисленным, но невыплаченным доходам
. В соответствии с п.п. 168.1.5 НК если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) плательщику налога, то налог, подлежащий удержанию из такого начисленного дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НК для месячного налогового периода. Как видим, снова введена норма об обязательном перечислении таких доходов в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления дохода ( п. 57.1 с учетом п.п. 49.18.1 НК, как это было до 2011 года).Уплата НДФЛ в случае нотариального удостоверения договоров.
В соответствии с п.п. «б» 168.4.5 НК физическое лицо, ответственное согласно требованиям разд. VI НК за начисление и удержание НДФЛ, уплачивает (перечисляет) его в соответствующий бюджет: в случае нотариального удостоверения договоров купли-продажи имущества резидентами и нерезидентами, удостоверение договоров дарения или выдачи свидетельств о праве на наследство нерезидентам — по месту нотариального удостоверения таких договоров (получения свидетельств). Следует отметить, что ранее такая норма не была прописана в НК, хотя ГНАУ в письмах от 18.02.2011 г. № 4705/7/17-0717 и от 22.03.2011 г. № 2800/Л/17-0714 допускала возможность уплаты НДФЛ по таким соглашениям именно по месту нотариального удостоверения таких договоров, а не по налоговому адресу физического лица.
НСЛ для лиц, имеющих детей
В соответствии с
абзацем вторым п.п. 169.4.1 НК предельный размер дохода, дающий право на получение НСЛ одному из родителей в случае и в размере, предусмотренных п. п 169.1.2 НК и п.п. «а» и «б» п.п. 169.1.3, определяется как произведение суммы, определенной в абзаце первом этого подпункта (в 2011 году — 1320 грн.), и соответствующего количества детей. Как видим, кроме родителей, содержащих двоих и более детей в возрасте до 18 лет (п.п. 169.1.2 НК), это правило в расчете на каждого такого ребенка в возрасте до 18 лет действует для:— одинокой матери (отца), вдовы (вдовца) или опекуна, попечителя
(п.п. «а» п.п. 169.1.3);— лица, содержащего ребенка-инвалида
(п.п. «б» п.п. 169.1.3).Таким образом, если, например, одинокая мать имеет двоих детей в возрасте до 18 лет, то предельный размер дохода, дающий право на получение НСЛ, составляет в месяц 2640 грн. (1320 грн. х 2 (количество детей)). Отметим, что работодателю следует
применять эту норму по итогам августа 2011 года.
Продажа недвижимого имущества, полученного в наследство
В соответствии с
абзацем первым п. 172.1 НК доход, полученный плательщиком налога от продажи (обмена) не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или их части, комнаты, садового (дачного) дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и здания, расположенные на таком земельном участке), а также земельного участка, не превышающего норму бесплатной передачи, определенную ст. 121 Земельного кодекса Украины в зависимости от ее назначения, и при условии пребывания такого имущества в собственности плательщика налога более трех лет, не облагается налогом. С 1 января 2012 года согласно обновленному абзацу второму п. 172.1 НК условие о праве собственности на недвижимость в течение трех лет не будет распространяться на имущество, полученное в наследство. Поэтому, получив в наследство недвижимость, физическое лицо в течение года начиная с 2012 года сможет ее первую продажу осуществить без уплаты НДФЛ в любой момент.Также отметим, что теперь в соответствии с
п. 172.5 НК сумма НДФЛ определяется и самостоятельно уплачивается через банковские учреждения:а) лицом, которое продает или обменивает с другим физическим лицом недвижимость, — до нотариального удостоверения договора купли-продажи, мены;
б) лицом, в собственности которого находился объект недвижимости, отчужденный по решению суда о смене собственника и переходе права собственности на такое имущество. Физическое лицо обязано отразить доход от такого отчуждения в годовой налоговой декларации.
Исходя из этого можно сделать вывод, что
годовую декларацию с данными о продаже недвижимости будут подавать только лица, в собственности которых находился объект недвижимости, отчужденный по решению суда о смене собственника и переходе права собственности на такое имущество (п.п. «б» п. 172.5 НК).Что касается обычных случаев осуществления купли-продажи, удостоверяющихся нотариально (
п.п. «а» п. 172.5 НК), то в этом случае годовую декларацию подавать не нужно. Данное мнение подтверждает и п. 179.2 НК: обязательство плательщика налога по подаче налоговой декларации считается выполненным, если он получал доходы от операций по продаже (обмену) имущества, дарению, при нотариальном удостоверении договоров, по которым был уплачен налог в соответствии с разд. IV НК.
Продажа движимого имущества
Законом № 3609
исключен абзац третий, согласно которому доход от продажи объекта движимого имущества в виде легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта и не ниже 25 % стоимости такого же нового объекта движимого имущества. То есть эта норма уже не работает. В то же время, как и ранее, доход от продажи не может быть ниже оценочной стоимости продаваемого объекта (абзац второй п. 173.1 НК).Также в соответствии с
п. 173.3 НК налоговый агент удерживает налог по ставкам, определенным в соответствии с п. 173.1 или 173.2 НК, с учетом информации об очередности продажи движимого имущества, указанной плательщиком налога в договоре купли-продажи или в отдельном заявлении. Это требование связано с тем, что при продаже легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера один раз в год ставка НДФЛ составляет 1 %, а при последующих продажах — 5 %.
Другие изменения
Наследство по нулевой ставке налогообложения не отражается в налоговой декларации.
В соответствии с абзацем вторым п. 174.3 НК доход в виде стоимости унаследованного имущества (средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в пределах, подлежащих налогообложению, включается наследниками в состав общего годового дохода плательщика налога и указывается в годовой налоговой декларации, кроме наследников-нерезидентов, обязанных уплатить налог до нотариального оформления объектов наследства и наследников, получивших в наследство объекты, облагамые по нулевой ставке НДФЛ. С этим изменением корреспондирует еще одна норма НК (п. 179.2 НК): обязательство плательщика налога по подаче налоговой декларации считается выполненным, если он получал доходы в виде объектов наследства, которые в соответствии с разд. IV НК облагаются налогом по нулевой ставке налога.Налогообложение доходов 2010 года
. В соответствии с п. 6 подразд. 1 разд. XX НК налогообложение доходов плательщика налога, начисленных по итогам налоговых периодов до 1 января 2011 года, осуществляется по ставкам и согласно нормам, действовавшим до 1 января 2011 года, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления). Эта норма касается начисленных дивидендов в 2011 году по итогам 2010 года.
Штрафные санкции
Ответственность относительно месячной налоговой декларации по НДФЛ
. Пунктом 3 разд. II «Заключительные и переходные положения» Закона № 3609 предусмотрено, что штрафы, пеня и другие взыскания за неправильное определение в налоговой декларации по НДФЛ, ранее подаваемой во исполнение п.п. «д» п. 176.2 НК, общей суммы доходов, которые были начислены (выплачены, предоставлены) в пользу плательщиков налогов, общей суммы НДФЛ, удержанного из этих доходов, объемов перечисленного налога в бюджет, а также за несвоевременную подачу такой налоговой декларации не применяются. Органы исполнительной службы не имеют права принудительно применять вышеперечисленные санкции. Начисленные ранее и не уплаченные в бюджет суммы таких санкций подлежат списанию.Ответственность граждан за занижение доходов, в том числе за неподачу декларации о доходах.
К вопросу о подаче годовой декларации физическим лицом уместно напомнить об исключении п.п. 120.1.1 НК, которым предусматривался довольно высокий штраф за ее неподачу. Напомним: в соответствии с исключенным п.п. 120.1.1 НК за неподачу плательщиком налогов — физическим лицом декларации или включение в нее искаженных (недостоверных) данных о суммах полученных доходов, понесенных расходов и если такие действия плательщика привели к занижению суммы налогооблагаемого дохода на плательщика налогов — физическое лицо налагался штраф в размере 25 % от разницы между заниженной суммой налогового обязательства и суммой, определенной налоговым органом.
В заключение отметим, что Закон № 3609 предусматривает приведение нормативно-правовых актов в соответствие с внесенными поправками в месячный срок. Ждем изменений.
